Классификация строительных затрат
Полная восстановительная стоимость зданий включает прямые и косвенные строительные затраты, а также предпринимательский доход.
Прямые строительные затраты.К прямым строительным затратам относят полную сметную стоимость строительно-монтажных работ, которая, в свою очередь, включает прямые и накладные расходы, а также прибыль подрядной строительной организации.
Прямые расходы включают заработную плату основных строительных рабочих, строительные конструкции и материалы, а также расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов.
Прибыль подрядной строительно-монтажной организации, устанавливаемая в процентах к полной себестоимости строительно-монтажных работ, прописывается в подрядных договорах и оплачивается заказчиком (инвестором).
Косвенные затраты.К косвенным затратам относятся расходы, необходимые для строительства, но не входящие в состав подрядного строительного договора. Косвенные затраты могут включать:
— оценку, консалтинг, бухгалтерский учет и юридические услуги;
Прямые и косвенные затраты
— расходы на финансирование за счет кредита;
— страхование всех рисков;
— налоговые платежи в течение строительства;
— расходы на освоение;
— маркетинговые расходы, комиссионное вознаграждение за продажу, передачу прав собственности;
— административные расходы девелопера и др.
Предпринимательский доход –установленная рынком сумма, которую предприниматель (застройщик) ожидает получить в виде премии за использование своего капитала, инвестированного в строительный проект.
Полная стоимость восстановления (замещения) может быть определена одним из следующих методов:
— метод единичных расценок;
— метод сравнительной единицы.
Метод единичных расценокзаключается в разработке полной сметы на строительство оцениваемого объекта с применением единичных расценок или анализа и переработки оценщиком существующих смет на оцениваемое здание. Основой для применения метода являются подробные сводки объемов строительно-монтажных работ. Метод единичных расценок обладает наибольшей точностью расчета затрат.
Различают следующие разновидности метода единичных расценок:
— базисно-индексный и др.
Ресурсный метод основан на определении физических объемов конструктивных элементов зданий и сооружений, расхода строительных материалов, расчета стоимости этих материалов (или элементов конструкций) в текущих региональных рыночных ценах с последующим добавлением остальных прямых и накладных строительных расходов, косвенных расходов и прибыли предпринимателя.
Объемы материальных ресурсов определяются либо из проектной документации, либо по результатам обмерных работ, а остальные затраты – по нормативным данным.
Ресурсный метод позволяет определить стоимость замещения, но, несмотря на это дает более точные результаты относительно базисно-индексного метода.
Базисно-индексный метод предполагает использование данных проектно-сметной документации в базисном уровне цен и приведение их к текущим ценам с использованием системы директивных (рекомендованных региональным центром ценообразования в строительстве) корректирующих коэффициентов пересчета (индексов).
2.7 Прямые и косвенные затраты.
Модульный метод (метод разбивки по компонентам) заключается в разбиении всех видов СМР на модули. Такими модулями являются земляные работы, фундаменты, стены, перекрытия и т.д. Затем определяется доля любого из основных модулей в общей стоимости объекта (из техпаспорта или сборников укрупненных показателей) и стоимость этого модуля в текущих ценах по локальной смете с учетом косвенных расходов. Стоимость всего здания определяется по формуле:
Этот метод целесообразно использовать при недостатке исходной информации для ускоренной приближенной оценки.
Метод сравнительной единицы предполагает использование данных по текущей стоимости единицы измерения объекта (1 м3, 1м2, 1 км). Удельный ценовой показатель 1 м3 используется для зданий и сооружений, 1 м2 — для сооружений, например, покрытых асфальтом или бетоном площадок, 1 км. – для автомобильных дорог.
Текущие цены берутся из сборников укрупненных сметных нормативов, укрупненных показателей восстановительной стоимости и справочников оценщика Ко-инвест.
Укрупненные показатели восстановительной стоимости объектов недвижимости были разработаны в СССР для проведения обязательной переоценки основных фондов предприятий и организаций по состоянию на 01.01.1972 г. и сведены в сборники, которые были изданы типографским способом. Сборники укрупненных показателей восстановительной стоимости (УПВС) объединяют соответствующие показатели для объектов недвижимости в ценах на 01.01.1969 года в основном в разрезе отраслей (обозначаемых сейчас как виды экономической деятельности).
