Введение в эксплуатацию ОС и ПНМА: внимание на особенности
ОС и ПНМА поступают в учреждение разными способами. Это может быть как приобретение за счет полученного финансирования или за счет собственных поступлений, так и бесплатное получение от юридических и физических лиц. Но прежде чем полученный объект будет зачислен на баланс, бухгалтер составляет и заполняет необходимые документы.
Именно на этом этапе возникают некоторые вопросы, которые иногда остаются вне поля зрения. Да и зря. Ведь от того, как будет документально оформлена хозяйственная операция в дальнейшем, зависит правильность отражения ее в бухгалтерском учете. Поэтому самое время рассмотреть нюансы, которые возникают при введении в эксплуатацию ОС и ПНМА, и ответить на все вопросы.
Достаточно часто при поступлении ОС и ПНМА бухгалтер сталкивается с разнообразными вопросами о правильном введении таких объектов в эксплуатацию. И кажется, что эти вопросы не такие уж и сложные, но зачастую на практике они загоняют бухгалтера в тупик. Поэтому далее рассмотрим такие ситуации и предложим, как их решить на практике. Также выясним, какие нюансы при введении в эксплуатацию ОС и ПНМА стоит учесть сразу, чтобы потом бухгалтеру не пришлось исправлять ошибку.
ОС приобрели, но не ввели в эксплуатацию: как учитывать?
ОС, приобретенные учреждением, до момента введения в эксплуатацию учитывают в составе незавершенных капитальных инвестиций. То есть сразу такие объекты не попадают в состав ОС на счет 10.
Это связано с тем, что все расходы на строительство, изготовление, приобретение и улучшение объектов основных средств с начала и до окончания проведения указанных работ и введения объектов в эксплуатацию считаются незавершенными капитальными инвестициями. Эта норма предусмотрена в п. 1 разд. IX Методрекомендаций.
Поэтому до того момента, пока тот или иной объект по разным причинам не введен в эксплуатацию, расходы на его приобретение следует учитывать в составе незавершенных капитальных инвестиций. В бухучете такие суммы накапливают по дебету счета 13 «Капитальные инвестиции». На конец отчетного периода в Балансе ф. № 1-дс их отражают в стр. 1030.
Случается, что учреждение приобрело объект ОС, который сразу невозможно ввести в эксплуатацию. Причина — для этого необходимо провести определенные работы, связанные с его установкой, монтажом, наладкой или другими расходами, непосредственно связанными с доведением такого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.
Как правильно накопить такие расходы, которые в дальнейшем сформируют первоначальную стоимость будущего объекта ОС? Для этого нужно вести отдельный регистр аналитического учета.
Это может быть Карточка учета объекта ОС в составе незавершенных капитальных инвестиций. Такую Карточку составляют в произвольной форме. Кстати, возможность ее применения в учреждении нужно узаконить. Для этого в приказе об учетной политике следует указать о применении такой Карточки. Также ее форму целесообразно привести в приложении к такому приказу.
Введение ОС в эксплуатацию: какой документ оформить?
После того, как все необходимые подготовительные работы по объекту завершены, его наконец вводят в эксплуатацию. Каким документом оформляют такую операцию?
Для этого учреждения применяют Акт введения в эксплуатацию основных средств (далее — Акт), типовая форма которого утверждена приказом № 818.
Таким образом, именно с момента (даты) составления Акта такой актив становится самостоятельным объектом ОС. На основании такого Акта все расходы, накопленные по дебету счета 13, списывают. При этом объект ОС зачисляют на один из счетов 10, 11 или 12 по первоначальной стоимости. Также одновременно на сумму первоначальной стоимости выполняют вторую запись: Дт 5411 — Кт 5111.
Для того, чтобы проверить, все ли расходы, которые были понесены учреждением до момента введения актива в эксплуатацию, были учтены, бухгалтер должен внимательно и последовательно заполнять Карточку. Поскольку именно эта информация будет формировать первоначальную стоимость будущего объекта ОС.
Акт составляет комиссия учреждения в одном экземпляре. Его утверждает руководитель учреждения.
А что делать дальше с Карточкой учета объекта ОС в составе незавершенных капитальных инвестиций? Наш совет — ее нужно приложить к Акту.
Также Карточку можно использовать для накопления расходов, связанных с реконструкцией, модернизацией, улучшением актива. В дальнейшем такие расходы относят на увеличение первоначальной стоимости актива.
При бесплатном получении ОС от юридических и физических лиц стоимость, указанную в первичных документах, сразу относят на счета 10, 11, 12. При этом дополнительные расходы, связанные с транспортировкой актива, доведением до рабочего состояния и т. п., могут учитываться в составе незавершенных капитальных инвестиций в соответствующих разделах Карточки. В дальнейшем такие расходы относят на увеличение первоначальной стоимости безвозмездно полученного актива.
Нужен ли приказ руководителя для введения объектов ОС и ПНМА в эксплуатацию?
