Постановка на учет строящегося объекта
Может ли Застройщик (заказчик) выступать природопользователем, поставить на учет строящийся объект? При этом строительство осуществляется несколькими подрядными организациями. Проект один. То есть на этапе строительства Застройщик устанавливает строящийся объект. После ввода объекта в эксплуатацию производится уже постановка на учет введенного объекта. Или природопользователем должна выступать подрядная организация?
Ответ:
В соответствии со ст. 69.2 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ “Об охране окружающей среды” постановка на государственный учет объектов, оказывающих НВОС, осуществляется на основании заявки о постановке на государственный учет, и подается юридическими лицами, осуществляющими хозяйственную и (или) иную деятельность на указанных объектах, не позднее чем в течение 6 месяцев со дня начала эксплуатации указанных объектов. В случае замены юридического лица или индивидуального предпринимателя, осуществляющих хозяйственную и (или) иную деятельность на объекте, оказывающем негативное воздействие на окружающую среду, сведения об объекте подлежат актуализации.
Для принятия решения о юридическом лице, индивидуальном предпринимателе, которое обязано поставить объект НВОС на государственный учет, необходимо, в том числе, руководствоваться информацией, содержащейся договорах, в лицензиях, разрешениях, выданных для реализации хозяйственной и иной деятельности на объекте НВОС.
Согласно Письму Росприроднадзора от 01.02.2021 N МК-02-02-34/2531 “О предоставлении разъяснений” обязанность по постановке объекта НВОС на государственный учет возникает у юридического лица, непосредственно осуществляющего работы по строительству на строительной площадке.
Согласно разъяснительному письму Минприроды России от 15.04.2021 N 12-50/4954-ОГ “О постановке на государственный учет объектов” после завершения строительства и сдачи объекта в эксплуатацию согласно пункту 29 Правил при актуализации учетных сведений об объекте НВОС на основании поступивших сведений может быть изменена категория объекта в зависимости от уровня негативного воздействия на окружающую среду и (или) может быть принято решение о включении (исключении) объекта в перечень объектов, подлежащих федеральному государственному экологическому надзору.
С моей точки зрения, если непосредственно строительными работами занимаются одновременно несколько строительных организаций, и нет генерального подрядчика, то на гос.учет объект целесообразно ставить Заказчику, что необходимо урегулировать в рамках договорных отношений и обратиться с соответствующим запросом в Минприроды РФ.
ИсточникАкт приемки выполненных работ как доказательство в строительном споре
Практически в каждом споре об объемах, стоимости, качестве или сроках выполнения работ по договору строительного подряда одним из основных доказательств становится акт сдачи (приемки) выполненных работ.
Акт приемки результата работ как основание возникновения обязанности по оплате
Порядок приемки результата выполненных по договору подряда работ регламентирован положениями статей 720, 753 ГК РФ.
Пунктом 1 статьи 720 ГК РФ на заказчика по договору подряда возлагается обязанность в сроки и порядке, которые предусмотрены договором, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат).
В соответствии с пунктом 1 статьи 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Из пункта 2 статьи 753 ГК РФ следует, что заказчик организует и осуществляет приемку результата работ за свой счет, если иное не предусмотрено договором строительного подряда.
Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.10.2012 № 5150/12 указал, что акт сдачи-приемки выполненных работ, является доказательством факта сдачи подрядчиком заказчику результата выполненных работ.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, факт сдачи подрядчиком заказчику результата выполненных работ является основанием для возникновения обязательства заказчика по их оплате. Впоследствии Президиум ВАС РФ неоднократно подтверждал данный вывод [1] , отмечая, что риски неисполнения обязанности по организации и осуществлению приемки результата работ по умолчанию несет заказчик [2] .
До сдачи заказчику результата выполненных работ подрядчик не вправе требовать их оплаты. Этот вывод следует из положений пункта 1 статьи 711 ГК РФ, согласно которому заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную договором цену после окончательной сдачи результатов работы [3] .
