Объект незавершаемого строительства
Практика применения градостроительного законодательства не так часто становится предметом исследования на страницах популярных юридических изданий. Однако, именно в этой сфере нередко встречаются споры, которые выходят за рамки узких специальных интересов и позволяют задуматься о пределах реализации собственниками своих правомочий, а также о последствиях судебных актов, которые затрагивают не только интересы спорящих стороны, но и интересы неопределенного круга лиц.
Одним из таких примеров является дело А13-9392/2016, единодушно рассмотренное судами всех инстанций.
Обстоятельства дела. На основании разрешения на строительство застройщик приступил к возведению объекта капитального строительства (жилой дом) на принадлежащем ему на праве собственности земельном участке.
На момент начала строительства проектные характеристики возводимого дома были таковы, что не требовали осуществления государственного строительного надзора.
В дальнейшем, построив три этажа и перейдя к возведению чердачного пространства, застройщик зарегистрировал право собственности на объект незавершенного строительства, и принял решение о его реконструкции в дом переменной этажности, проектные характеристики которого требовали ведения государственного строительного надзора.
Оформив всю разрешительную документацию на реконструкцию (проектную документацию, экспертизу проекта, разрешение на реконструкцию), Застройщик направил уведомление в уполномоченный на ведение строительного надзора орган государственной власти, который провел проверку возводимого объекта и заявил о невозможности осуществления надзорной функции потому, что не осуществлял надзор за уже возведенной частью.
При этом, гос.орган делал несколько лукавое уточнение, что реконструкция возможна только после ввода изначально запроектированного объекта (в данном случае 3-этажного дома) в эксплуатацию. Гос.орган нисколько не смущало то обстоятельство, что даже если бы изначальный объект был достроен и введен в эксплуатацию, это было бы сделано без строительного надзора, а орган, вводивший объект в эксплуатацию, не подменяет собой орган строительного надзора.
Следует отметить, что в деле имелось обстоятельство, значительно его усложнившее: в акте проверки объекта строительства орган стройнадзора указал, что на момент проверки на объекте застройщик приступил к возведению четвертого этажа.
Конечно, данное обстоятельство не было причиной отказа в осуществлении строительного надзора: гос.орган последовательно заявлял о своем нежелании вести надзор только и исключительно потому, что им надзор не осуществлялся с нулевого цикла. Однако, именно оно сыграло роковую роль в судьбе процесса.
Позиции судов. Суд первой инстанции указал, что изменение застройщиком в процессе строительства своего решения относительно этажности объекта капитального строительства является риском застройщика и свидетельствует о нарушении им требований Градостроительного кодекса РФ. Кроме того, суд указал, что указание в акте органа строительного надзора на наличие у возводимого объекта элементов четвертого этажа свидетельствует об умысле застройщика изначально возвести поднадзорный объект без надзора со стороны уполномоченного органа.
Апелляционная и кассационная инстанции поддержали эти выводы. При этом ни один суд не указал:
— какие именно нормы законодательства были нарушены, ограничившись туманной фразой о том, что такие нарушения «усматриваются»,
— что же это за риск такой – «изменение этажности здания» – предпринимательский или какой-то иной.
— почему в основу решения могут быть положены обстоятельства, которые не были предметом исследования в суде первой инстанции (в частности, о значении для обстоятельств дела наличия или отсутствия элементов четвертого этажа) и чем подтверждается наличие такого умысла у застройщика.
Судья ВС РФ Чучунова Н.С. поддержала решения нижестоящих судов (Определение № 307-КГ17-8528 от 19.07.2017 г) и отказала в передаче дела на рассмотрение тройки судей.
Такой подход к разрешению спора, представляется крайне необоснованным и вызывает следующие вопросы.
1. Градостроительный кодекс РФ признает объекты незавершенного строительства разновидностью объектов капитального строительства.
2. Градостроительный кодекс РФ не ставит саму возможность реконструкции объектов капитального строительства ни в зависимость от степени готовности объекта, ни в зависимость от вида объекта капитального строительства.
Более того, существует многочисленная судебная практика, в который судами делается однозначный вывод о том, что если спорный объект зарегистрирован как незавершенный строительством, то он может быть использован только с целью завершения строительства или реконструкции (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2006 по делу N А56-49787/04, Постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2010 N Ф10-5756/09(3) по делу N А14-5844/2009/25/19б
3. Процедура привлечения застройщиком уполномоченного органа для осуществления строительного надзора носит уведомительный, а не заявительный характер.
Это означает, что застройщик, исполнив процедуру уведомления уполномоченного оргна о начале реконструкции, должен быть уверен, что строительный надзор на объекте будет осуществляться.
