С 2021 года бухгалтерский учет запасов необходимо вести в соответствии с положениями нового ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного приказом Минфина РФ от 15.11.2019 года №180н.
В предыдущем номере мы рассмотрели положения нового стандарта в части начала его применения, на кого он распространяется и кто может не применять ФСБУ 5/2019, поговорили о понятии и новом составе запасов, а также проанализировали основные правила первоначальной оценки запасов (кроме запасов в виде незавершенного производства и готовой продукции).
Сегодня мы продолжим изучать непростой ФСБУ 5/2019 и рассмотрим иные положения и новшества стандарта.
Порядок первоначальной оценки готовой продукции и незавершенного производства
В новом стандарте установлены общие правила формирования фактической себестоимости незавершенного производства (п.23), до этого такие правила устанавливались разными актами, в том числе Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н.
Учет незавершенного производства
Готовую продукцию и незавершенное производство (НЗП) оценивают одним из следующих способов:
— по фактической себестоимости (способ обычно используют в единичном производстве) (п. 9, абз.5 п.27 ФСБУ 5/2019);
— по сумме прямых затрат;
Обратите внимание, что ФСБУ 5/2019 уже не упоминает про возможность оценки незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (в предыдущем ПБУ такая оценка допускалась).
При оценке НЗП и готовой продукции по фактической себестоимости она формируется из прямых затрат (затрат, которые прямо относятся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг) и косвенных затрат (затрат, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг).
В фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а именно: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты (п. п. 23, 24 ФСБУ 5/2019).
Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией. При этом, косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. п. 24 — 25 ФСБУ 5/2019). Таким образом, организации в своей учетной политике необходимо установить классификацию (перечень) прямых и косвенных затрат, а также способ распределения косвенных затрат.
В соответствии с п.26 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции не включаются:
— сверхнормативный расход материальных и трудовых ресурсов, потери от простоев, брака, а также иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (напомним, ранее такие расходы подлежали включению в фактическую себестоимость НЗП);
— расходы, возникшие в связи с чрезвычайными ситуациями (авария, пожар и т.п.);
— расходы на хранение, за исключением ситуации, когда хранение является частью технологии производства полуфабрикатов;
— расходы на рекламу полуфабрикатов и прочие расходы, не связанные с их выпуском;
— управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с выпуском полуфабрикатов.
В связи с тем, что порядок управленческих расходов поменялся, подробнее остановимся на этом моменте.
Так, по общему правилу, управленческие (общехозяйственные) расходы, не включаются в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции, а списываются в себестоимость продаж текущего периода, так как они не связаны непосредственно с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (пп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019). Такие затраты не относятся к косвенным затратам, включаемым в фактическую себестоимость, так как под косвенными затратами, как правило, понимают только общепроизводственные затраты, ведь именно они непосредственно связаны с производством, но не могут быть прямо отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг).
Напомним, что до введения в действие нового стандарта управленческие (общехозяйственные) расходы включались в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции или списывались в себестоимость продаж текущего периода по выбору организации, закрепленному в учетной политике (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Таким образом, с 2021 г. управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в общем случае в качестве условно-постоянных включаются в себестоимость проданной продукции (работ, услуг) того отчетного периода, в котором возникли, и списываются они со счета 26 в дебет счета 90-2. Данное правило установлено в пп. «б» п. 18, пп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019. В отчете о финансовых результатах расходы показываются по строке 2220 «Управленческие расходы».
И только если управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то их можно включать (списывать со счета 26 в дебет счетов 20, 23, 29) в себестоимость продукции (работ, услуг). В такой ситуации эти расходы формируют показатель по строке 2120 «Себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах.
При этом, управленческие расходы нельзя включить не только в стоимость НЗП и готовой продукции, но и в стоимость других видов запасов (пп. «б» п. 18 ФСБУ 5/2019).
В массовом и серийном производстве допускается оценка только в сумме прямых затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат.