Нет, такой приказ не нужен. Объясним почему.
Как было указано, для введения в эксплуатацию ОС и ПНМА применяют Акт, форма которого утверждена приказом № 818. Пример заполнения этого Акта мы привели ниже.
Если внимательно просмотрим форму Акта, то увидим, что в нем отсутствует какая-либо информация о приказе (распоряжении) руководителя, на основании которого объект ОС или ПНМА вводят в эксплуатацию.
Однако в форме Акта предусмотрено, что его утверждает руководитель учреждения. Поэтому для введения в эксплуатацию ОС и ПНМА нет необходимости оформлять еще и дополнительные приказы.
Также добавим, что Акт составляет постоянно действующая комиссия, утвержденная приказом руководителя. Поэтому позаботьтесь о том, чтобы в учреждении был распорядительный документ, в котором утвержден состав и полномочия комиссии. К полномочиям такой комиссии целесообразно отнести: введение в эксплуатацию, прием, передачу и списание основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов, списание материальных ценностей.
Когда составлять Акт введения в эксплуатацию, а когда Акт приема-передачи?
Действительно, приказом № 818 предусмотрены такие формы актов, как Акт введения в эксплуатацию основных средств и Акт приема-передачи основных средств.
Объясним, в каких случаях учреждения используют указанные документы. Начнем с Акта введения в эксплуатацию основных средств.
Акт применяют для оформления хозяйственных операций по зачислению объектов незавершенных капитальных инвестиций в состав ОС, которые были приобретены, созданы (изготовлены).
Другими словами, этот Акт применяют в случаях, когда учреждение накапливало расходы на приобретение или создание ОС в составе незавершенных капитальных инвестиции. А для того, чтобы такие незавершенные капитальные инвестиции были зачислены в состав ОС, осуществляют введение в эксплуатацию, в подтверждение чего и составляют Акт.
Если говорить бухгалтерским языком, такой Акт составляют при зачислении объектов капитальных инвестиций, накопленных по кредиту счета 13, в состав основных средств по дебету счетов 10 и 11 после введения в эксплуатацию. В таком случае помните, что одновременно следует отразить увеличение внесенного капитала и уменьшение целевого финансирования: Дт 5411 — Кт 5111.
Акт составляют в случае, если при бесплатном получении ОС к первоначальной стоимости нужно добавить расходы, которые включают в состав такой стоимости. Это могут быть расходы на транспортировку актива, доведение до рабочего состояния и т. п. В таком случае указанные расходы стоит учитывать в составе незавершенных капитальных инвестиций, которые в дальнейшем будут отнесены на увеличение первоначальной стоимости безвозмездно полученного актива.
Теперь о применении Акта приема-передачи основных средств.
Этот Акт применяют для оформления хозяйственных операций по бесплатному получению и передаче основных средств от других учреждений, предприятий, организаций.
Обратите внимание: этот Акт бюджетные учреждения не используют при бесплатной передаче основных средств, являющихся объектами права государственной и коммунальной собственности, оформление которой осуществляют в порядке, определенном постановлением КМУ «О передаче объектов права государственной и коммунальной собственности» от 21.09.98 г. № 1482. Для оформления таких операций учреждения составляют Акт приема-передачи по форме, приведенной в указанном постановлении.
Акт приема-передачи применяют для передачи ОС и ПНМА покупателю в случае их отчуждения.
Поэтому этот документ целесообразно применять для ситуаций, когда есть передающая и принимающая сторона.
Приобрели ПНМА: составлять ли Акт введения в эксплуатацию
Да, Акт нужно составлять.
Подобный вопрос бухгалтеры задают в связи с тем, что в самом приказе № 818 упоминается как ОС, так и ПНМА. Но если перечитать пояснение к составлению именно Акта введения в эксплуатацию, то увидим, что речь идет только об ОС. Возможно, этот момент авторы документа не учли при составлении приказа № 818.
Но пусть вас это не сбивает с толку. Давайте еще раз внимательно просмотрим пояснение к заполнению этого Акта. Что же мы видим? А то, что среди информации об объектах упомянуты не только инвентарные, но и номенклатурные номера. Напомним, что номенклатурные номера устанавливают для белья, постельных вещей, одежды, обуви, библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов.
Поэтому не сомневайтесь, что при введении ПНМА в эксплуатацию нужно оформлять Акт введения в эксплуатацию.
Если приобретены одинаковые ПНМА: сколько актов составлять
Действительно, Акт введения в эксплуатацию применяют не только для зачисления в состав ПНМА отдельных объектов. Этот документ также применяют для оформления введения в эксплуатацию группы ПНМА, имеющих одно и то же назначение, одинаковые технические характеристики и стоимость. В таком случае активы, по которым ведется групповой учет, записывают в Акт с указанием количества. Также для группового учета однородных объектов ПНМА, имеющих одно и то же значение, одинаковую техническую характеристику и стоимость, применяют Инвентарную карточку группового учета основных средств.