Экономколлегия ВС РФ в Определении от 29.06.2015 № 303-ЭС15-369 отметила, что в силу статьи 65 АПК РФ обязанность документально подтвердить факт выполнения и сдачи результата работ возлагается на подрядчика.
В развитие этой позиции в Определении от 24.08.2015 № 302-ЭС15-8288 Экономколлегия ВС РФ отметила, что подрядчик, требующий взыскания с заказчика долга по оплате выполненных работ, в подтверждение исполнения принятых на себя обязательств должен представить суду доказательства уведомления заказчика о готовности сдать результат выполненных работ, а также акт приема-передачи выполненных работ, а в Определении от 09.02.2015 № 309-ЭС14-1949 указала, что факт сдачи подрядчиком результата выполненных работ должен подтверждаться именно актом сдачи-приемки, отклонив в качестве доказательства акт проверки исполнения контракта, не являющийся актом сдачи-приемки выполненных работ в смысле статей 720, 753 ГК РФ.
Вместе с тем в Определении от 30.07.2015 № 305-ЭС15-3990 Экономколлегия отметила, что акты выполненных работ хотя и являются наиболее распространенными в гражданском обороте документами, фиксирующими выполнение подрядчиком работ, в то же время не являются единственным средством доказывания соответствующих обстоятельств. Коллегия указала, что законом не предусмотрено, что факт выполнения работ подрядчиком может доказываться только актами выполненных работ [4] (статья 68 АПК РФ) и признала в качестве надлежащего доказательства выполнения работ субподрядчиком акт приемки законченного строительством объекта заказчиком у генерального подрядчика.
Зачастую приемка выполненных по договору строительного подряда работ оформляется посредством составления актов по унифицированным формам (КС-2, КС-3, КС-11, КС-14, КС-17), утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100 [5] .
Актом приемки результата выполненных работ в смысле статьи 753 ГК РФ в данном случае будет являться акт приемки законченного строительством объекта, составленный по унифицированной форме КС-11, представляемый застройщиком согласно пункту 4 части 3 статьи 55 ГрК РФ в уполномоченный орган в составе документов, необходимых для выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Акт по форме КС-14 (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией), который участники строительных проектов все еще иногда оформляют, по сути, является анахронизмом. Составление такого акта предусматривалось Постановлением Совмина СССР от 23.01.1981 № 105 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», однако с вступлением в силу действующего ГрК РФ процедура ввода законченных строительством объектов в эксплуатацию изменилась [6] – институт сдачи объекта заказчиком государственной приемочной комиссии (которую предваряла приемка объекта заказчиком у подрядчика) был упразднен и заменен выдачей застройщику разрешения на ввод объекта в эксплуатацию [7] .
Промежуточные акты приемки выполненных работ (КС-2)
Как указано выше, в силу пункта 1 статьи 711 ГК РФ обязанность оплатить работы возникает у заказчика после окончательной сдачи их результата подрядчиком. При этом договором подряда может быть предусмотрена также оплата отдельного этапа работ [8] . Если договором не предусмотрена поэтапная приемка и оплата отдельных этапов работ, заказчик в соответствии с положениями статьи 311 ГК РФ вправе не принимать такие этапы до сдачи результата работ в целом [9] .
По смыслу пункта 1 статьи 753 ГК РФ сдача и приемка отдельного этапа работ производится в том же порядке, что и результата работ по договору в целом. С приемкой отдельного этапа работ к заказчику в соответствии с пунктом 3 статьи 753 ГК РФ переходит риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100, не содержит унифицированной формы акта приемки отдельного этапа работ, поэтому форма такого акта должна определяться самими сторонами договора.
Кроме акта приемки законченного строительством объекта, который оформляется сторонами (в т.ч. по унифицированной форме КС-11), и актов приемки отдельного этапа работ, унифицированная форма которого отсутствует, стороны договора подряда, как правило, ежемесячно оформляют акты о приемке выполненных работ по унифицированной форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по унифицированной форме КС-3.