При оценке НЗП и готовой продукции по прямым затратам (без учета косвенных) организации необходимо утвердить в учетной политике перечень прямых затрат на основе отраслевых инструкций или исходя из особенностей собственного производства. Как правило, к прямым затратам относятся:
— расходы на сырье и основные материалы;
— заработная плата основных производственных рабочих и отчисления с нее;
— амортизация основных средств.
Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, трудовых и иных ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей.
Плановые (нормативные) затраты требуется регулярно пересматривать в соответствии с текущими условиями производства. Разница между фактической себестоимостью и плановыми (нормативными) затратами уменьшает (увеличивает) сумму расходов в отчетном периоде, в котором выявлена разница.
При учете по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по нормативной себестоимости может использоваться счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи» и сальдо на отчетную дату не имеет.
В единичном производстве организация может применять только один способ оценки НЗП – по фактически произведенным затратам (п. 27 ФСБУ 5/2019).
Оценка запасов после признания
В соответствии с новым стандартом запасы необходимо оценивать на отчетную дату по наименьшей из двух величин (п. п. 28 — 29 ФСБУ 5/2019):
— по фактической себестоимости;
— чистой стоимости продажи.
Таким образом, с 2021 г. оценка запасов фактически становится почти непрерывным процессом.
Под чистой стоимостью продажи запасов понимается предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019).
За чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются запасы. Если определить эту величину затруднительно, за чистую стоимость продажи таких запасов допустимо принять цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.
Если фактическая себестоимость запасов будет больше чистой стоимости их продажи, это будет считаться обесценением запасов. Такое возможно, если они морально устареют, потеряют первоначальные качества, снизится рыночная стоимость запасов, сузятся рынки сбыта.
В новом стандарте не появилось новшеств по сравнению с отмененным ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в части необходимости создания резерва под обесценение запасов при наличии такого обесценения. Оба стандарта требуют создавать соответствующий оценочный резерв и это не является правом выбора учетной политики. Однако порядок создания резерва претерпел некоторые изменения.
Сумму резерва необходимо включить в расходы на последнее число отчетного периода, в котором произошло обесценение (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Признание суммы резерва расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом зависит от того, какие расходы в будущем вероятнее всего сформирует стоимость обесцениваемых запасов. Такой порядок учета вытекает из того, что при восстановлении резерва надо уменьшать расходы в виде балансовой стоимости запасов, списанных в периоде восстановления резерва.
Создание резерва под обесценение запасов оформляется соответствующим первичным документом, удовлетворяющим требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При этом, для проверки наличия признаков обесценения запасов, определения их чистой стоимости продажи и величины обесценения создают комиссию, в состав которой можно включить как работников организации (технологов, товароведов, специалистов отдела продаж, бухгалтеров и т.п.), так и сторонних экспертов (например, оценщиков).
По результатам работы комиссии обычно оформляют акт. Форму акта организация разрабатывает самостоятельно. Рекомендуем включить в нее не только сведения о запасах (наименование, количество и др.) и о причинах их обесценения, но и расчет величины обесценения (восстановления резерва под обесценение запасов).
Проверять, сохранилось ли влияние факторов, вызвавших обесценение запасов необходимо на каждую отчетную дату по уже обесцененным ранее запасам. Если есть основания полагать, что влияние этих факторов усугубилось, уменьшилось или исчезло совсем, то необходимо определить чистую стоимость продажи. При изменении чистой стоимости продаж запасов необходимо скорректировать сумму ранее начисленного резерва.
Так, если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае же если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).
Необходимо обратить внимание, что при изменении вида запасов (отпуске в производство, выпуске продукции, отгрузке продукции (товаров) покупателю до признания выручки) они не перестают признаваться активами (п. 42 стандарта), соответственно, сумма созданного резерва под обесценение по ним не списывается, а изменяется вид резерва в аналитическом учете.
Еще одно отличие старого ПБУ от нового стандарта есть в порядке создания резерва. Так, в соответствии с ПБУ резерв под обесценение должен был создаваться по всем единицам (видам, группам) запасов, исключений предусмотрено не было (п. 25 ПБУ 5/01).
