Консервация объектов, незавершенное законсервированное капитальное строение
Просим дать разъяснения, что значит консервация объектов, и что значит термин незавершенное законсервированное капитальное строение?
Ответ
Действующее законодательство не содержит четкого определения термина «незавершенное строительство». Поэтому целесообразно под термином «незавершенное строительство» понимать объект, по которому произведены расходы инвестором (застройщиком, заказчиком) в связи со строительством с момента принятия решения о строительстве до принятия объекта в эксплуатацию.
Данная формулировка подтверждается следующими положениями нормативных документов. Так, по Типовому плану счетов и Инструкции по его применению (утверждены постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89) на субсчете 08-3 «Строительство и создание объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Сальдо по субсчету 08-3 отражает стоимость незавершенного строительства.
Определение сооружения для целей обложения налогом на недвижимость дано и в п.1 ст.2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1337-XII «О налоге на недвижимость» (далее — Закон). Сооружением признается объемная, плоскостная или линейная наземная, надземная или подземная строительная система, состоящая из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих конструкций, предназначенная для выполнения различного вида производственных процессов, хранения имущества, временного пребывания людей, перемещения людей и (или) грузов. К сооружениям относятся передаточные устройства — устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и иные основные средства, относимые в установленном порядке к передаточным устройствам.
В соответствии с п.1 ст.2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1337-XII «О налоге на недвижимость» (далее — Закон) объектами налогообложения признаются здания и сооружения, в т.ч. не завершенные строительством, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций.
Для целей обложения налогом на недвижимость:
- зданием признается строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный (по мере необходимости и подземный) замкнутый объем, предназначенная для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов;
- сооружением признается объемная, плоскостная или линейная наземная, надземная или подземная строительная система, состоящая из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих конструкций, предназначенная для выполнения различного вида производственных процессов, хранения имущества, временного пребывания и перемещения людей, грузов. Для целей Закона к сооружениям относятся передаточные устройства — устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и иные основные средства, относимые в установленном порядке к передаточным устройствам.
В соответствии с комментируемым постановлением Положение о порядке консервации основных средств, утвержденное постановлением Совета Министров РБ от 22.05.2003 № 683 (далее — Положение), изложено в новой редакции.
В новой редакции Положения применяется уточненная терминология. В частности, понятие «основные фонды» заменено «на основные средства».
Определение понятия «консервация основных средств» никаких изменений не претерпело. Согласно Положению это временное выведение в установленном порядке основных средств из хозяйственного оборота в целях обеспечения сохранности и возможности дальнейшего функционирования. В целях бухгалтерского учета фразу «выведение из хозяйственного оборота» не следует понимать буквально. Законсервированные средства продолжают учитывать на балансе на счете 01 «Основные средства», субсчет «Законсервированные основные средства», или 08 «Вложения во внеоборотные средства», субсчет «Законсервированные капитальные вложения».
Отметим, что при консервации незавершенных объектов капитального строительства необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке приостановления строительства и консервации объектов незавершенного строительства, в редакции постановления Минстройархитектуры РБ от 31.12.2004 № 31 (далее — Инструкция № 31), и Положением о документах, представляемых для государственной регистрации создания незавершенных законсервированных капитальных строений, возникновения прав, ограничений (обременений) прав на них, утвержденным постановлением Комзема при Совете Министров РБ от 10.05.2004 № 23 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением Комзема при Совете Министров РБ от 02.12.2005 № 46) (далее — Положение № 23).
ИсточникУчет затрат на консервацию незавершенного строительства
Основные нормативные документы по учету затрат на консервацию незавершенного строительства у заказчика:
Градостроительный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н, Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.
Незавершенное производство
Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н (далее — ПБУ по учету), к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Организация самостоятельно определяет метод оценки незавершенного производства. Согласно ст. 8 ПБУ по учету, принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации. При этом утверждаются методы оценки отдельных видов имущества и обязательств.
Оценка остатка незавершенного производства зависит от типа производства (серийное, массовое, единичное). На основании ст. 64 ПБУ по учету, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
· по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
· по прямым статьям затрат;
· по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Если учет себестоимости ведется по заказам, то незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости по открытому заказу до момента завершения работ.
Оценка незавершенного производства возможна в соответствии со следующими нормативными актами:
· Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных пред- приятиях. Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 №АБ-21-д (далее — Основные положения);
· Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ). Утверждены Минфином СССР, Гослланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 24.01.83 112.