В пункте 18 Информационного письма от 24.01.2000 № 51 Президиум ВАС РФ разъяснил, что данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, а подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов.
Аналогичная позиция приводится в Письме Минфина России от 20.03.2009 № 03-07-10/07, из которого следует, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком.
Такой подход означает, что акты КС-2 и справки КС-3 имеют значение для осуществления бухгалтерского учета, но не влияют на взаимные права и обязанности сторон договора подряда с точки зрения положений главы 37 ГК РФ. Иными словами, направление подрядчиком акта КС-2 не влечет возникновения у заказчика предусмотренной пунктом 1 статьи 753 ГК РФ обязанности немедленно приступить к осмотру, проверке и приемке выполненных работ, а подписание такого акта заказчиком не лишает его права в последующем ссылаться на не указанные в акте недостатки работ, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 720 ГК РФ (собственно, унифицированная форма КС-2 не предусматривает даже граф для указания выявленных в ходе приемки работ недостатков).
Подобный характер унифицированных форм КС-2 и КС-3 не исключает возможности их корректировки в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
На практике корректировка таких первичных учетных документов, как акты КС-2 и справки КС-3, осуществляется путем ( i ) внесения исправлений в ранее составленные документы, ( ii ) составления новых первичных документов взамен составленных ранее или ( iii ) составления корректировочных первичных документов. Возможность такой корректировки подтверждается и судебной практикой. Так, например, АС Московского округа в постановлении от 17.12.2014 по делу № А40-156104/13 указал, что составление корректирующих актов КС-2 по результатам контрольной проверки объемов выполненных работ и правильности применения расценок действующим законодательством не запрещено. К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 06.03.2014 по делу № А33-9021/2013, отметив, что ежемесячные формы КС-2 и КС-3 носят промежуточный характер и их корректировка не является нарушением действующего законодательства. В то же время в постановлении от 28.01.2015 по делу № А40-59899/14 АС Московского округа, например, отклонил ссылки истца на откорректированные акты КС-2, указав, что первоначальные акты были подписаны им без замечаний, а повторный обмер объемов выполненных работ сторонами в договоре не предусмотрен.
Несмотря на то, что подход к правовой природе актов КС-2, изложенный в пункте 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, находит отражение в судебной практике [10] , в большинстве случаев суды воспринимают акты приемки выполненных работ, составленные по унифицированной форме КС-2, именно как акты приемки в смысле статей 720, 753 ГК РФ.
Односторонний акт сдачи (приемки) выполненных работ
В качестве общего правила пункт 4 статьи 753 ГК РФ предусматривает, что акт сдачи и приемки результата выполненных подрядчиком работ подписывается обеими сторонами. Одновременно этим же пунктом предусмотрено, что при отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, норма пункта 4 статьи 753 ГК РФ защищает интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку, поэтому подрядчик, не известивший заказчика о завершении работ по договору и не вызывавший его для участия в приемке результата работ, не вправе ссылаться на односторонний акт в обоснование требования о взыскании долга по оплате.
В силу абз. 2 пункта 4 статьи 753 ГК РФ односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Согласно пункту 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 это означает, что оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ [11] .
В Определении от 26.01.2016 № 70-КГ15-14 Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ отметила, что само по себе неподписание акта о приемке не является основанием для освобождения заказчика от оплаты стоимости выполненных работ.
Как следует из пункта 6 статьи 753 ГК РФ, заказчик вправе отказаться от приемки результата работ лишь в случае обнаружения недостатков, которые ( i ) исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и ( ii ) не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком. В этой связи факт наличия некоторых недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа от подписания актов и оплаты работ [12] . При наличии недостатков, которые не исключают возможность использования результата работ для предусмотренной договором цели или являются устранимыми, заказчик не может отказаться от приемки результата выполненных работ, но вправе предъявить подрядчику требования, основанные на пункте 1 статьи 723 ГК РФ [13] . Бремя доказывания наличия недостатков согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 № 12888/11, возлагается на заказчика.
