Организация приобрела объект незавершенного строительства (офисный центр), помещения которого предполагается по завершении строительства сдавать в аренду, и производит его достройку силами подрядной организации. Через полгода договор подряда расторгается,
Организация приобрела объект незавершенного строительства (офисный центр), помещения которого предполагается по завершении строительства сдавать в аренду, и производит его достройку силами подрядной организации. Через полгода договор подряда расторгается, и недостроенный объект продается третьему лицу. Как отразить в учете организации эти операции? Незавершенный строительством объект приобретен по цене 7434 тыс. руб. (в том числе НДС 1134 тыс. руб.). Затраты на достройку объекта за полгода составили 5546 тыс. руб. (в том числе НДС 846 тыс. руб.). Объект продан покупателю по цене 14 160 тыс. руб. (в том числе НДС 2160 руб.).
Бухгалтерский учет
Затраты организации на строительство объекта, который впоследствии должен быть учтен в составе объектов основных средств, являются затратами на создание внеоборотных активов и учитываются в составе долгосрочных инвестиций. В рассматриваемой ситуации данные затраты состоят из стоимости приобретенного объекта незавершенного строительства (без учета НДС) и договорной стоимости подрядных работ (также без учета НДС) (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 ) . Рассматриваемые затраты отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», в данном случае в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 , Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).
Предъявленные продавцом и подрядчиком суммы НДС отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60.
В рассматриваемой ситуации организация продала недостроенное здание офисного центра.
Поступления от продажи объекта, не завершенного строительством, учитываются в составе прочих доходов организации на дату перехода права собственности на строящийся объект к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н ).
Признание прочего дохода отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н , Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В соответствии с п. 6 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 5 ст. 172 Налоговый кодекс Статья 172 Налогового кодекса РФ организация принимает к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом объекта незавершенного строительства и подрядчиком. Сумма НДС, предъявленная продавцом объекта незавершенного строительства, может быть принята к вычету на основании счета-фактуры продавца после оприходования объекта незавершенного строительства (учета на счете 08, субсчет 08-3). Суммы НДС, предъявленные подрядчиком, принимаются к вычету при условии наличия счетов-фактур после принятия выполненных подрядчиком работ на основании представленных актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
Реализация объекта незавершенного строительства подлежит обложению НДС по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налоговый кодекс Статья 146, п. 3 ст. 164 Налоговый кодекс Статья 164 НК РФ). Предъявленная покупателю сумма НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налог на прибыль организаций
Поскольку построенное здание для целей налогообложения прибыли было бы признано амортизируемым имуществом, то все расходы, связанные с приобретением объекта незавершенного строительства и его достройкой, формируют первоначальную стоимость этого имущества (п. 1 ст. 256 Налоговый кодекс Статья 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ Налоговый кодекс Статья 257).
При продаже объекта незавершенного строительства организация признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248 Налоговый кодекс Статья 248, п. 1 ст. 249 Налоговый кодекс Статья 249 НК РФ). При этом сумма полученного дохода может быть уменьшена на цену приобретения (создания) проданного имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 Налоговый кодекс Статья 268 НК РФ).
ИсточникОб учете стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации
На вопрос о том, можно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации, Минфин в Письме от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615 ответил отрицательно. Обоснование следующее.
Во-первых, затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость ОС и списываются в состав налоговых расходов путем начисления амортизации (ст. 256, 257 НК РФ). Но по объектам незавершенного капитального строительства амортизация не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Во-вторых, расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ).
В-третьих, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации ОС.
Таким образом, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании базы по налогу на прибыль организаций.
Иными словами, Минфин подтвердил неизменность своей позиции, согласно которой затраты на создание объектов незавершенного строительства в случае их ликвидации не учитываются в составе расходов ни в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни как иные обоснованные расходы – пп. 20 того же п. 1 (письма от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772).
Однако суды, как правило, придерживаются противоположного подхода. Он основан на выводах, сделанных Коллегией судей ВАС в Определении от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 по делу № А38-7141/2009. Суть позиции ВАС в следующем:
согласно положениям пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) является открытым и носит неисчерпывающий характер;
позиция о правомерности учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации ОС включать в состав расходов его остаточную стоимость.
С учетом данной позиции ВАС судьи встали на сторону налогоплательщиков в постановлениях АС УО от 18.01.2018 № Ф09-8546/17 по делу № А60-15584/2017 и от 27.06.2016 № Ф09-4723/16 по делу № А76-17698/2015, АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014, от 06.05.2016 № Ф04-1283/2016 по делу № А27-18073/2015, от 13.05.2015 по делу № А81-2329/2014 и др.
Тем не менее, несмотря на наличие многочисленных судебных актов, принятых в пользу организаций, финансовое ведомство не желает менять свое мнение, подтверждением чему является комментируемое письмо. Следовательно, учет в составе внереализационных расходов суммы затрат на создание недостроя неизбежно повлечет доначисление налога на прибыль, и отстаивать обоснованность своих действий налогоплательщику придется в судебном порядке.
