При продаже незавершенного строительством объекта нужно платить налог

Как оформить и отразить в учете реализацию объекта незавершенного строительства

Чтобы реализовать (передать) объект незавершенного строительства, организация обязана зарегистрировать право собственности на него как на объект недвижимого имущества (ст. 130, 131 ГК РФ, ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Такая регистрация возможна, только если договор с подрядчиком уже расторгнут (п. 16 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59). Если на объект незавершенного строительства не зарегистрировано право собственности, осуществление сделок с ним незаконно (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 21 марта 2006 г. № А12-4486/05-С47, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1130/2006(20855-А45-5), Волго-Вятского округа от 23 мая 2007 г. № А43-29587/2006-28-626).

Такой порядок следует из подпункта 22 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ, статей 16 и 25 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ и пункта 16 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59.

Документы для регистрации

Чтобы зарегистрировать объект незавершенного строительства, застройщик (инвестор) должен представить в управление регистрации следующие документы:

• заявление на регистрацию права собственности (заполняется специалистом Росрегистрации при сдаче документов);

• документ об уплате госпошлины (для организаций – 15 000 руб.);

• копию документа, удостоверяющего личность заявителя, представителя организации-заявителя (выписка из ЕГРЮЛ в отношении организации-заявителя);

• документ, подтверждающий полномочия представителя организации-заявителя;

• копию устава организации-заявителя;

• копию документа, подтверждающего право собственности на земельный участок либо право пользования участком (аренды);

• копию разрешения на строительство, за исключением случаев, когда разрешение не требуется (ч. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ);

• копии проектной документации;

• копии документов, подтверждающих, что объект не является предметом действующего договора строительного подряда (например, копию дополнительного соглашения о расторжении договора строительного подряда);

• кадастровый (технический) паспорт объекта незавершенного строительства, содержащий его описание.

Вместе с копиями для сверки представьте подлинники (ст. 18 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).

В регистрационном управлении могут потребовать также справку об источниках финансирования строительства. Такая справка подтверждает отсутствие прав третьих лиц на объект строительства (ст. 218 ГК РФ). Унифицированного бланка данной справки нет. Поэтому ее можно составить в произвольной форме .

Специалист регистрирующего органа выдает расписку, которая подтверждает принятие документов на госрегистрацию (п. 6 ст. 16 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Регистрация проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи документов (п. 3 ст. 13 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).

Права на этот объект возникают у лица, финансирующего строительство (у инвестора).

Права на объект принадлежат инвестору

Если права на объект незавершенного строительства принадлежат привлеченному инвестору, застройщик (или технический заказчик) сначала передает ему по акту объект незавершенного строительства. Передачу объекта отразите в учете проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 08-3
– передан объект незавершенного строительства инвестору;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 19
– передан НДС по объекту незавершенного строительства инвестору.

Инвестор приходует этот объект, отражая его в своем учете на счете 08-3, оформляет на него право собственности и затем его продает.

Права на объект принадлежат застройщику

Если права на объект принадлежат застройщику (застройщик сам инвестирует строительство), то он регистрирует право собственности на себя и осуществляет продажу объекта.

Реализация и переход права собственности

Реализация объекта незавершенного строительства осуществляется на основании договора купли-продажи, заключенного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства нужно зарегистрировать (ст. 551 ГК РФ).

Вместе с правом собственности на объект незавершенного строительства продавец передает и право на земельный участок, занятый этим объектом. При этом продавец может быть собственником земельного участка, на котором находится объект незавершенного строительства, или арендовать его. Во втором случае покупатель приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и продавец объекта незавершенного строительства. Причем реализация объекта допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования земельным участком, установленным законом или договором. Такой порядок следует из статьи 552 Гражданского кодекса РФ.

Документальное оформление

Передача объекта покупателю оформляется передаточным актом (ст. 556 ГК РФ). Унифицированной формы данного акта нет. Поэтому стороны могут составить акт передачи в произвольной форме . При этом акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Бухучет

Выручку от продажи объекта незавершенного строительства учитывайте в составе прочих доходов на дату перехода права собственности к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). Организации, которые применяют упрощенные способы ведения бухучета при определенных условиях, могут признавать выручку, не дожидаясь перехода права собственности. Подробнее об этом см. Как вести бухучет субъектам малого предпринимательства .

