Учет строительства объектов основных средств
Субъекты инвестиционно-строительной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений определены в ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности. К ним отнесены: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.
Инвесторы – это юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) заемных средств в соответствии с законодательством российской Федерации. Инвесторы – это также физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные организации, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.
Заказчики – это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Данное понятие используется в Постановлении Госстроя России от 08.06.2001 г. № 58, утвердившем Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории России: застройщик – это юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и осуществляющее координацию работ по ее реализации.
Списание материалов на строительство объектов основных средств
Подрядчики – это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.
Застройщик– это любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной исполнительной власти и местного самоуправления, или группа лиц, действующих совместно, которые приобретают, строят или реконструируют недвижимое имущество с целью создания кондоминиума (комплекса недвижимого имущества) и передачи прав собственности на помещения в нем различным домовладельцам.
Пользователями объектов капитальных вложений являются государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения, физические и юридические лица, в том числе иностранные, для которых создаются указанные объекты.
Следует отметить, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету также дается трактовка терминов инвестор, застройщик, подрядчик.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.
Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
По способу производства строительных работ выделяют: подрядный способ, хозяйственный способ, осуществление строительных работ девлопером.
При подрядном способе строительно-монтажные работы выполняют специализированные подрядные строительно-монтажные организации. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиками за ход строительства и ввод объекта в действие. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированные виды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиками и генподрядчиком регулируются на основе генеральных договоров, а взаимоотношения генподрядных организаций с субподрядчиками – на основе договоров субподряда. Расчеты между заказчиками и строительными организациями производятся по договорным ценам за готовую продукцию, пусковой комплекс или объект.
Тема 3 «Учет строительства, ремонта и модернизации объектов основных средств»
При хозяйственном способе строительно-монтажные работы производятся собственными силами организации.
При третьем способе девлопер выполняет функции заказчика, застройщика, финансовой компании и несет обязательства перед клиентами, сдавая им продукцию «под ключ» с учетом индивидуальных требований. Затраты в этом случае учитываются по каждому объекту нарастающим итогом.
Рис. 2.6. Варианты организации учета затрат на строительные работы в зависимости от способа их производства
Состав затрат на строительство у застройщика и подрядчика приведен на рис. 2.7.
Рис. 2.7. Состав затрат на строительство у застройщика и подрядчика.
Следует различать три основных способа организации бухгалтерского учета капитальных вложений.
1.Заказчик осуществляет строительство и приобретение основных средств для применения в собственном хозяйстве подрядным и хозяйственным способом. Для учета затрат используется счет 08, после ввода объектов основных средств в эксплуатацию производится запись: Дебет 01 Кредит 08.
При создании основных средств в организации хозяйственным способом они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (например, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы и т.п.). Создание основных средств возможно как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Выделяют следующие основныепринципы учета затрат на строительное производство при хозяйственном способе:
1. Объектом учета считается отдельно стоящее здание или сооружение на строительство, расширение или реконструкцию которого составлена отдельная смета.
2. Строительная продукция закреплена территориально, имеет более крупные размеры и продолжительные сроки строительства и эксплуаатации по сравнению с промышленной продукцией.
3. Большинство материальных ценностей является материалами открытого хранения, хранящихся на строительных площадках и отпускаемых на рабочие места на протяжении отчетного периода без счета, взвешивания или обмера.
4. Дополнительная заработная плата учитывается в составе накладных расходов.
Прямые затраты строительного производства учитываются на счете 08 в разрезе калькуляционных объектов, видов работ, затрат и статей расходов от начала строительства до момента сдачи объекта в эксплуатацию.
Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются следующие документы:
– Акт, подтверждающий создание основных средств в организации;
– Акт приемки основных средств, подтверждающий их принятие к учету в самой организации;
– Документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании основных средств.
На счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:
Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69 и др. – отражены капитальные вложения в строительство, закладку многолетних насаждений, изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом;
Дебет 01 Кредит 08 — приняты к учету основные средства.
В соответствии со пп. 3 п. 1 статьи ст. 146 НК РФ начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления требует Налогового кодекса РФ. Порядок начисления налога прописан в п. 10 ст. 167 НК РФ.
С 2006 г. НДС по строительно-монтажным работам начисляется в конце каждого налогового периода (квартала).
Согласно п. 2 статьи 159 при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. НДС начисляется на сумму, отраженную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в течение истекшего налогового периода.
Счета-фактуры должны составляться каждый квартал, поскольку НДС начисляется в конце каждого налогового периода.
Организация, осуществившая строительство здания для собственных нужд, имеет право на налоговые вычеты по НДС.
«Входной» НДС по подрядным работам принимается к вычету как только они будут отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ст. 172 НК РФ). При этом условие оплаты работы подрядчиков не является обязательным для вычета, начиная с 2006 г.
Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ НДС, начисленный на стоимость строительства, выполненного собственными силами, можно принять к вычету после того, как он будет перечислен в бюджет. Поскольку НДС начисляется на стоимость строительства по итогам каждого налогового периода, то и к вычету его можно будет принимать ежеквартально.
По мнению Минфина России, НДС должен начисляться в том месяце, когда постройку начнут амортизировать, и вычет возможен только в следующем налоговом периоде.
Возможна такая ситуация, когда по итогам налогового периода общая сумма вычетов превысит начисленный налог. В этой ситуации у организации есть полное право ничего в бюджет не перечислять (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом право на вычет по строительно-монтажным работам сохраняется.
Этот вычет предприятие вправе отразить в декларации за следующий налоговый период.
Рассмотрим порядок отражения в учете строительства объектов основных средств хозяйственным способом на примере.
Источник3.6. Строительство объектов основных средств
Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств законченных капитальных вложений оформляется соответствующими первичными документами — актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) и актом (накладной) приемки — передачи основных средств (форма N ОС-1).
Организация может осуществлять строительство объектов основных средств как хозяйственным, так и подрядным способом.
3.6.1.Строительство подрядным способом
Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл.37 ГК РФ).
В бухгалтерском учете при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика — заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, подрядным или хозяйственным способом осуществляется это строительство).
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
3.6.2.Строительство хозяйственным способом
При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.
Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».
4. Амортизация основных средств
4.1.Амортизация основных средств в бухгалтерском учете
Согласно п.17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, стоимость основных средств погашается организацией путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 6/01.
Амортизация не начисляется:
— по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);
— по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
— по объектам основных средств некоммерческих организаций.
По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Кроме того, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, т.е. амортизация по указанным объектам не начисляется.
До вступления в силу Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н «О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01» (далее — Приказ N 45н) в бухгалтерском учете в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу можно было единовременно списать на затраты организации (при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике организации).
В соответствии с изменениями, внесенными в п.18 ПБУ 6/01, теперь организации могут списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу по мере их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию. При этом организации должны внести изменения в учетную политику на 2002 г.
Так как изменения, внесенные Приказом N 45н, вступают в силу с 1 января 2002 г., основные средства стоимостью не более 10 000 руб., введенные в эксплуатацию в 2002 г., организация может списать на затраты. Это можно сделать даже в том случае, если по ним уже какое-то время начислялась амортизация.
В бухгалтерском учете списание основных средств отражается следующим образом:
Д-т счета 20 (26) — К-т счета 02 — сторнируется амортизация, начисленная по основным средствам стоимостью до 10 000 руб.;
Д-т счета 20 (26) — К-т счета 01 — списаны на затраты основные средства стоимостью до 10 000 руб.
Пример 1. В марте 2002 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию факс, первоначальная стоимость которого 7000 руб. Устанавливая срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета, организация руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Факсимильный аппарат относится к 4-й амортизационной группе, соответственно срок полезного использования составляет 6 лет. Амортизация начислялась линейным способом.
В бухгалтерском учете за апрель — июль 2002 г. организация начисляла амортизацию по факсимильному аппарату.
Апрель — июль (ежемесячно):
Д-т счета 26 — К-т счета 02 — 97 руб. (7000 руб. : 12 мес. : 6 лет) — начислена амортизация по факсимильному аппарату.
В августе 2002 г., руководствуясь новой редакцией п.18 ПБУ 6/01, организация вносит изменения в свою учетную политику и списывает стоимость факса на общехозяйственные расходы. Эта операция отражается в учете следующим образом.
Д-т счета 26 — К-т счета 02 — 388 руб. (97 руб. x 4 мес.) —
сторнируется сумма амортизации, начисленная по факсимильному аппарату;
Д-т счета 26 — К-т счета 01 — 7000 руб. — стоимость факсимильного аппарата списана на затраты.
Обращаем внимание на то, что новая норма, позволяющая списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб., применима только по отношению к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.
В бухгалтерском учете списать на затраты объекты основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 2002 г., нельзя. Организации должны будут начислять по таким объектам амортизацию в течение того срока полезного использования, который был установлен при их вводе в эксплуатацию.
ПБУ 6/01 предоставляет организациям право производить амортизацию основных средств одним из следующих способов:
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Прежде чем установить способ начисления амортизации, следует принять во внимание, что один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или не установлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного другой организацией, определяется исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно — правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Срок полезного использования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате его реконструкции или модернизации.
Пример 2. Организация приобрела автомобиль стоимостью 120 000 руб., срок полезного использования которого пять лет. По окончании четырех лет организация заменила двигатель на более мощный. Расходы на замену двигателя составили 30 000 руб. В результате проведения этой реконструкции улучшились нормативные показатели функционирования этого объекта основных средств. Организация самостоятельно увеличила срок полезного использования автомобиля на три года.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств».
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Рассмотрим подробно порядок определения суммы амортизационных отчислений по каждому способу начисления амортизации.
Источник