ИсточникВыбытие объекта незавершенного строительства: отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета
Курылева, В. А. Выбытие объекта незавершенного строительства: отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета / В. А. Курылева. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2020. — № 25 (315). — С. 190-194. — URL: https://moluch.ru/archive/315/71996/ (дата обращения: 09.09.2022).
В статье изложены отдельные проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета объектов незавершенного строительства в российской экономической практике.
Ключевые слова: незавершенное строительство, ликвидация, учет затрат, учет материалов, налог на прибыль, внереализационный расход, внереализационный доход.
При наличии объективной невозможности достраивать объект незавершенного строительства, организации необходимо рассмотреть возможные варианты его выбытия, в числе которых ликвидация, продажа, или иная передача прав на данный объект (взнос в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача).
В любом случае совершение указанных действий в отношении объекта незавершенного строительства требует государственной регистрации прав на данный объект посредством внесения в Единый государственный реестр недвижимости записи (изменения записи) о праве на него. Без указанного юридического акта совершение любого вида гражданской сделки по изменению, переходу, прекращению права определённого лица на данный объект незавершенного строительства невозможно.
Стародубцева И. отмечает, что «самый непривлекательный вариант «избавления» от невостребованного недостроя — это ликвидация таких объектов», проводя процедуру которой налогоплательщик может столкнуться с неурегулированными вопросами бухгалтерского и налогового учета. [20]
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 года № 94н стоимость объекта незавершенного строительства формируется на субсчете 08–3 «Строительство объектов основных средств». 12
В общем виде стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации списывается в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы».
Но при ликвидации объекта незавершенного строительства могут остаться строительные материалы, возможные к дальнейшему использованию или продаже. Тогда эти материалы следует учесть по текущей рыночной стоимости (сопровождая указанное действие надлежащим образом оформленными документами) на дату принятия к учету, отразив в учете бухгалтерской проводкой по дебету субсчета 10–8 «Строительные материалы» и кредиту субсчета 08–03. В таком случае стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации списывается в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы» за минусом стоимости оприходованных строительных материалов, годных для дальнейшего использования.
Согласно статье 265 Налогового Кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.5
Прямого указания на возможность включения в состав внереализационных расходов стоимости самого ликвидируемого объекта в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. По указанной проблеме на данный момент сложилось две точки зрения.
Суть первой позиции заключается в том, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в расходах не учитывается.
Обоснование указанной позиции можно увидеть в письме Минфина России от 14.03.2019 года № 03–03–06/2/16615, согласно которому стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Департамент налоговой и таможенной политики аргументирует свой вывод нормами статей 256 и 257 Налогового кодекса Российской Федерации: затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. [10]
Свою позицию Минфин также подкрепляет тем замечанием, что в периоде ликвидации объекта незавершенного строительства капитальных затрат у организации не возникает. [6]
Федеральная налоговая служба в своих разъяснениях признает нарушением норм налогового законодательства факт учета в составе внереализационных расходов стоимости затрат, связанных с созданием объекта незавершенного строительства и являющихся затратами по формированию первоначальной стоимости объекта (а именно строительно-монтажные работы, проектно-сметная документация, услуги по управлению проектом, исследования, страхование строительно-монтажных работ, электроснабжение). При этом указывается, что данные работы не связаны с фактической ликвидацией данного объекта (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества). [9]
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа согласился с выводом инспекции о том, что невозможно включить в расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на создание основных средств, не принятых к учету. Это обосновано тем, что они не доведены до готовности, не введены в эксплуатацию и фактически не использовались. В данном случае имущество неправомерно принято к учету в качестве основных средств, поэтому заявленные расходы не являются обоснованными. [13]
В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 года № Ф07–16106/2018 по делу № А56–9767/2018 в рамках рассматриваемого спора суд признал законным и правомерным включение затрат по разборке фундамента, оставшегося от ликвидации снесенного здания и на котором планировалось возведение нового здания (но в силу трудного финансового положения организации строительство не было реализовано) в состав внереализационных расходов. При этом обратим внимание, что в состав внереализационных расходов по своей сути были включены не расходы по вновь созданному объекту незавершенного строительства, а расходы по ликвидации фундамента прежнего объекта без сумм его оценочной стоимости самого фундамента. 16
Таким образом, если организация оплатила расходы по сооружению фундамента, а затем по его демонтажу, то в состав внереализационных будут включены не итоговая сумма обоих видов работ, а только сумма демонтажа.
Вторая позиция в противовес первой предлагает учитывать стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов. Однако, данная позиция находит свое подкрепление только в судебных решениях. Финансовыми ведомствами она не признается.
Наиболее ярким примером арбитражной практики является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 года № Ф09–4723/16 по делу № А76–17698/2015: суд пришел к выводу, что учет в составе внереализационных расходов стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации правомерен. При этом суд указал, норма в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации допускает включение остаточной стоимости ликвидированного основного средства в состав расходов.18
По мнению налоговой инспекции, не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства (производственный корпус по сборке металлоконструкций) на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (другие обоснованные затраты), в связи с тем, что расходы в виде списываемой стоимости указанного объекта незавершенного строительства не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией выявлено, что налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по ликвидируемому объекту незавершенного строительства — производственный корпус по сборке металлоконструкций были включены следующие затраты по инженерно-техническим изысканиям и разработке проектно-сметной документации на стадии рабочего проекта по объекту, подготовительным работам, забивке свай, демонтажу, земляным работам, сборке металлоконструкций, устройству ростверков и фундаментов, гидроизоляции фундаментов, выполнению работ по наружным сетям водопровода и канализации с канализационными колодцами, услуги государственной экспертизы рабочего проекта строительства.