Признание выручки отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11, 19 ПБУ 10/99).

Реализацию объекта незавершенного строительства отразите следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена реализация объекта незавершенного строительства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.

Сумма уплачиваемой за регистрацию объекта госпошлины включается в состав расходов на продажу (п. 12 ПБУ 5/01) или прочих расходов (п. 8 ПБУ 6/01). Эту операцию отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.

Организация, передающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит госрегистрации, должна списать его с бухучета в момент фактического выбытия независимо от факта госрегистрации прав собственности (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20).

Если фактическая передача объекта совпадает с датой госрегистрации, сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 08-3
– списана фактическая стоимость объекта незавершенного строительства.

Если объект передали до перехода права собственности, в учете сделайте проводки:

Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 08-3
– списана стоимость объекта, подлежащего регистрации;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»
– признаны расходы по выбывающему объекту незавершенного строительства (после госрегистрации перехода права собственности).

Пример отражения в бухучете реализации объекта незавершенного строительства

ОАО «Производственная фирма «Мастер»» (застройщик) и ООО «Альфа» заключили договор купли-продажи объекта незавершенного строительства. Земельный участок принадлежит «Мастеру» на праве собственности. Затраты «Мастера» на строительство объекта незавершенного строительства составили:

• строительные работы – 2 950 000 руб. (в т. ч. НДС – 450 000 руб.);
• цена приобретения земельного участка – 4 000 000 руб.

Стороны согласовали цену объекта незавершенного строительства в размере 8 260 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 260 000 руб.). Объект передается покупателю после завершения госрегистрации перехода права собственности.

В бухучете «Мастера» операции по реализации объекта незавершенного строительства отражены следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1
– 8 260 000 руб. – отражена реализация объекта незавершенного строительства и земельного участка;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 260 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 08-3
– 2 550 000 руб. – списана фактическая стоимость незавершенного строительства;

Дебет 91-2 Кредит 01
– 4 000 000 руб. – списана фактическая стоимость земельного участка;

Дебет 51 Кредит 62
– 8 260 000 руб. – поступили денежные средства от покупателя.

Порядок расчета налогов при выбытии объектов незавершенного строительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете инвестора объекты незавершенного строительства, полученные по договору инвестирования в строительство, отражаются по фактическим расходам.

При продаже объекта незавершенного строительства инвестор признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав расходов включаются затраты, связанные с созданием объекта, а также затраты, непосредственно связанные с реализацией в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. № 20-12/12075.1).

Ситуация: может ли инвестор признать в расходах стоимость реализуемого по договору купли-продажи объекта незавершенного строительства, если у него отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты ?

Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому списать в расходы стоимость объекта незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 15 сентября 2005 г. № 03-03-02/84. При этом, по мнению контролирующего ведомства, ссылаться на отсутствие документов по причине окончания сроков их хранения организация не вправе.

Совет: есть аргументы, позволяющие учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства, если у организации отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты. Они заключаются в следующем.

Организация обязана обеспечивать сохранность документов, подтверждающих осуществление расходов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Законодательством не предусмотрено, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных со строительством объектов, законодательство не содержит. Следовательно, отсутствие по причине истечения срока хранения документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты, не влияет на правомерность признания в расходах стоимости объекта незавершенного строительства. Есть судебное решение, подтверждающее указанную позицию (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А56-10982/04).

Однако, руководствуясь такой позицией, организация должна быть готова отстаивать ее в суде.

Если объект незавершенного строительства реализован с убытком, такой убыток учитывается для целей расчета налога на прибыль в полной сумме (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Если собственник передает объект незавершенного строительства безвозмездно, в налоговом учете доходов у него не возникает (ст. 249, 250 НК РФ). Остаточная стоимость и другие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете организации образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). При этом сделайте проводку:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с разницы в расходах, связанных с безвозмездной передачей объекта незавершенного строительства.

ОСНО: НДС

Реализация объектов незавершенного строительства, равно как и безвозмездная передача, облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализация незавершенных строительством жилых домов от НДС не освобождена (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-07-11/186).

Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата перехода права собственности на незавершенный строительством объект (п. 3 ст. 167 НК РФ). Счет-фактуру выставьте не позднее пяти календарных дней со дня передачи права собственности – даты госрегистрации перехода права собственности (письмо Минфина России от 22 июля 2008 г. № 03-07-11/261, постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2010 г. № КА-А40/11546-10).

УСН

Доход от реализации объекта незавершенного строительства продавец на упрощенке признает на дату получения денежных средств (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Так поступайте независимо от даты регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/12261).

Если инвестор платит единый налог с доходов, то стоимость объекта незавершенного строительства и расходы, связанные с его реализацией, не уменьшают его налоговую базу. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения инвестор вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Ситуация: может ли организация на упрощенке учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства при его реализации? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Строительство осуществлялось подрядным способом.

Возможность включения тех или иных затрат в состав расходов при расчете единого налога зависит от того, входят ли они в перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходов в виде стоимости объекта незавершенного строительства в этом перечне нет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/135.

Безвозмездная передача объекта незавершенного строительства в расходах не учитывается (п. 2 ст. 346.16, п. 16 ст. 270 НК РФ).

ЕНВД

Если инвестор платит ЕНВД, то операции, связанные с выбытием объектов незавершенного строительства, не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Налогообложение выбытия объекта незавершенного строительства производите в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой , поскольку такая операция не подпадает под ЕНВД .

ОСНО и ЕНВД

Налогообложение выбытия объекта незавершенного строительства производите в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой , поскольку такая операция не подпадает под ЕНВД . Поэтому распределять расходы в виде стоимости выбывающего имущества, затрат на реализацию объекта и сумм «входного» НДС не нужно.

Источник

Продажа объектов незавершенного строительства (Суслова Ю.А.)

Организация может принять решение о реализации недостроенного объекта. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете и каковы налоговые последствия?

Объекты незавершенного строительства являются объектам недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Согласно разъяснениям, данным в п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59), объектами, не завершенными строительством, являются объекты, по которым еще не оформлены акты приемки в эксплуатацию.
Организация может принять решение о продаже недостроенного объекта. В силу п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ все сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации. Таким образом, для оформления данной сделки необходимо зарегистрировать право собственности на данный объект недвижимости.
Отметим, что право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда и собственнику необходимо совершить с этим объектом сделку.

Бухгалтерский учет

Затраты на строительство объекта, осуществляемое в целях дальнейшей реализации, не отражаются в составе долгосрочных инвестиций. Их показывают в составе текущих расходов на счете 20 «Основное производство». Если же строительство осуществляется не на продажу и объект планируется впоследствии использовать в деятельности организации в составе основных средств, то расходы на строительство отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Доход от продажи не завершенного строительством объекта, строительство которого велось на продажу, может быть признан доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).
Поступления от продажи объекта незавершенного строительства учитываются в составе доходов на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю. Переход права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) является одним из обязательных условий для признания выручки у продавца. Следовательно, на дату внесения соответствующих записей в ЕГРП организация-продавец производит в бухгалтерском учете запись по признанию выручки от продажи объекта недвижимости.
Продажа объекта отражается в учете записями:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка»,
отражена выручка от реализации объекта незавершенного строительства;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсч. 2 «Расчеты с бюджетом по НДС»,
начислен НДС при реализации объекта.
При продаже объектов, которые строились для собственных нужд, выручка от реализации объекта отражается как прочий доход:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»,
отражена выручка от реализации объекта незавершенного строительства;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсч. 2 «Расчеты с бюджетом по НДС»,
начислен НДС при реализации объекта.
Списание объекта недвижимости должно производиться на дату подписания сторонами акта приемки-передачи объекта.
Таким образом, момент списания недвижимости с учета может не совпадать с датой признания выручки от продажи объекта и расходов в виде стоимости проданного объекта.
Для отражения выбывшего объекта до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (на отдельном субсчете), в бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
В учете, соответственно, производятся следующие записи:
— на дату подписания акта приема-передачи и до момента перехода права собственности (государственной регистрации сделки):
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
К-т сч. 20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств»;
— на дату государственной регистрации сделки:
а) при реализации объектов, строительство которых осуществлялось для дальнейшей продажи:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 20 «Основное производство»
отражена себестоимость проданного объекта незавершенного строительства;
б) при реализации объектов, строительство которых осуществлялось для собственных нужд:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств».
В составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации недвижимого имущества, также могут быть также учтены:
— затраты на юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные с предстоящей продажей объекта недвижимости;
— представительские расходы на проведение переговоров с потенциальными покупателями имущества;
— расходы на разработку и подготовку документов для государственной регистрации перехода права собственности;
— иные расходы, непосредственно связанные с реализацией объекта недвижимости.
Все эти расходы отражаются в учете записями по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Затем с кредита счета 97 они списываются в дебет счетов 90 (субсчет «Себестоимость продаж») или 91 (субсчет 2 «Прочие расходы»).

