Эксплуатация незавершенного строительства
Согласно статье 55 Градостроительного кодекса РФ, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию — это документ, который удостоверяет выполнение строительства объекта в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, а также соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации.
Поэтому по общему правилу такое разрешение выдается после выполнения капитального строительства в полном объеме.
Но это не означает, что разрешение на ввод в эксплуатацию ни при каких условиях не может выдаваться до полного завершения строительства и что здания нельзя начинать эксплуатировать частями.
В определении Верховного суда РФ № 59-Г07-10 разъяснено, что решение этого вопроса зависит от характера выданного разрешения на строительство. Если в нем предусмотрена возможность поэтапного строительства, то допустимо вводить объект в эксплуатацию по частям. В таких случаях и разрешение на ввод в эксплуатацию может выдаваться на отдельную очередь (этап) строительства.
Возможность государственной регистрации прав на незавершенное строительство предусмотрена в пункте 2 статьи 25 Федерального закона № 122-ФЗ. Однако при применении данной нормы нужно учесть положения гражданского законодательства. Так, согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ, к недвижимому имуществу относятся не только здания и сооружения, но и объекты незавершенного строительства. При этом право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 Гражданского кодекса РФ).
Обычно объекты недвижимости создаются в рамках договора строительного подряда. То есть подрядчик, согласно статье 740 Гражданского кодекса РФ, должен построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик — принять их результат и оплатить. При этом в случае, если договор подряда не расторгнут, у подрядчика сохраняется право на продолжение строительства.
Из рассмотренных норм законодательства следует, что если не завершенные строительством объекты являются предметом действующего договора подряда, они не относятся к недвижимому имуществу.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно.
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Значит, право собственности на незавершенный объект подлежит государственной регистрации, только если он не является предметом указанного договора. Такие выводы содержатся в пункте 21 информационного письма Президиума ВАС РФ № 51 и в пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ № 8.
Считать ли «незавершенку» основным средством?
Этот вопрос очень важен, поскольку определяет не только порядок бухгалтерского учета, но и влияет на исчисление налога на имущество.
Как уже отмечалось, для того, чтобы ввести в эксплуатацию часть объекта, строительство которого еще не завершено, нужно получить соответствующее разрешение.
Кроме того, основанием для принятия части здания в эксплуатацию является акт приемки формы № КС-14 (утверждена постановлением Госкомстата России № 71а), который свидетельствует о факте ввода этой части в действие.
В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания) принятие основных средств к учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
В частности, приемка зданий и сооружений производится по акту формы № ОС-1а (утверждена постановлением Госкомстата России № 7).
Однако, согласно пункту 52 Методических указаний, допускается принимать к учету в качестве основных средств и объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются, если по ним закончены капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные учетные документы, а также поданы документы на госрегистрацию (хотя свидетельство еще не получено). Такие объекты выделяют на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». Впрочем, делать это не обязательно — можно продолжать учитывать такой объект на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и принять его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства уже после государственной регистрации.
ООО «Рубикон» в ноябре решило ввести в эксплуатацию не завершенный строительством объект — часть офисного комплекса (отдельное здание). Разрешение на ввод в эксплуатацию данной части получено. Документы поданы на госрегистрацию.
В соответствии с учетной политикой организации незарегистрированные объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются, учитываются на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства».
Первоначальная стоимость введенной в эксплуатацию части офисного комплекса составила 13 500 000 руб.
Бухгалтер ООО «Рубикон» в ноябре сделал запись: ДЕБЕТ 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано» КРЕДИТ 08 — 13 500 000 руб. — включен в состав основных средств объект, введенный в эксплуатацию.
Как разъясняется в письме Минфина России № 03-06-01-02/35, приведенные нормы Методических указаний устанавливают право руководителя организации принимать решение о включении объектов недвижимости в бухгалтерском учете в состав основных средств.
Но далее в том же письме финансисты подчеркнули, что если объект капстроительства, первоначальная стоимость которого на дату подачи документов на регистрацию сформирована, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и на нем фактически ведется хозяйственная деятельность, он обладает всеми признаками основного средства, установленными ПБУ 6/01 (п. 4). Поэтому вопрос об отнесении его к основным средствам в бухгалтерском учете (и как следствие о включении его стоимости в базу по налогу на имущество организаций) не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью объекта.
В письме № 03-05-05-01/15 чиновники Минфина России подтвердили возможность принятия к бухучету в качестве основных средств фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию.
Специалисты главного финансового ведомства не раз отмечали, что, хотя государственная регистрация прав на объекты недвижимости является обязательной, она носит заявительный характер. В связи с чем, если учитываемые на счете 08 объекты, права на которые длительное время не регистрируются, фактически используются в деятельности организации, их стоимость должна облагаться налогом на имущество.
Поскольку такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. То есть обязанность по уплате налога на имущество у организации, по мнению чиновников (см. письмо Минфина России № 03-05-06-01/30), возникает с момента начала использования объекта в основной деятельности.