Проанализировав полученные в ходе проведения налоговой проверки материалы, налоговый орган установил, что решение о ликвидации незавершенного строительством объекта, обусловлено организацией изменением производственных планов, утратой коммерческого интереса к сборке металлоконструкций в связи со сменой собственника организации (в связи с чем принято решение о ликвидации объекта незавершенного строительством), физически объект незавершенного строительства не ликвидирован (подтверждено в результате произведенного осмотра территории), налогоплательщиком не представлено доказательств того, что, расходы, направленные на создание указанного объекта, имели под собой цель дальнейшего получения обществом прибыли, а следовательно, у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для отнесения их в состав внереализационных расходов.18
Отметим, что нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).1
Однако суды установили, что решение о строительстве производственного корпуса по сборке металлоконструкций, изначально соответствовало целям деятельности, осуществляемой налогоплательщиком-заявителем, обоснованно посчитав, что отсутствие у налогоплательщика положительного финансового результата от попыток создания объекта производственной деятельности, не дает в то же время, правовых оснований для признания экономически необоснованными расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства.18
Кроме указанного примера, рассматриваемая позиция подтверждается постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 года № Ф07–16106/2018 по делу № А56–9767/2018, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 года № Ф09–8546/17 по делу № А60–15584/2017, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 года № Ф04–284/2016 по делу № А67–8553/2014, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 года № Ф09–4723/16 по делу № А76–17698/2015.15,16,17,18
Основной упор для признания расходов обоснованными определяющим является намерение хозяйствующего субъекта получить экономический эффект от сделки, а не итоговый результат деятельности, связанный с ее совершением.
Но точка зрения судом может поменяться, поэтому если организация не готова к длительному судебному разбирательству с контролирующими органами, то стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, включать нецелесообразно. Это приведет к необходимости признать в бухгалтерском учете постоянную разницу (пункт 4 ПБУ 18/02), от которой следует начислить постоянное налоговое обязательство. Производится запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». [8]
При ликвидации объекта незавершенного строительства высока вероятность получения пригодных для дальнейшего использования или продажи материалов. В связи с чем возникает вопрос: существует ли у организации возможность включения в состав внереализационных доходов стоимости полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства материалов?
Согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.5
Таким образом, обязательным условием включения стоимости полученных материалов (имущества) в состав внереализационных доходов является принадлежность данного имущества к объектам основных средств (включение в состав), а также получение имущества (материалов) только при разборке (демонтаже) при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации.
Но объект незавершенного строительства по определению не может быть включен в состав основных средств до момента завершения его строительства и ввода объекта в эксплуатацию.
Наличие в абзаце первом статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации формулировки «внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы» позволяет сделать вывод, что перечень внереализационных доходов не является закрытым.5
В арбитражной практике возможность отражения организацией в составе доходов в виде стоимости материалов, полученных в результате ликвидации объекта и оприходованных на склад, признается правомерной. Указанные доводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 года № Ф04–18378/2015 по делу № А81–2329/2014. [14]
Существует и официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации (письмо Минфина РФ от 19.04.2010 года № 03–03–06/1/277) по этому вопросу: стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов. [12]
И такая позиция Министерства финансов Российской Федерации высказывалась неоднократно (письмо Минфина России от 06.04.2010 года № 03–03–06/1/234, письмо Минфина России от 26.03.2010 года № 03–03–06/1/199). 3,4
Тем не менее, существуют более ранние разъяснения (письмо Минфина России от 07.05.2007 года № 03–03–06/1/261) о том, что дохода в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации недостроенного объекта, не возникает. 7
Однако, учитывая более позднюю позицию Министров финансов Российской Федерации и ее авторитетность, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному вопросу возникают крайне редко.
В целях минимизации налоговых рисков Стародубцева И. рекомендует организациям материалы, полученные при демонтаже или разборке объекта незавершенного строительства включать в состав внереализационных доходов с учетом коэффициентов износа. [20
Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом отдельных аспектов процедуры ликвидации объекта незавершенного строительства существуют значительные расхождения, игнорирование которых в случае проверки налоговых органов может привести к увеличению налоговой базы на прибыль, доначислению налога на прибыль и необходимости отстаивать свою позицию в суде. Организации, планирующей выбытие объекта незавершенного строительства, также следует внимательно подойти к вопросам его документального оформления, в том числе наличия, полноты и адекватности ранее составленных документов с момента начала строительства объекта.
Основные термины (генерируются автоматически): незавершенное строительство, Российская Федерация, Налоговый кодекс, Арбитражный суд, ликвидация, расход, состав, письмо Минфина России, дальнейшее использование, Уральский округ.
Источник