Градостроительным кодексом РФ не предусмотрено право органа, осуществляющего государственные строительный надзор принимать решение об отказе в принятии объектов к надзору, а равно не установлены основания для такого отказа. Из судебных актов не следует, что судебными инстанциями установлен факт нарушения застройщиком процедуры уведомления уполномоченного органа.
В судебных актах также нет выводов о недобросовестности застройщика либо о злоупотреблении им своими правами.
Кроме того, в связи с тем, что уполномоченный орган все-таки провел проверку на объекте строительства вновь возникает вопрос о применимости принципа эстоппель в публично-правовых отношениях.
Согласно пункту 1 части 2 статьи 54 Градостроительного кодекса РФ предметом государственного строительного надзора является проверка соответствия выполнения работ и применяемых строительных материалов в процессе строительства, а также результатов таких работ требованиям технических регламентов и проектной документации.
На основании подпункта «а» пункта 2 части 5 статьи 54 Градостроительного кодекса РФ проверки в рамках государственного строительного надзора проводятся, в том числе, на основании поступившего в орган государственного строительного надзора извещения от застройщика (заказчика) или лица, осуществляющего строительство, о начале строительных работ на объекте, в отношении которого должен осуществляться государственный строительный надзор (часть 5 статьи 52 ГрК).
Государственный строительный надзор осуществляется в форме проверок.
Получив от застройщика уведомление о начале реконструкции с приложением требуемых документов, гос.орган фактически начал осуществлять государственный строительный надзор, а именно провел проверку при строительстве спорного объекта, о чем свидетельствует представленный в материалы дела акт проверки.
Получив уведомление от застройщика о необходимости ведения строительного надзора при реконструкции конкретного объекта капительного строительства, уполномоченный орган вполне мог и без организации проверки сообщить о невозможности ведения надзора (если уж он так действительно считает). Однако, уполномоченный орган все-таки организовал и провел мероприятие строительного надзора.
Таким образом, своими действиями Ответчик начал осуществлять на объекте мероприятия строительного надзора, а следовательно, в силу принципа эстоппель не вправе отказываться от его дальнейшего осуществления.
На момент рассмотрения коллегией ВС РФ спора, в судебной практике существовало два подхода к решение выявившейся проблемы:
— 1-й подход — выражен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2012 по делу N А31-11112/2011, в котором указано, что государственный строительный надзор должен осуществляться при возникновении соответствующих оснований, предусмотренных законом, независимо от того, возникли ли они до начала строительства объекта или в ходе его строительства. При этом принятие объекта к строительному надзору не гарантирует Застройщику выдачу положительного заключения о результатах строительства.
— 2-й подход – выражен в Постановлении Арбитражного суда Северо-западного округа от 07 апреля 2017 года, в котором указано, что изменение застройщиком в процессе строительства решения относительно этажности возводимого объекта капитального строительства влечет невозможность осуществления государственного строительного надзора в установленном законом порядке и является риском застройщика, а потому не обязывает уполномоченный орган приступать к строительному надзору такого объекта.
Верховный суд РФ, оставляя в силе акты нижестоящих судов, к сожалению, не высказал своей правовой позиции по выявившейся правовой неопределенности в спорных правоотношениях.
Между тем, данный вопрос не ограничивается исключительно частными интересами застройщика.
Как и всякие градостроительные отношения, спорный вопрос затрагивает интересы неопределенного круга лиц.
Разрешение на реконструкцию объекта капитального строительства не было признано судами недействительным и его действительность не ставилась под сомнение.
В связи с признанием отказа органа гос.строй.надзора в принятии объекта к строительному надзору законным, Застройщик более не вправе осуществлять дальнейшую реконструкцию объекта в соответствии с документацией на реконструкцию, поскольку ввод объекта капитального строительства без заключения органа строительного надзора невозможен.
Завершение строительства с первоначальными характеристиками (которые были определены в документации до начала реконструкции) невозможно, в связи с прекращением действия такой документации после выдачи разрешения на реконструкцию.
Объект капитального строительства не признан объектом самовольного строительства.
Таким образом, в отношении объекта капитального строительства отсутствуют правовые основания для его дальнейшего строительства, а равно правовые основания для сноса объекта, что создает существенную правовую неопределенность.
В результате, на территории населенного пункта возникает объект незавершенного строительства, которое, вполне вероятно, завершено и не будет.
ИсточникАУДИТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Проведение проверки учета незавершенного строительством объекта основных средств можно разбить на несколько этапов:
1)проверка разрешительной документации на строительство;
2)проверка правильности учета расходов на капитальное строительство;
3)проверка правильности проведения инвентаризации и оценки объекта, незавершенного строительством, на конец года.
Проверка разрешительной документации на строительство является важным элементом аудита. Незаконное строительство не только не может рассматриваться как актив (имущество) организации, но и потенциально может повлечь негативные последствия в виде расходов на принудительную ликвидацию самостроя, уплату административных штрафов и т.д.