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Реализация объекта незавершенного строительства признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае организация обязана начислить НДС исходя из договорной цены, установленной договором купли-продажи (за вычетом НДС), и налоговой ставки 18%.
Обратите внимание, что моментом определения базы по НДС является дата регистрации перехода права собственности на реализованный объект недвижимости (п. 3 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78). Эту дату следует определять по дате внесения в ЕГРП записей о регистрации договора купли-продажи и возникновении права собственности на объект недвижимости у нового владельца. На экземпляре договора купли-продажи недвижимости, который остается у организации-продавца, территориальные органы Росреестра также производят отметки о внесении в ЕГРП записей о регистрации данного договора и о регистрации права собственности на объект недвижимости за новым владельцем. Как правило, все регистрационные записи, касающиеся одной сделки, вносятся в ЕГРП в один день. То есть при определении даты реализации объекта недвижимости продавец может ориентироваться на отметки о датах записей в ЕГРП, сделанные на его экземпляре договора.
При приобретении объекта незавершенного строительства организация принимает к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом.
В общем случае реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них освобождается от обложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Однако если строительство жилого дома не завершено, квартиры в нем не соответствуют критерию признания их жилыми помещениями, установленному п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ, а именно непригодны для проживания, то при продаже не завершенного строительством жилого дома организация начисляет и предъявляет покупателю НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-10/11).
Отметим, что существует другая позиция. Исходя из анализа судебной практики (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2011 по делу N А39-909/2010, ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345) реализация не завершенных строительством жилых домов НДС не облагается в следующих случаях:
— объект предназначен для проживания граждан, отвечает признаку изолированности, обеспечен инженерными системами, т.е. соответствует определению жилого помещения в соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ;
— разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение объекта — жилой дом.
ФАС Уральского округа (Постановление от 22.12.2008 N Ф09-9691/08-С2) пришел к выводу о том, что для целей применения льготы необходимо исходить из целевого назначения, а не фактического состояния жилого помещения.
Суммы НДС, предъявленные в процессе строительства жилого дома, при применении льготы не принимаются организацией к вычету, а включаются в стоимость СМР на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-07-10/05).
При принятии решения о продаже этого объекта недвижимости и неприменении льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, указанные суммы НДС подлежат исключению из себестоимости строительства, что отражается сторнировочной записью по дебету счета 20 и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства — при наличии счетов-фактур на приобретенные материалы, работы и услуги для данного объекта.
ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 09.02.2012 N А79-2511/2011) рассмотрел случай, когда налогоплательщик осуществил строительство многоквартирного жилого дома со встроенными помещениями и подземной парковкой. На не завершенный строительством объект (фундамент указанного дома), построенный в результате подготовительного этапа строительства, налогоплательщик зарегистрировал право собственности.
Объект был принят к учету и отражен на счете 41 «Товары», а сумма НДС предъявлена к вычету. Налоговая инспекция указала, что налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты в отношении сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за работы, приобретенные для совершения операций, не облагаемых НДС в соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Суд, руководствуясь указанными нормами Налогового кодекса РФ, признал неправомерным применение налоговых вычетов, при этом принимая во внимание функциональное назначение строящегося объекта, а не степень его готовности: завершенность или незавершенность строительства. В материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствующие о внесении изменений в проектно-сметную документацию и изменении функционального назначения строящегося объекта — жилого дома.
Решающим фактором при вынесении решения суда послужило то, что налогоплательщик не направлял в налоговый орган заявление об отказе от освобождения от НДС.
Отметим, что налоговая инспекция определила размер необоснованно заявленных сумм налоговых вычетов исходя из соотношения площади жилых и нежилых помещений по проектной документации. ВАС РФ, отказавший в передаче дела в Президиум для пересмотра Постановления N А79-2511/2011 в порядке надзора, в указанном случае посчитал данное определение налоговых вычетов допустимым.