Согласно ФСБУ 5/2019 резерв под обесценение не создается:
— по запасам организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, если они закрепили это в учетной политике;
— по запасам НКО, используемым в уставной некоммерческой деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019);
— по запасам, учитываемым по справедливой стоимости (п. п. 28, 34 ФСБУ 5/2019);
— по товарам в розничной торговле, учитываемым по продажной стоимости (п. п. 28, 35 ФСБУ 5/2019).
Отпуск и списание запасов
Ранее ПБУ 5/01 не регулировал вопрос о том в каких случаях необходимо списывать запасы. По новым правилам это надо делать одновременно с признанием выручки от продажи либо при выбытии в ситуациях, отличных от продажи. Кроме того, запасы необходимо списать, если организация не ожидает поступления экономических выгод от их дальнейшего использования или продажи.
Новый стандарт ничего существенно не изменил в части оценки запасов при списании.
Так, при отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, при списании себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:
— по себестоимости каждой единицы;
— себестоимости единиц, первых по времени поступления (способ ФИФО).
Для каждого вида запасов должен последовательно применяться один способ расчета себестоимости. Если запасы имеют сходные свойства и характер использования, оценивать их при списании необходимо одним способом (п. 37 ФСБУ 5/2019).
При этом себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга, а также запасов, учитываемых в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), рассчитывается по каждой единице учета запасов (п.38 Стандарта).
Способ по средней себестоимости — это расчет себестоимости единицы учета запасов путем деления общей себестоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода (месяц или другой период, определенный организацией) и поступивших запасов в течение данного периода. Средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов (п. 39 ФСБУ 5/2019).
При оценке методом ФИФО себестоимость списываемых запасов рассчитывается исходя из допущения, что первыми выбывают наиболее ранние по времени приобретения. Если применяется этот способ, остающиеся на отчетную дату запасы нужно оценивать по себестоимости последних по времени поступивших запасов (п. 40 ФСБУ 5/2019).
При продаже запасов их балансовая стоимость признается расходом того периода, в котором признана выручка от их продажи (п. 9 ПБУ 10/99, пп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019).
В случаях, отличных от продажи (например, при утилизации непригодных к дальнейшему использованию запасов, безвозмездной передаче запасов и т.п.), балансовая стоимость запасов включается в прочие расходы периода, в котором произошло их выбытие (списание) (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).
При этом расходы на списание запасов при продаже нужно учитывать отдельно от расходов на списание в иных случаях (п. 44 ФСБУ 5/2019).
Чтобы списать в себестоимость продаж или в прочие расходы балансовую стоимость запасов, сумму резерва по ним (если резерв создавался ранее) нужно отнести на уменьшение списываемой фактической себестоимости (п. п. 30, 43 ФСБУ 5/2019).
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов
ФСБУ 5/2019 предусмотрены следующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов для организаций, которые вправе применять такие способы:
— определение себестоимости приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате (без всех скидок, уступок, премий, льгот, предоставляемых организации, равно как без дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев);
— признание фактической себестоимостью запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг;
— оценка запасов на отчетную дату по фактической себестоимости;
— признание затрат на приобретение запасов, предназначенных для управленческих нужд, расходами периода, в котором были понесены.
Кроме того, микропредприятия могут не применять ФСБУ 5/2019, а затраты, которые в соответствии со стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признавать расходами периода, в котором были понесены.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Минимальный перечень информации, которую требуется раскрывать в бухгалтерской отчетности, стал шире, чем был в ПБУ.
В ФСБУ 5/2019 добавлено, что в бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о сверке остатков запасов на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период (в разрезе фактической себестоимости, обесценения и вида запасов). В предыдущей редакции ПБУ информации о сверке не было.
Информация о запасах отражается в бухгалтерском балансе в разрезе видов запасов (п. 46 ФСБУ 5/2019). Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1210 «Запасы». Например, в бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в НЗП, если такая информация признается организацией существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 отражаются по выбору организации ретроспективно (как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019.
При этом, если организация приняла решение отражать переход на ФСБУ 5/2019 ретроспективно, то необходимо (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»):
— скорректировать остатки по счетам учета запасов, нераспределенной прибыли (убытка) и другим связанным счетам;
— при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период применения ФСБУ 5/2019 пересчитать сравнительные показатели за два предыдущих года, которые отражаются в этой отчетности.