Погрешность расчетов ПВС с помощью УПВС лежит в пределах 10 – 20 % в зависимости от типа строений. С течением времени в связи с появлением новых строительных материалов и проектных решений УПВС перестали в должной мере отражать величину ПВС, величина погрешности увеличилась. Появилась потребность в новом подходе к определению УПВС. Такой подход был реализован фирмой КО-Инвест, разработавшей систему справочников оценщика. В настоящее время указанная система представлена следующими справочниками:
— Складские здания и сооружения;
— Объекты городской инфраструктуры.
Отдельные справочники фирмы КО-Инвест имеют по несколько изданий (например, Производственные здания, Жилые здания). В этой связи в разных справочниках оценщика — КО-Инвест могут быть в ценах на разные даты.
Задача выбора методического обеспечения затратного подхода: традиционных сборников УПВС или справочников оценщика КО-Инвест решается следующим образом:
1 Определяется год постройки строения (указан в свидетельстве о государственной регистрации права, техническом паспорте). Если строение возведено до 1984 года, то рекомендуется применение сборников УПВС, в противном случае — справочников оценщика КО-Инвест. 1984 год выступает пограничным, потому что в то время вводились новые санитарно-технические нормы и правила (СНИП), осуществлялся массовый переход на новые проектные решения в строительстве.
2 Если строение возведено до 1984 года, то следует дополнительно провести анализ текущего конструктивного исполнения строения. Если в отношении строения проводилась реконструкция, то по ее результатам, возможно, оно соответствует новым проектным решениям, не нашедшим место в сборниках УПВС. В таком случае целесообразно применять справочники оценщика КО-Инвест.
3 В тоже время, если строение возведено после 1984 года, но по типовым проектным решениям, представленным в сборниках УПВС, то оценщик может обосновать применение этих сборников.
Общий алгоритм определения ПВС здания на дату оценки с использованием сборников УПВС задан следующим выражением:
ПВС = СМРб х К х V х И1 х И2 х И3 х (1+ПП) х (1+СНДС)
где: СМРб — стоимость строительно-монтажных работ на единицу строительного объема в ценах базисного года;
К – система поправочных коэффициентов, учитывающих отличия оцениваемого объекта от табличного объекта-аналога, характеристики которого приведены в сборнике УПВС;
V — единица измерения (объем, м3);
И1 — индекс пересчета стоимости строительно-монтажных работ из цен 1969 года в цены на 01.01.84;
И2 — индекс пересчета стоимости строительно-монтажных работ из цен 1984 года в цены на 01.01.91;
И3 — индекс пересчета стоимости строительно-монтажных работ из цен по состоянию на 01.01.91. к ценам по состоянию на дату оценки;
ПП – относительная величина прибыли предпринимателя (инвестора);
СНДС – ставка налога на добавленную стоимость.
Рассмотрим подробнее показатели, входящие в выражение формулы (1).
Величина СМРб выбирается из определенной оценщиком таблицы в сборнике УПВС, соответствующей характеристикам, наиболее близким оцениваемому объекту. В случае оценки объекта недвижимости, расположенного в Оренбургской области, значение СМРб выбирается из второй строки таблицы (2-ой территориальный пояс).
К = . Потребность в поправочных коэффициентах определяется степенью отличий оцениваемого объекта от табличного объекта-аналога, характеристики которого приведены в сборнике УПВС. Для того, чтобы оценщик выполнил все надлежащие поправки к табличной величине СМР69, ему следует внимательно прочитать техническую часть к соответствующему сборнику УПВС. В ней последовательно описываются возможные поправки и рекомендуемые действия по их выполнению. Рассмотрим наиболее часто выполняемые поправки к табличной величине СМР69.
К1 – поправочный коэффициент на отличия в климатическом районе расположения объекта недвижимости. Указанная корректировка обусловлена тем обстоятельством, что значения УПВС в таблицах сборников приведены для 2-го климатического района. В случае оценки объекта недвижимости, расположенного на территории Оренбургской области (1 климатический район), применение коэффициента К1 обязательно. Значения коэффициентов К1 приводятся в технической части каждого сборника УПВС.
Индекс пересчета стоимости строительно-монтажных работ из цен 1969 года в цены на 01.01.84 (И1) выбирается из Постановления Госстроя СССР № 94 от 11 мая 1983 года “Об утверждении индексов изменения сметной стоимости строительно-монтажных работ и территориальных коэффициентов к ним для пересчета сводных сметных расчетов (сводных смет) строек”.
