Правомерно ли учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на аренду объекта незавершенного строительства?
Правомерно ли учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на аренду объекта незавершенного строительства?
Затраты на аренду объекта незавершенного строительства в виде арендных платежей могут учитываться в расходах по налогу на прибыль. Однако, если право собственности арендодателя не зарегистрировано и (или) не зарегистрирован договор долгосрочной аренды, учет расходов влечет налоговые риски. При этом могут учитываться расходы, осуществленные по договору безвозмездного пользования до момента государственной регистрации прав. Расходы на коммунальные услуги могут быть учтены, однако если арендные платежи не учитываются в составе расходов, то учет расходов на коммунальные услуги также может повлечь налоговые риски. Расходы на ремонт и расходы на капитальные вложения, по нашему мнению, могут быть учтены, но в этой части также возможны налоговые риски.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Налог на прибыль. Базовый курс. Часть 1
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности, при этом затраты должны быть документально подтверждены.
Арендные платежи
В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом названное положение не содержит ограничений, к примеру, запрещающих учитывать затраты в виде арендных платежей, если арендуемым имуществом выступает объект незавершенного строительства.
Таким образом, расходы на аренду объекта недвижимого имущества учитываются для целей налогообложения прибыли при их соответствии положениям ст. 252 НК РФ и условии, что договор аренды оформлен согласно требованиям российского законодательства (см. Письма Минфина России от 28.05.2008 N 03-03-06/1/337, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084399.1).
Относительно того обстоятельства, что право собственности на объект незавершенного строительства не зарегистрировано, необходимо отметить, что по данному обстоятельству существуют различные позиции.
Право собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Урок 21. Налог на прибыль организаций
С одной стороны, в силу ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Следовательно, в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество он не вправе сдавать в его аренду, в связи с чем и арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (см. Письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-03-06/1/292, от 01.12.2011 N 03-03-06/1/791).
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 по делу N А32-6356/2011, в котором прямо указывается, что расходы на выплату арендной платы по договору аренды недвижимого имущества не могут быть учтены арендатором при исчислении налога на прибыль, если за арендодателем не зарегистрировано право собственности на данное имущество. Отсутствие у арендодателя права собственности (либо иного права) на сдаваемый в аренду объект, зарегистрированного в установленном порядке, свидетельствует о несоответствии договора аренды требованиям закона и, как следствие, о его ничтожности (ст. 168 ГК РФ).
В то же время существует и иная позиция, согласно которой отсутствие регистрации права собственности на не завершенные строительством объекты не может являться основанием для исключения из состава затрат расходов на выплату арендных платежей, поскольку положения НК РФ не ставят право на учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли в зависимость от наличия государственной регистрации объекта недвижимости (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 N Ф09-8972/09-С3 по делу N А50-5689/2009).
Также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу N А56-52896/2007 указано, что действующее налоговое законодательство не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов на оплату аренды.
При этом также необходимо отметить следующие особенности.
Если договор аренды здания, сооружения, помещения был заключен на срок не менее года, он подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Принимая во внимание, что расчетные документы об уплате арендной платы должны содержать ссылку на договор, в соответствии с которым осуществляются расходы, расходы по незаключенному договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций как не соответствующие критериям расходов, установленным ст. 252 НК РФ (см. Письма Минфина России от 23.11.2015 N 03-07-11/67890, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18).
При таких обстоятельствах, по нашему мнению, при отсутствии у арендодателя права собственности учет арендных платежей в составе расходов арендатора может быть признан правомерным в судебном порядке — но в ситуации, когда соответствующий договор аренды заключен на срок менее одного года.
В отношении долгосрочных договоров также следует отметить, что в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов начиная с момента получения объекта в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию (п. 2 ст. 425 ГК РФ, Письма Минфина России N 03-03-06/4/18, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).
Также, если объект незавершенного строительства был получен во временное пользование до момента государственной регистрации права на него, Минфин России со ссылкой на ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» допускает учитывать расходы, произведенные в период действия указанного договора (см., например, Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658).
Расходы на ремонт имущества и капитальные вложения
Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Положения ст. 260 НК РФ также применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Вместе с тем объекты незавершенного капитального строительства амортизации не подлежат (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Однако Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в п. 1 ст. 260 НК РФ внесены изменения, устанавливающие, что расходы на ремонт иного имущества (а не только основных средств) также могут быть учтены в составе прочих расходов.
Таким образом, по нашему мнению, затраты на ремонт арендованного имущества (вне зависимости от того, относится оно к амортизируемым основным средствам или нет) могут быть включены в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В то же время п. 1 ст. 256 НК РФ не содержит указаний на то, что капитальные вложения должны осуществляться только в амортизируемые основные средства.
Из Письма Минфина России N 03-03-06/1/337 можно сделать вывод, что расходы на капитальные вложения учитываться не могут. Однако судебная практика подтверждает возможность их признания (см., например, Определение ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14378/13 по делу N А12-16147/2012).
Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, по нашему мнению, могут быть списаны через механизм амортизации в период действия договора аренды. Однако указанная позиция может повлечь налоговые риски.