Источник: www.consultant-dv.ru
Оценка остатков незавершенного производства
Как известно, налоговой базой по налогу на прибыль признается прибыль, которая является результатом уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. К налоговым расходам среди прочего относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства (далее — НЗП), остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, устанавливаемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. Разберемся, каким образом в целях налогообложения прибыли определяется стоимость остатков НЗП.
Что такое НЗП?
Ответ на данный вопрос представлен в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство — это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Учтите, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Стоимость НЗП и готовой продукции зависит в первую очередь от состава прямых расходов, поэтому выясним, какие затраты к ним относятся.
Состав прямых расходов
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления.
На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
— расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— расходы на освоение природных ресурсов;
— расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
— расходы на обязательное и добровольное страхование;
— прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:
— расходы на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации;
Какие из названных расходов следует относить к прямым, с 2005 г. налогоплательщик решает самостоятельно. До внесения в ст. 318 НК РФ поправок Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ Налоговым кодексом был установлен закрытый перечень прямых расходов.
Теперь в НК РФ содержится лишь рекомендуемый (примерный) список прямых расходов (их конкретный перечень налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения). Кстати, Минфин уже не раз подчеркивал: гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см. Письма от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Это также касается страховых взносов и расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Считаем, если налогоплательщик не закрепит в учетной политике для целей налогообложения список прямых расходов, ему следует использовать перечень, приведенный в Налоговом кодексе. Подтверждение этому можно найти и в Постановлениях ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99, ФАС ДВО от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009, ФАС СЗО от 29.10.2010 N А05-3810/2010.
Итак, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кстати, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27));
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
С этим согласны и судьи ФАС УО: перечень прямых расходов, приведенный в Налоговом кодексе (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты), организация может сузить или расширить по своему усмотрению. Однако арбитры предупреждают: согласно требованиям ст.
252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой им деятельности (Постановление от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3). В данном деле судьи поддержали налоговый орган, который посчитал, что предприятие необоснованно отнесло к косвенным расходам стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования.
Материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении такой продукции, то есть они должны были быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам и при налогообложении прибыли. Указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу). Поэтому они не могут быть включены в целях применения гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3.
При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам можно учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Так, в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 финансисты отметили: если для налогоплательщика проведение геолого-разведочных работ является основной деятельностью, расходы по сбору геологической информации могут быть отнесены к прямым расходам в порядке, установленном ст.
318 НК РФ. Аналогичная мысль выражена и в Постановлении ФАС ЗСО от 04.12.2009 N А75-1940/2009. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на добычу песка общество должно было включить в состав прямых расходов. В свою очередь, арбитры встали на сторону налогоплательщика, который отнес спорные расходы к косвенным затратам.
По мнению судей, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Исходя из этого встала задача определить, является ли песок необходимым компонентом при производстве обществом товаров (выполнении работ, оказании услуг) и отнесены ли расходы на добычу песка к прямым расходам в соответствии с учетной политикой. Оказалось, на основании устава общества добыча песка не отнесена к основным видам деятельности общества и включение расходов на добычу песка в состав прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрено.
Момент признания расходов
Отметим: налогоплательщики, оказывающие услуги, наделены правом учитывать прямые расходы в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их осуществления без распределения на остатки НЗП.
Что касается косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), независимо от наличия доходов от реализации.
Кстати, если в связи с отсутствием заказов (покупателей) возникают периоды, когда продукция не производится, а производственное оборудование при этом простаивает, но не консервируется, сумма начисляемой за месяцы простоя амортизации по указанному оборудованию продолжает включаться в состав прямых расходов (естественно, при условии, что амортизация в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения относится к прямым расходам). Другими словами, сумма начисленной амортизации может быть признана при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст.
318 НК РФ (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141). По-другому складывается ситуация, если выпуск продукции приостановлен в связи с аварией на производстве. По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности налогоплательщика в связи с аварией следует рассматривать как простой по внутрипроизводственным причинам.
Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Данными потерями и являются затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате аварии на производстве. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время такого вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Оценка остатков НЗП
Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца. Получается, стоимость НЗП определяется на последнюю дату не отчетного (налогового) периода, а текущего месяца, при этом прямые расходы не суммируются поквартально (Постановление ФАС МО от 05.11.2009 N КА-А41/11614-09).
С целью определения стоимости НЗП на конец текущего месяца используются данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Минфин в Письме от 18.05.2010 N 03-00-08/63 подчеркнул: в силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 22.12.2009 N КА-А40/14214-09). Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов.
Ведь, исходя из позиции Конституционного Суда (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности. В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить требованиям налогового законодательства (Постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 N А31-4842/2008-26). Как указали судьи ФАС УО, метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан (Постановления от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3, от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3).
Для справки. До внесения в ст. 319 НК РФ изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ порядок распределения прямых расходов был закреплен в указанной статье и зависел от того, каким производством занимается налогоплательщик. Так, если оно было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы на остатки НЗП предлагалось распределять в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем подразумевался материал, который используется в производстве в качестве материальной основы и в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Пример 1. Предприятие цветной металлургии определяет стоимость остатка НЗП исходя из данных о движении и остатках сырья (руды) в котлах. Количество руды в остатках НЗП по состоянию на 01.11.2010 составляет 50 т, на 01.12.2010 — 30 т. В ноябре 2010 г. в производство было отпущено 180 т руды. Стоимость остатка НЗП по состоянию на 01.11.2010 — 210 000 руб. Прямые расходы, возникшие в ноябре 2010 г., составили 800 000 руб.
Доля руды в остатках НЗП по состоянию на 01.12.2010 в исходном сырье составляет 13,043% (30 / (50 + 180)). Стоимость НЗП на 01.12.2010 равна 131 734 руб. ((210 000 + 800 000) руб. x 13,043%).
Для оценки остатка НЗП можно использовать налоговый регистр, который выглядит следующим образом:
Количество
сырья (руды) в
остатке НЗП, т
Остаток
НЗП на
начало
месяца,
руб.
Количество
сырья,
отпущенное в
производство
в текущем
месяце, т
Источник: www.pnalog.ru
Финансовый цикл. Оборочиваемость активов и обязательств как показатели финансового здоровья компании
Финансовое здоровье компании зависит от многих факторов и поддержка его в хорошем состоянии требует ежедневной работы.
Чтобы разобраться, что и как в компании влияет на ликвидность и финансовую устойчивость давайте ведём понятие финансового цикла.
Если говорить максимально просто то финансовый цикл — это промежуток времени, когда «мы уже заплатили, а нам еще нет». Ну а если говорить по научному, то
Финансовый цикл — период, за который деньги, вложенные в оборотные активы (сырье, товары , дебиторскую задолженность), снова превращаются в деньги, полученные от клиентов за продукцию, товары или услуги .
Понятие финансового цикла связывает финансовое здоровье компании и ежедневные действия нефинансовых сотрудников компании.
Ошибки со стороны сотрудников, затягивание сроков с их стороны приводит к удлинению финансового цикла. Представьте например, что бухгалтер выставил счет на оплату не сегодня, а завтра или кладовщики поленились и отправили товар со склада завтра, а не сегодня.
Например для производственной компании он может выглядеть так:
А какой финансовый цикл является желательным для любой компании?
Тут уже ситуация другая. Такой финансовый цикл является отрицательным и это для компании очень хорошо. Мы получили деньги от клиента и у нас есть временной промежуток до оплаты поставщику.
Как компании добиться такой ситуации? Ответ очевиден: покупатели должны быть готовы платить авансы (предоплаты), поставщики должны быть готовы давать вам отсрочку и ваши бизнес-процессы должны быть максимально отточены.
Теперь давайте поговорим о показателях, которые необходимо отслеживать.
Оборачиваемость активов
Про оборачиваемость чаще всего вспоминают в связи с каким нибудь активом: например запасами или дебиторки.
Оборачиваемость активов — некая условная скорость, с которой ресурсы приобретаемые компанией, снова превращаются в деньги.