Налог на прибыль

В налоговом учете расходы на строительство не признаются в составе расходов, а формируют первоначальную стоимость основного средства. Выручка от реализации не завершенного строительством жилого дома включается в состав доходов от реализации в размере договорной цены без учета НДС. Датой реализации недвижимого имущества признается день передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества независимо от даты государственной регистрации перехода права собственности (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Другими словами, дата реализации объекта для целей налогового учета наступает ранее чем дата реализации объекта в бухгалтерском учете.
Организация при исчислении базы по налогу на прибыль вправе уменьшить доход от реализации не завершенного строительством объекта недвижимости на сумму затрат на его создание. При этом, если цена приобретения имущества, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ) (пример).

Пример. В марте 2013 г. ООО «Солнечный берег» (продавец) заключило договор купли-продажи недостроенного здания склада с ООО «Подсолнух» (покупатель). Стоимость продажи составила 17 700 000 руб. (в том числе НДС — 2 700 000 руб.). В соответствии с условиями договора здание было передано покупателю по акту приема-передачи 22.03.2013. В этом же месяце пакет документов по сделке продажи недвижимости был представлен на государственную регистрацию. Свидетельство о праве собственности на здание покупатель получил в апреле 2013 г. В свидетельстве указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенный объект внесена в ЕГРП 25 апреля 2013 г.
Здание склада строилось для собственных нужд организации подрядным способом. К моменту продажи договор подряда был расторгнут. Расходы по строительству отражались ООО «Солнечный берег» по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», и составили 14 000 000 руб.
Расходы ООО «Солнечный берег», непосредственно связанные с реализацией объекта (оплата услуг по оценке и подготовке договора купли-продажи), составили 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). Их продавец осуществил в марте 2013 г.
В бухгалтерском учете ООО «Солнечный берег» (продавца) произведены следующие записи:
05.03.2013:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные»,
8 850 000 руб.
получена от покупателя частичная предоплата за объект;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
1 350 000 руб.
начислен НДС с суммы полученной предоплаты;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
250 000 руб. (295 000 — 45 000)
отражена сумма расходов, непосредственно связанных с продажей объекта;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
45 000 руб.
учтена сумма НДС, предъявленного по приобретенным услугам, связанным с продажей;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
45 000 руб.
принята к вычету сумма НДС по расходам, понесенным в связи с реализацией;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
295 000 руб.
оплачены услуги, связанные с продажей объекта;
22.03.2013:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств»,
14 000 000 руб.
отражена передача здания покупателю по акту приема-передачи;
25.04.2013:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Расчеты с покупателями»,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы»,
17 700 000 руб.
признана выручка от реализации недостроенного здания склада;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
2 700 000 руб.
начислен НДС со стоимости реализованного здания;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 45 «Товары отгруженные»
14 000 000 руб.
списана себестоимость переданного объекта;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
250 000 руб.
списана сумма расходов, непосредственно связанных с продажей объекта недвижимости;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Авансы полученные»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Расчеты с покупателями»,
8 850 000 руб.
зачтена сумма ранее полученной предоплаты в счет погашения дебиторской задолженности покупателя;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов»,
1 350 000 руб.
принят к вычету НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет с суммы предоплаты;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсч. «Расчеты с покупателями»,
8 850 000 руб.
получена от покупателя остальная часть оплаты за объект;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
750 000 руб. (17 700 000 — 2 700 000 — 14 000 000 — 250 000)
отражен финансовый результат (прибыль) от реализации недостроенного здания склада.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные материальные расходы организации, применяющей УСН, связанные со строительством объекта незавершенного строительства, предназначенного для продажи, признаются затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и могут быть учтены в целях налогообложения.
Следует иметь в виду, что в составе затрат могут быть также учтены иные расходы, связанные со строительством, в пределах перечня расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Источник

Электронный журнал «Практик»

You are using an outdated browser.
Please upgrade your browser to improve your experience.