Обратите внимание: ВАС РФ в решении № 8464 и в определении № 758 данную позицию поддержал.
Амортизация эксплуатируемого «недостроя»
Итак, вопрос о том, включать объект, эксплуатация которого фактически начата, в состав основных средств или продолжать учитывать на счете 08 до полного завершения строительства, должно решить руководство организации.
Однако начислять амортизацию по объектам, введенным в эксплуатацию, в бухучете, согласно нормам того же пункта 52 Методических указаний, придется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, независимо от факта государственной регистрации и перевода на счет 01.
Исчислять суммы амортизации нужно будет, исходя из первоначальной стоимости, сформированной на момент фактического ввода объекта в эксплуатацию. В дальнейшем (после госрегистрации и перевода в состав основных средств, если это не было сделано) нужно уточнить ранее начисленную сумму амортизации.
А вот в налоговом учете амортизация будет начисляться только с первого числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию права собственности на объект и получения расписки в этом (п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Поэтому в случае, если документы не переданы на регистрацию, в бухгалтерском учете придется учитывать возникающие временные разницы, отражая отложенные налоговые активы. Они будут начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и до начала начисления амортизации в налоговом учете.
Получите консультацию: 8 (800) 600-76-83
Звонок по России бесплатный!
Что такое: твердое в мягкое вставляется, и шарики рядом болтаются?
Бесплатная консультация
по телефону ГОРЯЧЕЙ ЛИНИИ:
8 (800) 600-76-83
ежедневно с 6.00 до 21.00
Звонок по России бесплатный!
Эксплуатация недостроя требует уплаты налога на имущество
Фактическая эксплуатация объекта незавершенного строительства требует уплаты налога на имущество организаций. К такому выводу пришел Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 05.12. 2018 № Ф06-40495/18.
Суды напомнили, что по нормам статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения.
Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве — объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета.
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает, что актив принимается к бухучету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнен, работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше двенадцати месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает двенадцати месяцев;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Суд при этом уточнил, что факт неучета объекта на 01 счете баланса в качестве основного средства, вовсе не означает отсутствие объекта налогообложения.
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам. Наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия.
Даже если недостроенный объект не учтен в качестве ОС, он может обладать всеми признаками основного средства. Например, имущество сдается в аренду в производственных (предпринимательских) целях и у арендатора нет претензий к объекту аренды.
Использование имущества в производственных (предпринимательских) целях означает, что имущество приобрело свое целевое назначение, готово для ввода в эксплуатацию и должно быть учтено на 01 счете баланса в качестве основного средства.
Соответственно, такое имущество уже подпадает под налогообложение.
Недвижимое имущество – это объекты, прочно связанные с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (ст. 130 ГК РФ).
- земельные участки, участки недр;
- здания, сооружения и объекты незавершенного строительства;
- жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места);
- подлежащие госрегистрации воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания.
Вещи, которые не отнесены к недвижимости в соответствии с законом, признаются движимым имуществом. Движимые вещи не облагаются налогом на имущество организаций.
ИсточникОбъект не достроен, но уже используется и приносит доход
Споры о включении в облагаемую базу по налогу на имущество эксплуатируемых объектов капитального строительства (с неполной степенью готовности) не прекращаются. Последние изменения в нормативных актах позволят сгладить разногласия.
Какую стоимость взять для расчета налога
Актив еще достраивается или модернизируется, но уже используется в коммерческой деятельности и приносит доход – например, сдана в аренду половина строящегося здания. Амортизацию начислять организация не вправе, поскольку объект не отвечает пока критериям амортизируемого имущества и стоимость самого актива не сформирована полностью. А нужно ли платить налог на имущество? Если да, то что будет являться стоимостью такого объекта для расчета среднегодовой стоимости для налога на имущество?
Учет объекта
По общему правилу, согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, объектом обложения налогом на имущество организаций признается актив, учитываемый на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета. То есть с момента его отражения на счете 01 «Основные средства» (или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
Отметим, что приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н в ряд нормативных актов, связанных с учетом основных средств, внесены изменения – уточнены моменты, вызывавшие наибольшее количество споров.
В частности, были приняты поправки в пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Теперь к незавершенным капитальным вложениям относятся затраты на строительно-монтажные работы, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (удалено упоминание о документах, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости).
Ранее (до внесения изменений) в этом пункте было также установлено, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Однако исключение из текста абзаца, где об этом сказано, вовсе не означает, что начиная с 1 января 2011 года объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию должны отражаться как основные средства. Ведь пока достройка или модернизация продолжаются, необходимые документы еще не могут быть оформлены, а следовательно, к указанным объектам в полной мере применима норма пункта 41.