Есть два способа оценить оборачиваемость: посчитать коэффициент и период оборота.
Для расчета коэффициента оборачиваемости какого-нибудь актива, нужно взять оборот по данному активу за месяц и поделить его на средний запас этого актива.
Например компания имеет запасы товаров на 40 миллионов. Каждый месяц своим клиентам компания отгружает товаров своим клиентам на 30 милионов (в ценах закупки). Коэффициент оборачиваемости в таком случае будет: 30/40=0,75, то есть товары превращаются в деньги реже 1 раза в месяц.
Если вы используете для анализа этот коэффициент, то нужно следить за его динамикой. Если он начинает снижаться, то это уже тревожный звоночек руководству компании.
Этой же формулой можно воспользоваться для расчета коэффицента оборачиваемости дебиторской задолженности.
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности = выручка от реализации/средняя сумма дебиторской задолженности
Например выручка компании за месяц составляет 10 млн. А средняя дебиторская задолженность держиться на уровне 17 млн. Значит 10 млн делим на 17 млн и получаем коэффициент 0,59. Хорошо это или плохо. Все зависит от компании которую мы анализируем.
Но если это значение начинает снижаться, то это руководству необходимо уже предпринимать какие-то шаги для улучшения данного показателя.
Для управленческих целей более приемлимым будет показатель периода оборота. Считается он просто:
Период оборота актива (в днях) = Средний остаток активов/Средний оборот актива в день.
Физический смысл данного показателя в том, что он показывает насколько дней у компании имеется того или иного актива. Если активов много, то период оборота получится большой.
Давайте посчитаем период оборота для запасов товара из примера выше. Так как мы считаем за месяц, то среднедневной оборот запасов будет 30 млн/30(дней) = 1. Значит период оборота товаров будет 40млн/1 = 40. То есть компания держит на складе товаров на 40 дней обычных отгрузок.
Для дебиторской задолженности расчет будет следующий. Средняя выручка в день: 10 млн/30 = 0,33 млн в день.
Период оборота дебиторки будет равняться 17 млн/0,33 = 51 день
Я думаю общий смысл расчета и значений этих показателей понятен. Теперь давайте нырнем в детали и расмотрим более подробно каждый вид оборотных активов и методику анализа значений рассчитываемых показателей.
Оборачиваемость сырья
Если компания занимается торговлей либо производством каких-то активов запасы занимают существенное место в ее деятельности. Недостаток сырья для производственной компании может вызвать остановку производства или недовольство покупателя, их излишек вызывает замораживание в них денежных средств и лишние расходы .
Расчет периода оборота для сырья полезно делать в двух вариантах: за год и ежемесячное значение. Значение за год полезно сравнить с предыдущими годами — это нужно для оценки эффективнсти управления запасами.
А как вычислить среднее значение за период (нижняя часть формулы). Очень просто:
Средний остаток запасов = (Остаток на начало периода+Остаток на конец периода)/2
Средний расход запасов за период = Расход сырья за период/количество дней в периоде
Незавершенное производство
Практически у всех производственных компаний на дату отчетности остается продукция которая недоделана. Остатки такой продукции называются незавершенным производством. Это тоже по своей сути актив , в котором заморожены деньги, поэтому его размер тоже нужно контролировать.
Период оборота незавершенного производства легко расчитать, для этого нужно взять средний остаток незавершенного производства и поделить его на себестоимость отгруженной продукции за день.
В идеале незавершенного производства должны быть равны 1-3 дням плану выпуска готовой продукции. Но тут опять все будет зависеть от длины технологического цикла и от пропускной способности оборудования. Так что тут не все так однозначно.
Оборачиваемость готовой продукции
Следующий важный показатель для производственной компании — период оборота готовой продукции. Конечно есть вариант производить точно под заказ, но как правило производственные компании имеют на складе некоторый остаток готовой продукции. Если план продаж и план производства между собой не согласованы либо план продаж не выполняется, то в таком случае на складе будет замораживаться существенный объем денежных средств.
Период оборота запасов готовой продукции = Средний остаток готовой продукции/Себестоимость готовой продукции отгруженной за день.