Консервация объекта строительства
Заключение договора строительного подряда предполагает, что стороны будут надлежащим образом исполнять возложенные на них обязанности. Иногда надлежащему исполнению препятствуют не зависящие от сторон обстоятельства, при наличии которых процесс строительства или реконструкции здания не удается завершить. Такими обстоятельствами могут быть отсутствие финансирования со стороны инвесторов, разрушение недостроенного объекта в результате действия сил природы и т. д.
Согласно п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ, при необходимости прекращения работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства.
В соответствии со ст. 752 Гражданского кодекса РФ, если по не зависящим от сторон причинам работы по договору строительного подряда приостановлены и объект строительства законсервирован, заказчик обязан оплатить подрядчику в полном объеме выполненные до момента консервации работы, а также возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства, с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ.
Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н) (далее — Методика ОС).
Согласно п. 3.34 Приказа от 13.06.95 №49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» на прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
Первичные документы
Бухгалтерский учет невозможен без первичной учетной документации, форма которой для перевода ОС на консервацию не предусмотрена, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.11.96 Н129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Законодательством предусмотрена одна форма №КС-17 «Акт о приостановление строительства», утвержденная Постановление Госкомстата РФ от 30.10.97 №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (далее — Постановление), применяется для оформления приостановления строительства (консервации или прекращения строительства). По получении решения о консервации или окончательном прекращении строительства заказчик (застройщик) обязан произвести окончательный расчет по этому строительству с исполнителем работ. Акт составляется в необходимом количестве экземпляров по каждой стройке с указанием раздельно приостановленных строительством работ. Один экземпляр передается подрядчику, второй — заказчику (застройщику). Третий представляется только по требованию инвестора.
Акт заполняют на основании первичных документов по строительству, таких как Общий журнал работ (форма №КС-6 (Постановление)) и Журнал учета выполненных работ (форма №КС-6а (Постановление)). Сведения о затратах на консервацию заносятся в акт на основании сметы, составленной проектной организацией.
Бухгалтерский учет у заказчика
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 , утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н (далее — ПБУ 6/01).
Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).
После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт о переводе объектов ОС на консервацию, данные объекты выбывают из состава амортизируемого имущества. Поэтому с 1 -го числа следующего месяца амортизация по ним в налоговом учете не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ). В бухгалтерском учете такой срок четко не установлен, поэтому его можно принять таким же, как и в налоговом учете, отразив это в учетной политике.
Основные средства, находящиеся на консервации, учитываются обособленно на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства на консервации» (План счетов).
При поступлении в бухгалтерию акта о консервации объектов ОС инвентарные карточки учета — форма №ОС-6 (утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств») таких объектов помещают в отдельную картотеку «Основные средства на консервации» и в бухгалтерском учете делается запись:
Дт01, субсчет «Основные средства на консервации» — Кт01, субсчет «Основные средства в эксплуатации».
После расконсервации объектов ОС указанные карточки возвращают в основную картотеку учета ОС и делается запись:
Дт01, субсчет «Основные средства в эксплуатации — Кт01, субсчет «Основные средства на консервации».
Налог на имущество
В соответствии с Письмом Минфина РФ от 15.05.06 №03-06-01-04/101, несмотря на то, что основное средство организацией временно не используется (находится на консервации), налог на имущество все равно платить необходимо. В Письме приведены следующие аргументы.
Налогом на имущество облагается стоимость объектов, которые 1гислятся в бухгалтерском учете как основные средства. Об этом прямо говорится в п. 1 ст. 374 НК РФ. А то, что имущество, которое находится на консервации, не перестает быть ОС, подтверждает п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 №91н.
Таким образом, сделан следующий вывод: ОС во время консервации не перестают облагаться налогом на имущество (исключение — если региональным законодательством предусмотрена льгота для фирм, ОС которых находятся на консервации). Однако его размер все-таки зависит от того, на какой срок актив передан на консервацию. Если срок консервации объекта до трех месяцев — амортизация по нему продолжает начисляться, т. е. остаточная стоимость ОС (а значит, и размер платежей по налогу на имущество) в этом случае будет ежеквартально уменьшаться.
Если срок консервации актива более трех месяцев, амортизацию начислять не нужно. После консервации объекта амортизацию нужно начислять по тем же правилам, что и до приостановки. При этом оставшийся срок службы продлевается на количество месяцев, в течение которых объект находился на консервации.
Налог на прибыль
Арендные платежи за землю к указанным расходам не относятся (Письмо УФНС по г. Москве от 02.09.05 №20-.12/62488).
Источник