В связи с этим, по мнению автора, объекты незавершенного капитального строительства независимо от того, эксплуатируются они временно или нет, до момента документального оформления окончания всех работ (пока стоимость окончательно не сформирована) необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И до перевода в состав основных средств их нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
На счете 08 учитываются не готовые объекты основных средств, а расходы на их приобретение или создание. Таким образом, стоимость объекта продолжает числиться по дебету счета 08 и обязанности уплачивать налог на имущество не возникает (см. письма Минфина России от 29 мая 2006 г. № 03-06-01-04/107, от 26 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/93).
Подчеркнем, что в указанных письмах речь идет об объектах, работы по которым полностью не закончены.
При этом нужно обратить внимание на следующий нюанс: если работы закончены, то есть стоимость объекта недвижимости окончательно сформирована, но права на него еще не зарегистрированы, такой объект организация должна включить в состав основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Так поступить предписывает новая формулировка пункта 52 Методических указаний по учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
А.В. Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России
Организация до момента документального оформления окончания всех работ начала эксплуатировать объект незавершенного капстроительства. Он учитывается на счете 08, так как его стоимость окончательно не сформирована. Нужно ли уплачивать налог на имущество организаций до перевода данного объекта в состав основных средств?
Объектом обложения указанным налогом признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Условия принятия актива к учету в качестве основного средства установлены в пункте 4 ПБУ 6/01. При этом вопрос о признании объектов недвижимости объектами обложения налогом на имущество определяется экономической сущностью объекта. Поэтому, если актив введен в эксплуатацию и соответствует условиям ПБУ 6/01, то это является основанием для признания его объектом налогообложения.
Если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимости, права на которые длительное время не регистрируются, фактически используются для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то они подлежат обложению налогом на имущество организаций. Поскольку такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Соответствие данного подхода нормам законодательства РФ подтверждено решениями ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08, от 17 октября 2007 г. № 8464/07.
Теперь данный порядок прямо предусмотрен. Напомним: раньше это лишь допускалось, организация сама решала, включать подобные объекты в состав основных средств или нет. Отныне неопределенность устранена.
Но и до изменения формулировки пункта 52 Методических указаний по учету основных средств финансисты не считали регистрацию объекта условием для его включения в состав основных средств.
Например, в письмах Минфина России от 8 июня 2010 г. № 03-05-05-01/75, № 03-05-05-01/15 было сказано, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права не является основанием для освобождения от обязанности учета и налогообложения названного имущества.
То есть в такой ситуации в отношении законченных строительством объектов обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика с начала ввода их в эксплуатацию.
Арбитражная практика
Выводы арбитражных судов по вопросу включения недостроенных объектов в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций достаточно противоречивы. Опираясь на одни и те же положения бухгалтерского законодательства, суды выносят противоположные решения. Их вердикт определяется тем, какие доказательства представлены сторонами.
В поддержку организаций
Против включения «незавершенки» в расчет налога на имущество высказался ФАС Центрального округа в постановлении от 15 октября 2009 г. № А48-204/2009.
Судьи посчитали, что до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, до оформления первичных учетных документов по приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств.
Определением ВАС РФ от 12 февраля 2010 г. № ВАС-1081/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
При этом главным аргументом для арбитров стало то, что налогоплательщиком были приняты меры по вводу спорных помещений в эксплуатацию, оформлению всей необходимой документации для постановки их на учет в качестве объектов основных средств (доказательства организацией были представлены).
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу, что в проверяемые периоды спорные здания не отвечали всем требованиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 для признания их основными средствами, и правомерно не были включены компанией в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
Аналогичные решения вынесены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24 мая 2010 г. № А26-9060/2009, ФАС Московского округа от 11 марта 2010 г. № КА-А40/1845-10, ФАС Уральского округа от 30 сентября 2009 г. № Ф09-7348/09-С3 и др.
В поддержку налоговиков
В то же время есть множество дел, где судьи позицию организаций не поддержали.
Так, за включение стоимости объекта незавершенного строительства, сдаваемого в аренду, в расчет налоговой базы по налогу на имущество высказался ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13 мая 2009 г. № Ф04-2762/2009(2762-А45-37). Определением ВАС РФ от 18 августа 2009 г. № 10314/09 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
Решения в пользу налоговых органов вынесены и в других судебных постановлениях: ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2009 г. № А17-695/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 октября 2009 г. № А58-8541/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 сентября 2009 г. № Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/ 2009(19374-А45-26) и др.
В этих случаях налоговые органы сумели доказать в суде, что имущество, которое учтено на счете 08, обладает признаками основного средства, определенными в пункте 4 ПБУ 6/01, и фактически эксплуатируется.
Таким образом, решение спора о включении в расчет налога на имущество стоимости объекта незавершенного строительства, частично эксплуатируемого, предсказать сложно.
Из анализа приведенных дел ясно: исход разбирательства ставится в зависимость от того, сможет ли собственник (владелец) доказать, что работы еще ведутся и стоимость объекта недвижимости окончательно не сформирована.
ИсточникВажно запомнить
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при условии, что он используется в производственных целях в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Кроме того, организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта и он способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.