Учет земли при строительстве: каверзные случаи и актуальные проводки
Бухучет затрат у арендаторов и собственников земельных участков – тема непростая. Бухгалтеру-новичку предстоит разобраться во многих тонкостях и нюансах. Особого внимания достойны каверзные ситуации, например, учет земли, перешедшей в результате реорганизации. Также могут возникнуть сложности с учетом, если начало строительных работ затягивается или если для строительства нужно очистить участок от деревьев.
Давайте разберем несколько случаев с акцентом на бухгалтерские проводки и профилактику проблем с налоговой.
На участке под застройку нужно убрать деревья
В собственности компании есть земля. На ней планируется строительство производственного цеха. На участке растут деревья, которые мешают реализации проекта. Принимается решение по спилу/выкорчевыванию деревьев. И сразу определенные вопросы возникают у юриста и бухгалтера.
Юриста волнует разрешительная документация. Нужно ли согласовывать вырубку с Росприроднадзором, если речь идет об участке за городом?
Бухгалтерский четверг «Строительство»
Бухгалтер думает о финансах. Его волнует вопрос включения затрат по расчистке земли в первоначальную стоимость цеха, который будет на этой земле построен.
В юридические тонкости функционирования разрешительной системы погружаться не будем. Отметим только, что необходимость согласования расчистки с Росприроднадзором зависит от обстоятельств. Очень непросто все с участками в лесных, заповедных, лесопарковых зонах. Если вопрос актуален, не пренебрегайте детальным изучением темы.
В противном случае можно нарваться на экологический штраф до 500000 рублей (ст. 8.28 КоАП).
Вернемся к бухучету. По закону затраты на спил деревьев могут быть включены в первоначальную стоимость объекта строительства. По сути, работы по расчистке являются подготовительными. Их стоимость следует отразить в смете. С налоговой проблем не будет, ст.
257 НК РФ позволяет учитывать затраты на проведение подготовительных работ при расчете первоначальной стоимости основных средств.
Проводить затраты, включенные в первоначальную стоимость объекта, необходимо по дебету счета 08, поскольку с точки зрения бухучета они являются вложением во внеоборотные активы. Когда объект будет введен в эксплуатацию, соответствующие затраты следует списать в дебет счета 01, отражающего стоимость основных средств.
Проводки:
• учет затрат на строительство, включая подготовительные работы – Дт08 Кт60(70 и др.);
• ввод цеха в эксплуатацию по первоначальной стоимости ОС – Дт01 Кт08.
Нужно использовать землю присоединившейся организации
У компании А есть земельный участок, переданный ей единственным учредителем-физлицом. Сделка проведена как взнос в уставный капитал. Учредитель продает долю в уставном капитале компании Б. Последняя становится учредителем компании А, присоединяя ее вместе с участком, который является частью уставного капитала. Участок планируется использовать под строительство многоквартирного дома.
Урок 6. Подотчёт
Бухгалтера интересует вопрос, можно ли стоимость земли, определенную независимым оценщиком, учесть в составе расходов застройщика на реализацию проекта.
Начнем с того, что при присоединении компании все ее обязательства и права переходят к правопреемнику. Первое, что нужно сделать бухгалтеру, – проверить заключительный бухгалтерский баланс присоединенной компании, сформировать вступительный баланс у себя и отразить в учете поступившие активы, обязательства. Чаще всего при этом используется счет 79, предназначенный для внутрихозяйственных расчетов, или счет 00, отражающий реорганизацию в форме присоединения. Получение земельного участка в учете у правопреемника, соответственно, может быть отражено проводкой Дт01 Кт00.
А теперь переходим к сложностям. От компании А участок получен в порядке правопреемства. То есть передача имущества не попадает под параметры сделки купли-продажи. Безвозмездной такая передача тоже не является. Соответственно, учесть стоимость участка в расходах на строительство не получится.
А как же затраты на приобретение доли в уставном капитале присоединяемой компании (мы помним, что этой долей фактически является земля)? С юридической точки зрения доля в уставном капитале является имущественным правом, а не имуществом. Собственником имущества, которое создано за счет вкладов в уставный капитал, является компания.
При продаже доли организация остается собственником, к покупателю переходят только обязанности и права. То есть в нашем случае компания не приобретала землю под строительство. Она купила долю в уставном капитале другой компании, в результате чего собственник имущества сменился. Фактически к покупателю перешли упомянутые выше обязанности и права. То есть не было прямых затрат на приобретение земли, которые можно было бы учесть в расходах на строительство.
Нужно передать землю под домом в общее пользование
Мы продолжаем говорить о строительстве многоквартирного дома. Застройщик покупает участок, строит дом, продает квартиры. Бухгалтера волнует вопрос отражения в учете приобретения земли и ее передачи в пользование жильцам. Давайте разберемся, что к чему.
Покупка участка под застройку – инвестиция в недвижимость. То есть сейчас расходы, потом прибыль. Расходы в этом случае отражаются на 08 счете и считаются вложением во внеоборотные активы. Для удобства открывается соответствующий субсчет.