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
Некоторые бухгалтеры считают, что Минфин РФ не может ошибаться. Так ли это на самом деле? Вот, например, специалисты главного финансового ведомства по-прежнему настаивают, что если ликвидируется объект незавершённого строительства, то стоимость такого объекта налогоплательщик не имеет права учитывать в составе расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Продолжаем, уважаемые читатели, знакомить вас с неоднозначными письмами Минфина РФ на сайте apgmag.com. Очередное письмо – письмо Минфина РФ от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486. В котором, специалисты нашего главного финансового ведомства пришли к выводу, что затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. А вот что касается стоимости самих ликвидируемых объектов незавершенного строительства, то эта стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Так ли это? Давайте разберемся.
Опять двадцать пять.
Комментируемое письмо показывает нам, что Минфин РФ и сегодня (по состоянию на июль 2017 года) продолжает придерживаться мнения, которое опровергается арбитражной практикой.
Итак, логика у Минфина РФ следующая.
Во-первых, объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ.
Во-вторых, пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
А дальше, из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, Минфин РФ в комментируемом письме приходит к выводу, что если объект строительства так и не будет достроен и, если возникнет необходимость в ликвидации такого недостроенного объекта, то соответствующие затраты по строительству нельзя учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Представляется, что такое фискальное мнение Минфина РФ, высказываемое на протяжении многих лет, не соответствует действующему налоговому законодательству.
По мнению автора, когда законодатель в п.5 ст.270 Налогового кодекса РФ говорит, что в период строительства расходы по созданию объекта не учитываются в целях налогообложения, он имеет ввиду только одно — не принципиальную невозможность учета соответствующих расходов, а временную.
Действительно, соответствующие расходы по созданию объекта не учитываются временно. До тех пор пока объект строится. До тех пор пока объект не будет достроен и введен в эксплуатацию. Но уже в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию, по нему начнет начисляться амортизация, которую можно учесть в целях налогообложения в общеустановленном порядке. В частности, если объект будет использоваться в деятельности, приносящей доход.
Понятно, что если объект не удастся достроить (по объективной причине) и его придется ликвидировать, то он не будет использоваться ни в какой деятельности налогоплательщика. Ни в приносящей доход. Ни в деятельности, которая доход не приносит. Но ведь для целей налогообложения важно не фактическое использование объекта в деятельности, направленной на получение дохода. Важна направленность на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).
Если планам налогоплательщика не суждено сбыться, и он будет вынужден недостроенный объект ликвидировать, то налогоплательщик и в этом случае не лишается возможности фактически понесенные расходы учесть в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Ведь, точно также налогоплательщик имеет право учесть в целях налогообложения, например:
— затраты на производство, не давшее продукции,
— расходы на аннулированные производственные заказы,
в составе внереализационных расходов на основании пп.11 п.1 ст.265 НК РФ.
Напомню уважаемым читателям сайта apgmag.com, что перечень внереализационных расходов это открытый, а не закрытый список (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ). Верно?
А теперь примеры из арбитражной практики.
О чем нам говорят арбитражные суды:
ФАС МО в Постановлении от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014 по делу № А40-43280/12-90-231 отметил, что ликвидация в силу объективных причин объектов незавершенного капитального строительства, создание и строительство которых было начато налогоплательщиком в целях получения прибыли, не может являться основанием для отказа в признании затрат на создание таких объектов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций. Суд обратил внимание проверяющих из ИФНС РФ на то, что для целей налогообложения не важно, что объекты были недостроенные. Важно, что строительство рассматриваемых объектов было начато в целях получения дохода (Определением ВАС РФ от 08.07.2014 № ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
К аналогичному выводу приходил ФАС МО и в постановлении от 06.06.2013 по делу № А40-120176/12-140-734.
Примечательно, что суды выдвинули еще один аргумент в пользу учета недостроенного объекта в составе внереализационных расходов. Это – принцип равенства налогообложения.
Так, делая вывод об отсутствии у ИФНС РФ оснований для исключения из состава расходов стоимости ликвидированного недостроенного объекта, суды ЗСО и ПО в настоящее время исходят из того, что запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации при выведении из эксплуатации основных средств организация вправе учесть остаточную стоимость последних при исчислении налога на прибыль организаций (Пост. АС ЗСО от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015, ФАС ПО от 08.08.2013 по делу № А65-24102/2012).
Арбитражная практика в целом на стороне налогоплательщиков.
Интересно, что в Западно-Сибирском округе суд сначала поддерживал фискальное мнение налоговиков (Постановления ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) по делу № А67-1857/07, от 24.09.2007 № Ф04-6485/2007(38369-А67-40) по делу № А67-7430/06).
Однако, позже Арбитражный суд Западно-Сибирского округа мнение свое изменил. Он уже принимает решения в пользу налогоплательщиков (Пост. АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014, от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015 по делу № А81-2329/2014)!
Представляется, что и Минфин РФ рано или поздно придет к такому же мнению. Ведь при подготовке разъяснений положений налогового законодательства РФ Минфин РФ не может не учитывать складывающуюся судебную практику. Сошлюсь на письмо Минфина РФ от 04.06.2015 № 03-04-05/32513.
Источник