При анализе следует помнить, что слишком низкие значения этого показателя тоже не есть очень хорошо — это может сигнализировать о дефиците продукции. Но тут каждая компания отдельно должна определять для себя оптимальные значения этого показателя.
Оборачиваемость товаров
С товарами как правило все значительно проще — их не нужно производить, а нужно просто закупить и затем продать с некоторой наценкой. Физический смысл показателя периода оборота товаров в том сколько дней компания в среднем хранит запас товаров для перепродажи. Формула расчета такая:
Период оборота товаров (дни) = Средний остаток товаров/Себестоимость товаров отгруженных клиентам за день
При совершении анализа опять таки нужно учитывать особенности компании и особенно ее размеры. Одно дело когда у компании один большой склад и другое когда товар находится во многих магазинах и каковы особенности этого товара (например сезонные товары или варианты таких товаров).
Оборачиваемость дебиторской задолженности
Я уже писал формулы расчета для этого вида активов выше, но хотелось бы сказать еще пару слов.
Дебиторская задолженность — спецефический вид активов. По сути это деньги компании, которые находятся у клиентов. А вот отдадут они нам эти деньги — вопрос еще тот.
Период оборота дебиторской задолженности = Средняя величина дебиторской задолженности/Средняя выручка от реализации за день.
Напомню, что для расчета показателя средней величины дебиторской задолженности нам нужно сделать следующее: (Дебиторская задолженность на начало периода+Дебиторская задолженность на конец периода)/2, а для расчета средней выручки за день: выручка от реализации за месяц/количество дней в месяце.
Смысл этого показателя в том, что он дает нам понимание через сколько дней после отгрузки товаров или оказания услуг мы получаем от дебиторов деньги.
При этом при расчете показателя не нужно брать в расчет продажи розницы ( те продажи за которые сразу идет расчет деньгами и которые не формируют дебиторскую задолженность).
Выданные авансы поставщикам
Когда мы платим поставщику аванс (делаем предоплату) у нас возникает дебиторская задолженность. Формула расчета периода оборота будет похожа на ту которую мы используем для дебиторской задолженности но с некоторыми поправками:
Период оборота выданных авансов = Средняя сумма авансов, выданных поставщикам/Средние расходы на товары и услуги
Откуда взять значение показателя оборота по поставщикам? Нам по сути надо взять все расходы кроме заработной платы, налогов и амортизации.
Взять его можно из двух мест.
Вариант первый: из отчета о движении денежных средств. В таком случае нам нужно сложить выплаты по всем статьям расчетов за внешние товары и услуги у поставщиков.
Вариант второй: сложить все статьи расходов на внешних поставщиков из отчета о прибыли и убытках.
В чем отличие? В том что данные будут отличаться, так как отчет о прибылях и убытках показывает только то, что было потреблено. И второй способ лучше так как учитывает сезонность деятельности компании.
Если у компании наблюдаются перепады деловой активности, то можно вывести средние по году расходы и использовать это значение для оценки периодов оборота выданных авансов. Это среднее считается как среднее за последние 12 месяцев. Или как вариант посчитайте двумя способами.
Оборачиваемость обязательств
Все мы знаем волшебную формулу баланса: активы = капитал + обязательства. И мы уже выяснили, что оборачиваемость активов — то, с какой скоростью активы компании превращаются в деньги. И чем быстрее это происходит тем лучше.
А что с обязательствами? С ними ситуация наоборот. Чем ниже оборачиваемость обязательств, то есть чем медленнее компания расплачивается со своими долгами, тем лучше для ее финансового здоровья.
Дальше я расмотрю два показателя: период оборота кредиторской задолженности и период оборота полученных авансов от клиентов. Оборачиваемость обязательств перед банками я рассматривать не буду, так как она в большинстве случаев она определяется банком и как правило является следствием несбалансированности оборачиваемости активов и обязательств.
Оборачиваемость кредиторской задолженности
Отсрочка поставщика это всегда хорошо, и чем она больше тем лучше. Формула периода оборота кредиторской задолженности выглядит так:
Период оборота кредиторской задолженности (дней) = Средняя кредиторская задолженность/Средние расходы на товары и услуги поставщиков в день.