Поиск индекса И1 в указанном документе производится следующим образом:
1. Определяется раздел документа, соответствующий отраслевой принадлежности (виду экономической деятельности) объекта оценки. В нем приведено среднеотраслевое значение индекса И1.
2. Значение среднеотраслевого значения индекса И1 уточняется путем выбора подотрасли, которой соответствует уточненное значение индекса И1. В случае, если раздел не содержит необходимой подотрасли, то рекомендуется использовать значение И1, найденное в п. 1.
3. Определенное в п.п. 1 и 2 значение индекса И1 уточняется применительно к географическому местоположению объекта оценки с помощью территориального коэффициента (ТК), выбираемого из приложения к Постановлению. Для Оренбургской области значение ТК = 1,02.
На рисунке 8 приведено извлечение из / 28 / для отрасли жилищного строительства.
| Жилищное строительство | 1,20 |
| Городское строительство: | |
| крупнопанельное | 1,20 |
| кирпичное | 1,20 |
| крупноблочное | 1,21 |
| Сельское строительство: | |
| панельное | 1,20 |
| блочное | 1,22 |
| кирпичное | 1,20 |
| деревянное | 1,22 |
Рисунок 8. Извлечение из Постановления Госстроя СССР № 94 от 11 мая 1983 года “Об утверждении индексов изменения сметной стоимости строительно-монтажных работ и территориальных коэффициентов к ним для пересчета сводных сметных расчетов (сводных смет) строек”.
В случае оценки кирпичного жилого здания, построенного в сельской местности, значение индекса И1 будет равно 1,224 (1,20 х 1,02 = 1,224).
Индекс пересчета стоимости строительно-монтажных работ из цен 1984 года в цены на 01.01.91 (И2) определяется аналогичным образом на основании данных Письма Государственного строительного Комитета СССР от 6 сентября 1990 г. N 14-Д «Об индексах изменения стоимости строительно-монтажных работ и прочих затрат в строительстве».
Значение индекса И3 определяется на основе данных, предоставляемых региональными органами Государственной статистики или на основе данных журнала «Индексы цен в строительстве», выпускаемого ежеквартально фирмой КО-Инвест (Межрегинальный информационно-аналитический бюллетень «Индексы цен в строительстве»). В нем приведены индексы изменения цен на СМР по характерным конструктивным системам зданий и сооружений в региональном разрезе.
Определение ПВС по справочнику оценщика (ко-инвест) в ценах на дату оценки выполняется по формуле (5).
где СМРс – удельная стоимость строительства 1 м 3 здания, указанная в справочнике для табличного объекта-аналога для условий Московской области;
К1 — сумма поправок на отличия в материалах конструктивных элементов и наборе инженерных систем у объекта оценки и табличного аналога, выражена в денежных единицах;
К2 – произведение поправок ко всей стоимости строительства строения, представляет собой коэффициент;
V – объем здания, м 3 ;
Крег – индекс удорожания СМРс на дату, указанную в использованном оценщиком журнале «Индексы цен в строительстве», приведенный к условиям региона оценки (в нашем случае, Оренбургской области).
3. Методы определения прибыли предпринимателя
ПП – показатель, соответствующий величине доходов, получаемых предпринимателем (застройщиком) от реализации проекта строительства объекта недвижимости и продажи объекта на открытом и конкурентном рынке с учетом типичного срока экспозиции.
Методические указания по определению величины ПП в настоящее время не разработаны. В этой связи рассмотрим подходы, применяемые оценщиками.
Первый подход базируется на анализе рыночных данных соответствующего сегмента первичного рынка. Для его реализации необходимо знать стоимость строительства объекта недвижимости такого же функционального назначения с близкими объемными показателями на том же сегменте рынка, что и оцениваемый объект (такие данные могут быть в оценочной компании по ранее проведенным оценкам) и рыночную цену продажи объекта в рамках типичных условий и срока экспозиции. Разница между указанными выше величинами, отнесенная к стоимости строительства и выраженная в процентах, показывает величину ПП.