Фактически в бухучете при этом делается две проводки:
• Отражение стоимости приобретения земли – Дт08 Кт60
• Принятие к учету участка под застройку – Дт01 Кт08
Важно: амортизация на землю не начисляется. Участок со временем не меняет своих потребительских свойств.
Продажа квартир предусматривает передачу прав на участок под домом новым собственникам (ГК РФ ст. 273, 289). Стоимость земли включается в себестоимость многоэтажки. Если компания приобретала участок за свой счет, бухгалтер отражает выбытие земельного участка проводкой Дт91 Кт01. Если использовались средства инвесторов, дольщиков – Дт76 Кт01.
Затраты на аренду есть, а стройки нет
Рассмотрим еще одну довольно часто встречающуюся ситуацию. Компания планирует строительство, берет землю в аренду. Арендные платежи перечисляются собственнику регулярно. Строительство (не важно, по каким причинам) откладывается год за годом. Как отражать эти платежи в учете, чтобы у налоговой не возникало вопросов?
Начнем с того, что стоимость проекта рассчитывается с учетом всех затрат на его подготовку, создание, ввод в эксплуатацию. Соответственно, арендная плата за землю включается в общую смету и первоначальную стоимость объекта. Затраты на аренду следует считать вложением во внеоборотные активы и отражать на счете 08.
Если строительство за 2-3 года так и не началось и в ближайшее время выполнение работ на участке не планируется, можно списать затраты на прочие расходы. Списание отражается проводкой Дт91 Кт08.
Важно: списание должно быть подтверждено первичными документами. Приказа руководителя компании, которая оплачивает аренду земли, будет вполне достаточно.
В прочие расходы текущего периода арендная плата может списываться до того, как начнется проектирование и строительство объекта. С момента разморозки проекта арендные платежи следует учитывать в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость сооружения.
Строительная организация строит хозяйственным способом производственное здание для продажи. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на строительство, а также реализацию построенного здания. ( 2006)
Строительная организация строит хозяйственным способом производственное здание для продажи.
Согласно учетной политике организации по бухгалтерскому учету общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются в себестоимость продаж. Согласно учетной политике организации по налоговому учету в прямые расходы включаются затраты, перечисленные в п. 1 ст. 318 НК РФ.
В январе произведены следующие затраты на строительство:
— приобретена проектно-сметная документация — 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);
— приобретены и израсходованы материалы — 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.);
— приобретена электроэнергия — 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.);
— начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы — 500 000 руб.;
— начислена амортизация строительных механизмов — 100 000 руб.
В феврале произведены следующие затраты на строительство:
— приобретены услуги сторонней организации — 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);
— приобретены и израсходованы материалы — 1 180 000 руб. (в том числе НДС 1 800 000 руб.);
— приобретена электроэнергия — 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.);
— начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы — 500 000 руб.;
— начислена амортизация строительных механизмов — 100 000 руб.
В марте закончено строительство и зарегистрировано право собственности на объект недвижимости. В апреле по договору купли-продажи объект недвижимости реализован по цене 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.) и зарегистрирован переход права собственности на него к покупателю.
По остальным видам деятельности у организации по бухгалтерскому и налоговому учету прибыль ежемесячно составляет 1 000 000 руб.
Хозяйственный способ строительства отличается от подрядного способа отсутствием договорных отношений заказчика и подрядчика. При этом производство строительных работ и учет затрат, связанных с выполнением этих работ хозяйственным способом, осуществляются одним и тем же лицом — застройщиком. Выполненные строительно-монтажные работы (СМР) указываются в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). При осуществлении строительства хозяйственным способом указанную справку подписывают руководители организации и подразделения, выполняющих СМР (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).
При строительстве хозяйственным способом используются, как правило, собственные средства организации-застройщика. Могут также использоваться привлеченные и заемные средства — кредиты банков и займы организаций.
Затраты на выполнение СМР при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами:
затраты на оплату труда рабочим, занятым на строительстве;
амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве, и т.д.
Возникает вопрос, на какой счет относить затраты по строительству объекта, предназначенного для перепродажи.
Обычно законченный строительством объект учитывается на счете 01 «Основные средства». Однако в данном случае построенный объект не может быть принят к учету в качестве основного средства на основании пп. «в» п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, который гласит, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Предназначенный для продажи объект принимается к учету в состав материально-производственных запасов (МПЗ) как готовая продукция (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Отсюда следует, что для учета затрат по строительству организация не использует счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает, что затраты на производство готовой продукции учитываются на счете 20 «Основное производство» (как затраты по обычному виду деятельности строительной организации).
Таким образом, доходы и расходы организации, связанные со строительством и продажей построенного объекта, будут учитываться как доходы и расходы от обычных видов деятельности (Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов построенный для продажи объект принимается на учет на счет 43 «Готовая продукция», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции.