Про средние расходы на товары и услуги мы уже говорили чуть выше. Вычислить среднюю кредиторскую задолженность тоже не составит особого труда.
Также может быть очень полезным сравнить между собой несколько годовых периодов. Для вычисления средней кредиторской задолженности в течении года нужно вычислить среднюю за каждый месяц, затем их сложить и поделить на 12.
Оборочиваемость полученных авансов
Тут очень кратко.
Период оборота авансов полученных (дней) = Средняя сумма полученных авансов/Средняя выручка от реализации товаров и услуг.
Опять таки тут не забываем вычитать из расчетов розничные продажи.
Как посчитать финансовый цикл и проанализировать его продолжительность
Давайте теперь вернемя к тому с чего мы начинали. Итак.
Эти равенства справедливы для производственных компаний. Для торговых компаний будет все проще. У них не будет производственного цикла, но зато будет период оборота товаров.
Для сервисных компаний все вообще будет проще. У них не будет ни производственного цикла (хотя с этим можно поспорить), ни товаров.
Продолжительность финансового цикла показывает экономическую эффективность предприятия в части скорости получения денежных средств от момента производства до сбыта. Этот показатель желательно рассматривать в динамике. Изменение продолжительности финансового цикла показывает, насколько материально утойчиво предприятие.
При получении отрицательного результата финансового цикла можно сделать вывод, что предприятие справляется с поставленной задачей, пользуясь только собственными ресурсам, не привлекая заемных средств. Но это также может быть не очень хорошо и может сигнализировать о том, что руководство компании ведет консервативную политику и искусственно сдерживает развитие компании. Короткий цикл указывает на низкую степень обеспеченности источниками финансирования. Положительный же результат может свидетельствовать о серъезных кассовых разрывах и потерях ликвидности. Длинный цикл несет в себе риск полной потери прибыли.
Для сокращения финансового цикла есть три способа:
- Оптимизация процесса производства и закупки ресурсов, сокращение времени хранения запасов на складе;
- Сокращение срока погашения дебиторской задолженности;
- Получение отстрочек по платежам от поставщиков.
Выводы
Любая компания проходит через цикл операционной деятельности, в течение которого закупаются материально-производственные запасы, производится готовая продукция и реализуется за наличные денежные средства или в кредит и, наконец, дебиторская задолженность погашается за счет поступлении денежных средств от клиентов. Этот цикл называется операционным. Операционный цикл отражает промежуток времени, в течение которого оборотные активы совершают полный оборот.
В составе операционного цикла выделяют несколько компонентов:
- Цикл оборота материально-производственных запасов (производственный цикл) – среднее время (в днях), необходимое для перевода материально-производственных запасов из формы материалов (сырья) в готовую продукцию и ее реализации. Таким образом, производственный цикл – это период времени, который начинается с момента поступления материалов на склад и заканчивается в момент отгрузки покупателю готовой продукции, которая была изготовлена из данных материалов.
- Цикл оборота дебиторской задолженности – среднее время, необходимое для погашения покупателями дебиторской задолженности, возникшей в результате осуществления продаж в кредит.
- Цикл оборота кредиторской задолженности – среднее время, проходящее с момента закупки материально-производственных запасов предприятием до момента оплаты счетов кредиторов.
На основе вышеприведенных компонентов рассчитывается финансовый цикл.
Финансовый цикл – это разрыв между сроком платежа по своим обязательствам перед поставщиками и получением денег от покупателей (дебиторов). Иными словами, он характеризует отрезок времени, в течение которого полный оборот совершают собственные оборотные средства.
Финансовый цикл = Производственный цикл + Период оборота дебиторской задолженности — Период оборота кредиторской задолженности
Сокращение операционного и финансового циклов в динамике рассматривается как положительная тенденция. Оно может произойти за счет ускорения производственного процесса (периода хранения материально-производственных запасов, снижения длительности изготовления готовой продукции и периода ее хранения на складе), ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности, замедления оборачиваемости кредиторской задолженности.
Дополнительный материал:
Источник: www.antonpiskun.pro