• Забыли пароль?
• Забыли логин?

Аудиторская фирма ООО «ПРОФИ» (Электронный журнал для бухгалтеров и аудиторов ПРАКТИК).

Наша фирма может предоставить качественные услуги от экспертов и авторов журнала для Вашей компании в срок и по комфортной стоимости. Более подробно о ценах и услугах на сайте https://praktik-audit.ru/

Москва, 119034 город Москва, вн.территор. г. муниципальный округ Хамовники, Чистый переулок, дом 3, эт. 1, пом. IV, ком. 5
8 903 625 98 61 Заказать звонок

Продажа «незавершенки» при УСН

ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:

Наша Организация на УСН осуществила капитальные вложения в строительство нежилого здания в размере 500 000 руб., однако в связи с возникшими финансовыми трудностями строительство было прекращено до его завершения.

Организацией принято решение о продаже незавершенного строительством здания, в связи с чем зарегистрировано право собственности на объект и уплачена государственная пошлина в размере 22 000 руб.

В соответствии с заключенным договором незавершенное строительством здание продано покупателю по цене 944 000 руб.

В месяце подписания договора купли-продажи недвижимости объект передан покупателю по передаточному акту.

В следующем месяце произведена государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю.

Покупатель оплатил здание через месяц после государственной регистрации перехода права собственности, перечислив денежные средства в размере договорной стоимости здания на счет организации-продавца.

ВОПРОС:

Как в учете Организации следует отразить операции по реализации объекта незавершенного строительства, если объект передан покупателю до государственной регистрации перехода права собственности?

ОТВЕТ:

Гражданско — правовые основы

«Незавершенка» — это недвижимое имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Для того, чтобы совершить сделку с ним (в рассматриваемом случае — купли-продажи недвижимости) продавец должен быть собственником незавершенки, т. е. зарегистрировать в установленном порядке право собственности на объект незавершенного строительства (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ, п. 21 приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

Право собственности на объект недвижимости подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора подряда (п. 16 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Переход права собственности на объект незавершенного строительства на основании договора купли-продажи недвижимого имущества также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Право собственности на объект незавершенного строительства возникает у приобретателя с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Передача недвижимости осуществляется путем предоставления покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (передаточного акта).

При этом обязательство продавца передать имущество покупателю считается исполненным (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете отражение продажи недостроенного объекта возможно только после государственной сделки. Расходы по строительству или приобретению незавершенного объекта учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» (Инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Поступления от продажи объекта учитываются на счете 91 субсчете 1 «Прочие доходы», на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (п. п. 7 и 16, подп. «г» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Расходы по созданию, приобретению и реализации недостроенного имущества признаются одновременно с доходом и списываются в дебет счета 91, субсчета 2 «Прочие расходы» (п. 11, 16, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Отметим, что между подписанием сторонами акта приемки-передачи недостроенного объекта и государственной регистрацией права покупателя может пройти время.

В течение этого периода Минфин рекомендует учитывать выбывшее имущество на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» (письмо от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

В таком случае согласно разъяснениям Минфина для отражения переданного покупателю объекта недвижимости до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные», например аналитический счет 45-н «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю».

В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (см. письма Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 07-02-10/20).

Таким образом, при передаче объекта «незавершенки» покупателю его стоимость отражается по дебету счета 45, аналитический счет 45-н, в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.

При признании расхода в виде стоимости незавершенного строительством здания производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 45, аналитический счет 45-н.

В отношении порядка признания расходов в виде госпошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности продавца на объект незавершенного строительства, отметим следующее.