Рассмотрим порядок заполнения Акта введения в эксплуатацию основных средств на примере.
Пример.
Бюджетное учреждение (не плательщик НДС) приобрело медицинское оборудование стоимостью 720000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.). Поскольку стоимость оборудования превышает 6000 грн., было принято решение о зачислении его в состав ОС (на субсчет 1014). Оплата за оборудование осуществлена по КЭКР 3110 «Расходы на приобретение оборудования и предметов долгосрочного пользования».
Также учреждение заключило отдельный договор с подрядной организацией на выполнение работ по установке медицинского оборудования. Стоимость услуг по установке согласно Акту выполненных работ составила 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.). Оплата за выполненные работы проведена по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».
Стоимость работ по установке оборудования включена в его первоначальную стоимость. В результате общая первоначальная стоимость оборудования — 728400 грн. (720000 + 8400). Введениек в эксплуатацию медицинского оборудования оформлено Актом введения в эксплуатацию основных средств. На этот объект открыта Инвентарная карточка учета объекта основных средств и ему присвоен инвентарный номер.
ИсточникМежду сторонами был заключен договор аренды недвижимого имущества — нежилого помещения. Данное нежилое помещение является объектом незавершенного строительства. Регистрирующий орган отказал в государственной регистрации данного договора аренды, ссылаясь на то, что объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, не может являться предметом договора аренды. Правомерна ли позиция регистрирующего органа? Может ли объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, являться предметом договора аренды недвижимого имущества?
Вопрос: Между сторонами был заключен договор аренды недвижимого имущества — нежилого помещения. Данное нежилое помещение является объектом незавершенного строительства. Регистрирующий орган отказал в государственной регистрации данного договора аренды, ссылаясь на то, что объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, не может являться предметом договора аренды.
Правомерна ли позиция регистрирующего органа? Может ли объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, являться предметом договора аренды недвижимого имущества?
Ответ: Позиция регистрирующего органа, который отказал в государственной регистрации договора аренды незавершенного строительства, ссылаясь на то, что объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, не может являться предметом договора аренды, неправомерна.
Объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, может выступать в качестве предмета по договору аренды, так как объект незавершенного строительства относится к недвижимому имуществу и действующим законодательством не установлены ограничения на передачу его по договору аренды.
Обращаем внимание, что такой объект не должен быть самовольной постройкой.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В силу п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
На основании п. 1 ст. 8.1 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, права, закрепляющие принадлежность объекта гражданских прав определенному лицу, ограничения таких прав и обременения имущества (права на имущество) подлежат государственной регистрации.
Как закреплено в п. 2 указанной статьи, права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом.
Как указано в Письме Комитета по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству ГД ФС РФ от 22.01.2013 N 3.3-6/94 «О государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом в связи с вступлением в силу с 1 марта 2013 года Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», договор аренды влечет для собственника имущества, сдающего имущество в аренду (арендодателя), невозможность самостоятельного использования переданного в аренду имущества, следовательно, является обременением недвижимого имущества и, соответственно, выступает основанием для государственной регистрации такого обременения.
В данном Письме указывается, что в действующем законодательстве отсутствуют какие бы то ни было положения, исключающие возможность государственной регистрации аренды недвижимого имущества в качестве обременения. Таким образом, аренда недвижимого имущества как обременение подлежит государственной регистрации.
В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества.
На основании п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» по смыслу ст. 608 ГК РФ арендодатель, заключивший договор аренды и принявший на себя обязательство по передаче имущества арендатору во владение и пользование либо только в пользование, должен обладать правом собственности на него в момент передачи имущества арендатору. С учетом этого договор аренды, заключенный лицом, не обладающим в момент его заключения правом собственности на объект аренды (договор аренды будущей вещи), не является недействительным на основании ст. ст. 168 и 608 ГК РФ.
Также в соответствии с п. 11 указанного Постановления отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды.
На основании ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Таким образом, объект незавершенного строительства может являться предметом по договору аренды. Проанализировав нормы ст. 650 ГК РФ, можно сделать вывод, что она не содержит каких-либо ограничений относительно сдачи в аренду объекта незавершенного строительства.
Данная позиция также подтверждается примерами из судебной практики.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2013 N А45-28338/2012 указывается, что объект незавершенного строительства является объектом недвижимого имущества и может быть предметом по договору аренды и что такой договор подлежит государственной регистрации.
Также в Определении ВАС РФ от 09.11.2012 N ВАС-14320/12 отмечается, что по договору аренды недвижимого имущества возможна передача объекта незавершенного строительства и что такая передача объекта незавершенного строительства не противоречит правилам ведения ЕГРП.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, может выступать в качестве предмета по договору аренды, так как объект незавершенного строительства относится к недвижимому имуществу, следовательно, такой договор подлежит государственной регистрации.
Ю.Ю.Терехина
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
10.09.2013