Поэтому аудитор должен убедиться в наличии разрешения на строительство, идентичности объекта, на строительство которого оформлено разрешение, и строящегося объекта. С проверкой разрешительной документации тесно связана и проверка оформления земельных отношений.
Несвоевременное оформление аренды земельного участка может привести к трудностям в последующем распоряжении построенным объектом, а также к административным штрафам. Часто аренда земельного участка оформляется в меньшем объеме, чем занято строительной площадкой.
Такие факты должны быть проверены аудитором, так как их влияние на признание произведенных расходов активов имуществом общества крайне велико. Например, общество заплатило крупную сумму денег за строительно-монтажные работы, построен первый этап производственного корпуса. Расходы отражены в бухгалтерском балансе по строке «Незавершенное строительство».
Однако при проверке разрешительных документов аудитор выявил, что строительство ведется без разрешения в зоне землеотвода близлежащей магистрали и оформление разрешения на строительство этого объекта достаточно проблематично. Может ли аудитор игнорировать данный факт? Ведь пользователи бухгалтерской отчетности расценивают величину капитальных вложений как имущество организации. Однако продать данное имущество в настоящих условиях невозможно, о чем должен знать пользователь бухгалтерской отчетности. Поэтому, если сумма произведенных капитальных вложений является существенной величиной, аудитор должен модифицировать свое аудиторское заключение путем привлечения внимания к неопределенным обстоятельствам.
Проверка правильности осуществления расходов на капитальное строительство заключается прежде всего в проверке соблюдения требований к организации аналитического учета.
Аудитору следует проверить правильность аналитического учета расходов.
Завершающим этапом проверки является инвентаризация незавершенного строительством объекта на конец года.
В процессе инвентаризации аудитор в составе комиссии выезжает на объект и производит обмеры постройки. В результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта.
Нарушения, выявленные с помощью данного анализа, можно разделить на следующие типы.
1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.
2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.
3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия для выявления нарушений.
Методика проведения аудита долгосрочных инвестиций
Основная задача проверки долгосрочных инвестиций – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных на счетах операций, отражающих учет затрат по капитальному строительству. При аудите долгосрочных инвестиций на проверяемом предприятии должны быть рассмотрены следующие направления, представленные в таблице.
Кроме этого необходимо определить отношение к системам организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Согласно данному отношению аудиторскую проверку желательно проводить как сплошным методом, так и выборочно, руководствуясь при этом стандартом “Аудиторская выборка”. При оценке ошибок существенными считаются те нарушения, которые искажают общий объем затрат на строительство и являются следствием неправильного ведения учета.
На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности, выясняется структура заказчика-застройщика (важно обратить внимание на Устав предприятия, в котором основной вид деятельности должен быть определен как организация строительства объектов и выполнение функций заказчика — застройщика). При аудите устанавливается у проверяемой организации членство в СРОС на право осуществления функций заказчика-застройщика.
При проверке учетной политики должно быть установлено, что учетная политика составлена в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/08.
При аудировании строительства, выполняемого собственными силами, принимается во внимание, что организации учитывают на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” фактические затраты по строительству и осуществляют их калькулирование, определяя таким образом фактическую себестоимость строительно-монтажных работ. Следовательно, элементы аудита целесообразно выделить в разрезе номенклатуры статей затрат (материалы, основная оплата труда рабочих, затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов, накладные расходы и т.д.), то есть согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ. Кроме этого устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений, которая была рассмотрена выше.
При аудите долгосрочных инвестиций уделяется внимание также проверке учета источников финансирования, осуществляемого предприятием на счете 86 “Целевое финансирование”. Учет этих средств ведется по каждому инвестору и по каждому объекту до окончания строительства и закрытия финансирования. В ходе контроля налогообложения уделяется особое внимание начислению налога на добавленную стоимость при строительстве жилых домов; проверяется правильность исчисления налога на прибыль, исходя из сформированных финансовых результатов фирмы.
| Объекты аудита | Элементы аудита |
| Учредительные документы | Устав предприятия |
| Лицензия на право осуществления функций заказчика застройщика | |
| Учетная политика | Элементы учетной политики |
| Капитальные затраты | Затраты согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ |
| Затраты согласно технологической структуре | |
| Источники финансирования | Порядок и размеры финансирования |
| Налогообложение | НДС при строительстве жилых домов |
| Налог на прибыль | |
| Финансовые результаты | Полнота включения полученных доходов и убытков в состав финансовых результатов |
Анализ типичных ошибок, встречающихся в учете долгосрочных инвестиций в строительных организациях
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки при аудите долгосрочных инвестиций.