Оспаривание актов приемки выполненных работ
В пункте 2 статьи 720 ГК РФ установлено правило, согласно которому заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них лишь в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.
Согласно пункту 3 статьи 720 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).
Несмотря на данные ограничения, Президиум ВАС РФ в пунктах 13 и 14 Информационного письма от 24.01.2000 № 51 разъяснил, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не препятствует ему заявить в суде возражения по качеству, объему и стоимости работ, одновременно представив доказательства обоснованности этих возражений. Позднее эти разъяснения нашли свое подтверждение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 13765/10 и от 22.04.2014 № 19891/13 и по настоящее время широко применяются арбитражными судами [14] .
Впрочем, нередко суды применяют положения пунктов 2 и 3 статьи 720 ГК РФ исходя из их буквального толкования и не принимают возражения заказчика по объему, стоимости или качеству работ при наличии подписанных без возражений актов приемки [15] .
Во многом отсутствие единообразия судебной практики применения указанных норм объясняется описанными выше проблемами с определением природы промежуточных ежемесячных актов, составленных по унифицированной форме КС-2. В том же пункте 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 указано, что правила, установленные статьей 720 ГК РФ, применяются при приемке результата работ в целом в то время, как разъяснения касались возражений по качеству работ, принятых по промежуточным актам КС-2. Суды же, не принимая в расчет разницу между итоговыми актами приемки результата работ (в т.ч. незавершенного строительством объекта при досрочном прекращении договора подряда) и промежуточными актами КС-2, оформляемыми для целей текущих расчетов заказчика с подрядчиком, порой либо необоснованно применяют положения статьи 720 в их буквальном толковании к промежуточным актам КС-2, либо столь же необоснованно не применяют их к итоговым актам приемки результата работ по договору.
[1] Напр.: постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 13765/10, от 27.07.2011 № 2918/11, от 27.03.2012 № 12888/11, от 23.07.2013 № 4030/13.
[2] Постановление Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 № 10147/13.
[3] Данный вывод подтверждается также правовыми позициями, сформулированными в постановлениях Президиума ВАС РФ о 25.12.2012 № 9924/11, от 13.03.2012 № 14486/11, от 30.11.2010 № 9217/10. Этот же вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2012 № 5150/12, которым суд прекратил производство по иску подрядчика о взыскании долга за выполненные работы, мотивировав это тем, что ранее подрядчик уже обращался в суд с данным требованием, но факта сдачи результата работ заказчику не доказал.
[4] Данный вывод представляется небесспорным, поскольку пункт 4 статьи 753 ГК РФ требует от сторон договора строительного подряда составления именно акта приемки результата выполненных работ. В отношении иных договоров подряда сдача результата работ подрядчиком и его приемка заказчиком в силу пункта 2 статьи 720 ГК РФ может оформляться как актом, так и иным документом, удостоверяющим приемку.
[5] Не подлежат обязательному применению с 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).
[6] См., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2007 № 206-О-О.
[7] Тем не менее упоминание унифицированной формы акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией КС-14 встречается и в судебных актах, вынесенных после вступления в силу действующего ГрК РФ. Так, в постановлении от 23.07.2013 № 4030/13 Президиум ВАС РФ признал правомерным условие договора строительного субподряда, по которому часть цены за выполненную работу выплачивалась генеральным подрядчиком субподрядчику после оформления заказчиком акта по форме КС-14.
[8] Отдельный этап работ, о котором идет речь в пункте 1 статьи 711 и в пункте 1 статьи 753 ГК РФ необходимо отличать от отдельного этапа строительства, который определяется как строительство или реконструкция одного из нескольких планируемых к строительству объектов или отдельной части объекта, если такой объект или часть объекта может эксплуатироваться независимо от других, т.е. автономно (пункт 1 Положения «О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий», утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 № 145).