Соответственно, продажа построенного объекта отражается в учете с использованием счета 90 «Продажи», который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата.
Что касается НДС, то согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», отражаются суммы НДС, уплаченные (причитающиеся к уплате) контрагентам, в корреспонденции со счетами учета расчетов. Сумма НДС, указанная в счете-фактуре проектной организации (а также поставщика электроэнергии и сторонних организаций, оказавших услуги), отражается по дебету счета 19, субсчет 19-3, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. В рассматриваемом случае эта сумма в январе составляет 252 000 руб. (18 000 руб. + 180 000 руб. + 54 000 руб.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет, например, 68-1 «Расчеты по НДС». Принятие к вычету сумм НДС отражается по дебету счета 68, субсчет 68-1, и кредиту счета 19, субсчет 19-3.
В конце месяца на сумму фактических затрат на строительство составляется справка по форме N КС-3. В данном случае эти затраты за январь составили 2 000 000 руб. (100 000 руб. + 1 000 000 руб. + 300 000 руб. + 500 000 руб. + 100 000 руб.).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС. Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. В январе сумма НДС по СМР, выполненным хозспособом, составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).
Сумма НДС, начисленная по СМР, выполненным хозспособом, может отражаться по дебету счета 19, субсчет, например, 19-4 «Налог на добавленную стоимость по СМР для собственного потребления», и кредиту счета 68, субсчет 68-1.
Таким образом, по итогам января в бухгалтерском учете сальдо по счету 20 равно 2 000 000 руб., что согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, относится к незавершенному производству (НЗП).
Кроме того, у организации имеется прибыль по другим видам деятельности в сумме 1 000 000 руб. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов прибыль от реализации продукции отражается заключительными записями месяца по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет, например, 99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения», и дебету счета 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Согласно учетной политике организации в налоговом учете затраты на приобретение услуг сторонних организаций, которые в январе составили 400 000 руб. (100 000 руб. + 300 000 руб.), являются косвенными и учитываются в составе расходов по мере их осуществления независимо от объема реализации изготовленной продукции (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть в налоговом учете НЗП составляет 1 600 000 руб., а прибыль 600 000 руб. (1 000 000 руб. — 400 000 руб.).
Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете организации подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и именуемая условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете сумма условного расхода по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 (например, субсчет 99-2 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например, субсчет 68-2 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»).
В данном случае по итогам января в целом по организации по данным бухгалтерского учета получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%).
Расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль в последующие отчетные периоды, приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства (п. п. 8 — 10, 12, 15 ПБУ 18/02). В данном случае налогооблагаемая временная разница равна 400 000 руб. Соответственно, отложенное налоговое обязательство составит 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%). В бухгалтерском учете согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет 68-2.
В феврале после уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за январь на основании абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, который гласит, что вычеты сумм НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, организация производит налоговый вычет по НДС в сумме, начисленной по СМР, выполненным для собственного потребления за январь.
В феврале подписывается справка по форме N КС-3 нарастающим итогом на сумму 4 000 000 руб. Это значит, что НЗП по бухгалтерскому учету на конец февраля составляет 4 000 000 руб. А по налоговому учету НЗП составит 3 200 000 руб., так как затраты на приобретение услуг сторонних организаций в сумме 800 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб. + 300 000 руб. + 100 000 руб.) учтены в составе косвенных расходов.
По итогам февраля прибыль по бухгалтерскому учету составляет 2 000 000 руб., а по налоговому учету — 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. — 800 000 руб.). Возникшее в феврале отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете в вышеописанном порядке.
В марте на основании Акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) организация принимает к учету построенное здание, что отражается по дебету счета 43 и кредиту счета 20.
Также в марте организация зарегистрировала право собственности на построенное здание (в данной схеме расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности, не рассматриваются).
Прибыль за январь — март по бухгалтерскому учету составила 3 000 000 руб., а по налоговому учету — 2 200 000 руб.
В апреле организация реализовала объект недвижимости. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ начислен НДС с выручки от реализации здания в сумме 900 000 руб. Финансовый результат по данной сделке составил 1 000 000 руб. (5 900 000 руб. — 900 000 руб. — 4 000 000 руб.).
По остальным видам деятельности организации в апреле также получена прибыль в сумме 1 000 000 руб.
Таким образом, прибыль по бухгалтерскому учету в целом по организации за период январь — апрель составила 5 000 000 руб. (3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб.). По налоговому учету прибыль также составила 5 000 000 руб. Это связано с тем, что расходы по услугам сторонних организаций в сумме 800 000 руб. в бухгалтерском учете были признаны в апреле в составе себестоимости, а в налоговом учете эти расходы были признаны в январе и феврале. То есть в апреле погашаются налогооблагаемые временные разницы и в соответствии с абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02 погашаются отложенные налоговые обязательства записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68, субсчет 68-2.
М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.09.2006 ————
Источник