Второй подход строится на формуле, предложенной Е.С. Озеровым:
где: ПП – прибыль предпринимателя (застройщика);
Rкв – квартальная норма отдачи на вложенный капитал (средняя ставка процентов по кредиту под залог недвижимости, рассматриваемая как мера риска инвестирования в недвижимость;
Кв – продолжительность периода строительства объекта недвижимости в кварталах (определяется на основе СНиП 1.04.03-85;
А – доля авансовых платежей подрядчикам (проектной или строительной организации) в общей сумме затрат на строительство объекта недвижимости (берется из СНиП 1.04.03-85 как доля платежей в подготовительный период);
е – основание натурального логарифма (2,718).
Пример. Примем следующие значения используемых в них показателей: Rкв = 24 %, n = 1 год, А = 40 %. В соответствии с формулой получаем следующее значение ПП:
ПП = [1 + 0,06 * 4/3) + 0,4 * 2,718 * (1 + 2* 0,06 * 4/3) + 0,0036 * (16/3))] * 0,06 х (4/2) = 28,34 %
В 2002 году представлен другой вариант формулы Е.С. Озерова.
где Ry – годовая норма отдачи на вложенный капитал (средняя ставка процентов по кредиту под залог недвижимости, рассматриваемая как мера риска инвестирования в недвижимость;
n – продолжительность периода строительства объекта недвижимости, лет (определяется на основе СНиП 1.04.03-85 [34];
А – доля авансовых платежей подрядчикам (проектной или строительной организации) в общей сумме затрат на строительство объекта недвижимости.
Третий подход предложен С.В. Грибовским. В основе подхода лежит расчет доходности по альтернативному проекту, продолжительность которого равна периоду строительства объекта недвижимости, а величина инвестиций – общей величине затрат на строительство без учета графика платежей в период строительства. Под доходами (С.В.
Грибовский называет их вмененными издержками) понимается прирост величины каждого платежа, если бы он направлялся не на строительство, а в альтернативный проект, на дату завершения строительства (инвестиционного проекта). Полученная величина доходности рассматривается в качестве величины прибыли предпринимателя (застройщика).
Например, продолжительность периода строительства здания составляет 2 года (8 кварталов). Сметная стоимость строительства (полная восстановительная стоимость) – 4 млн. р. График вложения денежных средств в строительный проект (в соответствии со СНиП 1.04.03-85) с поквартальной разбивкой следующий:
| Инвестиции | Номера кварталов периода строительства | |||||||
| в % | ||||||||
| в млн. р. | 1,2 | 0,4 | 0,4 | 0,4 | 0,4 | 0,4 | 0,4 | 0,4 |
Процентная ставка размещения денежных средств в альтернативный проект примем 24 % годовых (6% — квартальная ставка). Расчет дохода от реализации альтернативного проекта представлен в таблице:
ИсточникПрямые и косвенные расходы: в чем налоговики не согласны с компаниями
Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 – один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?
Несколько слов о прямых и косвенных расходах
Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.
На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией.
На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.
О бухгалтерской и налоговой квалификации
Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.
В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.
Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.
Аренда технологического оборудования
Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.
При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.
При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.
Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.
В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.
Стоимость работ (услуг) производственного характера
Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).
Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.
Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.
Транспортировка полуфабрикатов собственного производства
В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам.
Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.
Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.
Покупные комплектующие изделия
Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми.
Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?
Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.
Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).
Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.
Затраты на оплату природного газа и электроэнергии
Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса.
Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.
Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.
Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.
В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков – отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая – не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.
С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.
Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.
Что еще не понравилось налоговикам?
Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.
Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.
Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл.
25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.
ИсточникПрямые и косвенные расходы
При участии Наталья Никитченко
Налогоплательщики, применяющие ОСНО, при учете понесенных расходов должны не только «разнести» их по видам (материальные, на оплату труда, связанные с производством и реализацией, внереализационные, прочие и т.д.), но и определить, какие затраты являются для организации прямыми, а какие — косвенными. От этого во многих ситуациях зависит правильное исчисление налога на прибыль. А значит, ошибка с отнесением затрат к нужной категории может привести к пеням и штрафам. Наша статья поможет сделать правильный выбор.
Прямые и косвенные расходы в налоговом учете
Налоговый кодекс не содержит четкого определения терминов «прямые» расходы и «косвенные» расходы. Однако из формулировок статей 318 и 320 НК РФ можно сделать вывод, что прямые расходы — это те, которые имеют явную связь с процессом производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Косвенные расходы такой непосредственной связи не имеют.