[9] Соответствующая правовая позиция сформулирована, например, в Определении Экономколлегии ВС РФ от 09.12.2014 № 305-ЭС14-3435.
[10] Напр.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.03.2015 № Ф05-2706/2015 по делу № А40-96797/13.
[11] Аналогичный вывод содержится в Определении Экономколлегии ВС РФ от 17.08.2015 № 308-ЭС15-6751.
[12] Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 № 12888/11.
[13] Определение Верховного Суда РФ от 27.08.2015 № 305-ЭС15-6882.
[14] Напр.: постановление АС Волго-Вятского округа от 22.03.2016 по делу № А43-30244/2014, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.12.2015 по делу № А58-5767/2013, постановление АС Дальневосточного округа от 29.12.2015 по делу № А51-7265/2015, постановление АС Московского округа от 09.03.2016 по делу № А41-15146/2015, постановление АС Поволжского округа от 27.11.2015 по делу № А55-3888/2014, постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 по делу № А32-15346/2013, постановление АС Уральского округа от 23.12.2015 по делу № А60-13882/2015, постановление АС Центрального округа от 17.11.2015 по делу № А14-3772/2013 и др.
[15] Напр.: постановление АС Волго-Вятского округа от 03.04.2015 по делу № А28-1835/2014, постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.10.2015 по делу № А03-11975/2014, постановление АС Северо-Западного округа от 02.11.2015 по делу № А26-192/2015, постановление АС Дальневосточного округа от 01.12.2015 по делу № А04-4219/2014, постановление АС Поволжского округа от 21.12.2015 по делу № А12-12128/2015, постановление АС Уральского округа от 07.04.2016 по делу № А47-4693/2015 и др.
ИсточникУчет «без пяти минут основных» средств
В какой момент и при каких обстоятельствах следует принимать к учету в качестве основного средства не до конца построенное и не введенное в эксплуатацию здание? И следует ли начислять налог на имущество, если часть площадей такого здания уже сдана в аренду? Разбираются эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Вячеслав Горностаев.
Организация приобрела объект незавершенного строительства (степень готовности — 90%, имеется свидетельство о государственной регистрации). На данный момент осуществляются достройка здания и его внутренняя отделка. Разрешения на ввод в эксплуатацию данного объекта нет. Часть помещений используются под кабинеты, часть — сдана в аренду.
Должен ли объект незавершенного строительства, частично используемый по договору аренды, облагаться налогом на имущество?
В рассматриваемой ситуации организация вправе не начислять налог на имущество по объекту незавершенного строительства, если он требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Вместе с тем, учитывая, что часть помещений данного объекта фактически используется в производственной деятельности или сдается в аренду, не исключены претензии налогового органа о неначислении налога на имущество с фактически используемых площадей.
Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В свою очередь, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии с частью 1 ст. 55 Градостроительного Кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации. Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698, оперирует именно данной нормой законодательства.
К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Если организация, установившая, например, в своей учетной политике момент ввода построенного (приобретенного) объекта недвижимости в эксплуатацию при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01, фактически произведет ввод такого объекта в эксплуатацию, не согласовав его с датой получения указанного разрешения, то она несет риск возможных последствий технологического и административного характера (в случае их свершения) на объекте, на который не получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Следовательно, по общему правилу незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства (и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество). По мнению Минфина (письмо от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01), разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
На основании указанных норм можно сделать вывод, что критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:
— объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;
— объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);
— объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.
Аналогичное мнение нашло отражение в разъяснениях Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
К таким же выводам приходят и суды. В своих решениях они отмечают, что, если даже на фоне проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход (например в виде арендной платы), это не является поводом считать объект пригодным для использования в смысле п. 4 ПБУ 6/01. Об этом свидетельствуют отдельные судебные акты (постановления ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009. Отметим, что приведенные решения судебных органов могут служить аргументом, подтверждающим позицию организации в случае возможных споров с налоговым органом при неначислении налога на имущество по приобретенному зданию как по объекту, не введенному в эксплуатацию по причине необходимости доведения до состояния готовности).