В данном случае госпошлина уплачивается с целью продажи объекта недвижимости, следовательно, затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию права собственности продавца на данный объект, на наш взгляд, должны учитываться как затраты, связанные с продажей объекта незавершенного строительства.

Подобные затраты относятся на прочие расходы организации на дату подачи документов на государственную регистрацию (п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Заметим, что на основании пункта 19 ПБУ 10/99 можно сделать вывод, что расходы, связанные с продажей иного имущества организации, следует признавать исходя из принципа соответствия доходов и расходов, т. е. в момент перехода права собственности на объект незавершенного строительства.

До этого момента затраты на уплату госпошлины могут быть отражены по дебету счета 45, например на отдельно выделенном аналитическом счете 45-р «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости» (аналогично стоимости передаваемого объекта).

Данный порядок не противоречит также Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой по дебету счета 45 отражаются расходы по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Налоговый учет

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Доход от реализации объекта незавершенного строительства признается на дату поступления оплаты по договору купли-продажи в размере полученных от покупателя денежных средств (п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении учета расходов, связанных со строительством объекта недвижимости, отметим следующее.

По общему правилу при применении УСН учитываются расходы, предусмотренные пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии, что они удовлетворяют критериям статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Такие расходы признаются при условии их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Затраты на создание объекта, не завершенного строительством, прямо в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не поименованы.

По мнению Минфина России, объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, а реализованный покупателю, в целях налогообложения может рассматриваться в качестве товара (применительно к п. 3 ст. 38 НК РФ).

При этом расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, связанные со строительством такого объекта, предназначенного для продажи, могут быть учтены при определении налоговой базы при применении УСН (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/2/148).

Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 17.02.2012 № 03-04-05/3-191. Правда, указанное касается индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, но сделанный в нем вывод применим и к организациям, применяющим УСН.

Заметим, что в приведенных выше письмах Минфин не разъясняет, в какой момент признаются расходы, связанные со строительством объекта недвижимости, в случае его продажи.

По данному вопросу возможны две точки зрения.

Первая точка зрения основана на том, что, поскольку для целей налогообложения объект незавершенного строительства может рассматриваться в качестве товара, расходы, связанные со строительством этого объекта, учитываются для целей налогообложения на дату его реализации покупателю при условии, что соответствующие расходы предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вторая точка зрения основана на том, что для признания отдельных видов расходов (например, материальных расходов и расходов на оплату труда) при применении УСН важен только факт их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, если конкретные расходы, связанные со строительством реализуемого объекта незавершенного строительства, не были признаны в периоде их оплаты, организация вправе это сделать, подав уточненные налоговые декларации за те периоды, когда данные расходы были фактически оплачены (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, имеет право признать расходы, связанные с реализацией такого имущества, как объект незавершенного строительства при одновременном выполнении следующих условий (подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ):

• реализация имущества произошла (право собственности на имущество перешло к покупателю);
• доход от реализации имущества признан в налоговом учете;
• расходы, связанные с реализацией, произведены и оплачены.

Сумма госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на «незавершенку», включается в состав расходов на дату подачи соответствующих документов в регистрирующий орган (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

РЕКОМЕНДАЦИИ:

В учете организации операции по реализации объекта незавершенного строительства, если объект передан покупателю до государственной регистрации перехода права собственности, следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Государственная регистрация прав на объект незавершенного строительства с целью его продажи

68 «Расчеты по уплате госпошлины»

Выписка банка по расчетному счету

Отражены расходы по уплате госпошлины до момента перехода прав на продаваемый объект к покупателю

45 «Расходы, связанные с продажей объектов недвижимости»

68 «Расчеты по уплате госпошлины»

Расписка о приеме документов на государственную регистрацию прав

Передача объекта незавершенного строительства покупателю

Отражена стоимость выбывающего объекта незавершенного строительства

45 «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю»

Акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства

Государственная регистрация перехода права собственности на объект незавершенного строительства

Признан прочий доход от продажи объекта незавершенного строительства

Акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства,

Списана стоимость объекта незавершенного строительства в состав прочих расходов

45 «Объекты незавершенного строительства, переданные покупателю»

Списаны расходы в виде госпошлины за государственную регистрацию прав на передаваемый объект

Источник