Состав прямых и косвенных затрат в каждой организации будет индивидуальным. Необходимо определить исчерпывающий перечень прямых расходов, и закрепить его в учетной политике. О том, как ее составить и утвердить см. « Учетная политика организации: образцы на 2022 год, как составить, примеры ».
Расходы, не указанные в учетной политике как прямые, будут считаться косвенными (ст. 318 НК РФ). При этом внереализационные затраты делить на прямые и косвенные не нужно (п. 1 ст. 318, абз.
3 ст. 320 НК РФ).
Важно
Распределять расходы на прямые и косвенные должны только те организации, которые работают по методу начисления. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, такое деление не делают.
Что такое прямые расходы
Прямые расходы — это те затраты, которые можно отнести к конкретным товарам, работам или услугам. Например, на производстве таковыми обычно являются стоимость сырья и материалов, зарплата рабочих, а также амортизация производственного оборудования (станков, машин, цехов). В торговле прямыми расходами можно считать стоимость товаров и их доставки, затраты на страхование, таможенные пошлины и прочие транспортно-заготовительные затраты.
Что относится к косвенным расходам
Косвенными можно считать все затраты, которые не закреплены в учетной политике в качестве прямых, и не являются внереализационными (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Внимание
Перечень косвенных расходов для налога на прибыль
Налоговый кодекс не содержит четкого перечня косвенных затрат. Единственный расход, который прямо назван в качестве косвенного — амортизационная премия. Таковой признается часть стоимости основного средства, которая списывается единовременно в периоде ввода объекта в эксплуатацию (п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст.
272 НК РФ).
На практике косвенными расходами обычно считают заработную плату управленческого персонала и сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве. К этой же категории затрат можно отнести расходы на ремонт и аренду непроизводственных объектов, затраты на командировки или рекламу. Амортизация по основным средствам, которые не используются для производства продукции (например, оргтехники, компьютеров, мебели, транспорта, предназначенных для управленческого персонала) также является косвенным расходом.
Вести налоговый и бухгалтерский учет основных средств по актуальным правилам Попробовать бесплатно
Примеры прямых и косвенных расходов (таблица)
Приведем примеры наиболее распространенных прямых и косвенных расходов
Прямые
Косвенные
- Затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- Заработная плата персонала, который непосредственно занят в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг;
- Страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на зарплату производственного персонала;
- Амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
- Расходы на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- В торговле: стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- В торговле: расходы по доставке покупателю приобретенных товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.
- Амортизационная премия;
- Заработная плата управленческого персонала;
- Заработная плата сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве, торговле, выполнении работ, оказании услуг;
- Страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на зарплату управленческого и прочего персонала, не занятого непосредственно в производстве;
- Расходы на ремонт;
- Расходы на рекламу;
- Суммы амортизации по основным средствам, которые не используются для производства;
- Расходы на аренду непроизводственных объектов.
Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты
Признать в расходах текущего периода можно прямые расходы, которые приходятся на реализованные в этом же периоде товары, работы, услуги. Это значит, что в большинстве случаев прямые расходы, понесенные за квартал, не будут полностью учтены при налогообложении прибыли в этом периоде.
Неучтенными останутся затраты, приходящиеся на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе, а также на отгруженную, но не реализованную продукцию (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).
Важно
Прямые расходы списываются постепенно — по мере реализации продукции, работ, услуг. Косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Ждать реализации не нужно (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Что выгоднее для организации
Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).
Исключение составляют организации, занимающиеся оказанием услуг. Им разрешено полностью списывать в периоде осуществления как косвенные, так и прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ). Это означает, что, хотя такие налогоплательщики и должны делить расходы на прямые и косвенные, каких-либо негативных последствий ошибочного отнесения затрат к косвенным у них не возникнет.
Совет
Организации, оказывающие услуги, могут использовать общий принцип, списывая прямые расходы только в том периоде, когда реализованы услуги, в стоимости которых учтены эти расходы. Выбранный вариант признания прямых расходов при оказании услуг желательно закрепить в учетной политике.
В заключение напомним, что правильное деление расходов на прямые и косвенные позволит налогоплательщикам не только избежать претензий со стороны налоговых органов, но и оптимизировать текущие налоговые обязательства.
Источник