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3 также говорится, что обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач.
В постановлении ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12794-09 судьи также пришли к выводу, что начисление налога на имущество на объект незавершенного строительства, по которому не сформирована окончательная стоимость, произведено налоговым органом неправомерно. Из материалов дела видно, что на указанном объекте производились общестроительные работы (кладка перегородок, укладка плитки), строительство автомобильной площадки, разводка воздуховодов по зданию, обвязка сантехнического оборудования, отопительных приборов, электромонтажные работы и прочее.
Наконец, в уже указанном нами выше постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10 говорится, что при выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.
Последующая судебная практика складывалась с учетом этой позиции Президиума ВАС РФ.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N Ф07-2053/11 судьи отметили, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, и независимо от ввода его в эксплуатацию. Вопрос о включении имущества в объект налогообложения не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.
Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ» также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не облагается налогом на имущество.
Вместе с тем отмечаем, что данный факт необходимо подтвердить документально. К документам, подтверждающим невозможность эксплуатации приобретенного здания, по нашему мнению, могут относиться, например, заключение эксперта, договор с исполнителем на разработку проекта реконструкции или капитального ремонта, распоряжение руководителя.
Тем не менее считаем, что существенным обстоятельством в данной ситуации будет именно фактический ввод в эксплуатацию объекта основных средств. Данное обстоятельство безоговорочно свидетельствует, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и полностью готов к использованию для управленческих нужд либо для производства товаров (работ, услуг).
Данный вывод вытекает из того, что законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по п. 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию. Ведь требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.
Это позволяет нам считать, что в учетной политике организации момент принятия объекта недвижимости в качестве объектов основных средств целесообразно определить как момент, при наступлении которого в отношении объекта недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, соблюдаются все условия п. 4 ПБУ 6/01, при этом данный объект приведен в состояние, пригодное к эксплуатации.
Кроме этого, хотелось бы обратить внимание на то, что рассматриваемая ситуации сопряжена с налоговыми рисками в силу следующих обстоятельств.
Часть объекта незавершенного строительства организация сдала в аренду. Учитывая озвученную ранее позицию Минфина России (обратите внимание на письмо от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, в котором Минфин России в отношении налога на имущество указал, что объект принимается к учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию) и отдельных арбитражных судов (например, ФАС Московского округа в постановлении от 21.04.2011 N КА-А40/2059-11 пришел к выводу, что с момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника). Последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в ЕГРП, только подтверждает право собственности нового владельца. Соответственно, уплачивать налог на имущество необходимо и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности. Также смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26)(19374-А45-26)), налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.
На наш взгляд, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку, как указывалось ранее, без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования. Тем более нельзя принять на счет 01 только часть здания, которое является одним инвентаризационным объектом, и включить его в налоговую базу по налогу на имущество, тогда как имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.
В этом случае, оценив все возможные риски, организации, возможно, следовало ввести в состав основных средств приобретенное здание, а затем, начав эксплуатировать его даже частично, определить часть помещений для дальнейших работ по дооснащению, дооборудованию и достройке.
Заметим, что проведение перепланировки в оставшихся не эксплуатируемыми помещениях может создать дополнительные трудности в получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.к. выявит нарушение (не соответствие) построенного объекта проектной документации.
По нашему мнению, для уменьшения налоговых рисков до ввода объекта в эксплуатацию как один из возможных вариантов было заключение предварительного договора аренды.
Предварительный договор может предусматривать лишь платежи (не задаток) в обеспечение заключения основного договора аренды.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с письмами Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145, от 17.09.2009 N 03-07-11/231 указанное положение НК РФ распространяется на такие способы обеспечения исполнения обязательств, как подобные платежи.
Источник