О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 НК РФ
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 26 мая 2021 г. N 03-05-05-01/40484
Департамент налоговой политики рассмотрел письмо об отнесении отдельных объектов к недвижимому имуществу в целях обложения налогом на имущество организаций и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса (как среднегодовая стоимость имущества), если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации утверждены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому ведение бухгалтерского учета активов в зависимости от отнесения их к движимому и недвижимому имуществу не предусмотрено.
При этом ПБУ 6/01 утрачивает силу с 1 января 2022 года в связи с изданием приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н, которым утверждены Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», которые могут применяться в 2021 году. Для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам (пункт 11 ФСБУ 6/2020).
На основании статей 130 и 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс) к недвижимому имуществу относятся земельные участки, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, водные и воздушные суда и иные объекты, подлежащие государственной регистрации или государственному учету.
По мнению Росреестра (письмо от 20.10.2020 N 11-9273-АБ/20), в ведении которого находится вопрос отнесения объектов к недвижимому имуществу, следует учитывать позицию Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 22.12.2015 N А27-18141/2014 по делу N 304-ЭС15-11476), согласно которой для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательства возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.
Отмечается, что согласно положениям пункта 10 статьи 1, статей 51, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее — Градостроительный кодекс) здания, строения, сооружения, объекты незавершенного строительства признаются объектами капитального строительства, для создания которых необходимо получение разрешения на строительство, а после завершения строительства — разрешения на ввод в эксплуатацию. Таким образом, объекты капитального строительства создаются с соблюдением последовательного порядка, установленного для создания таких объектов.
Кроме того, раскрытие понятий «здание», «сооружение» содержится в пунктах 6, 23 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений». Пунктом 24 части 2 статьи 2 указанного Федерального закона определено, что строительные конструкции зданий или сооружений, выполняющие определенные несущие, ограждающие и (или) эстетические функции, признаются неотъемлемыми частями таких зданий, сооружений.
В силу пунктов 10, 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса не являются объектами капитального строительства некапитальные строения и сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киоски, навесы и другие подобные строения, сооружения), а также неотделимые улучшения земельных участков (замощения, покрытия и пр.).
Из системной взаимосвязи нормы пункта 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса с положениями пункта 1 статьи 130, 131 Гражданского кодекса следует, что сооружения, обладающие характеристиками некапитальных объектов, не являются объектами недвижимости и в отношении них не осуществляются государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав.
В связи с изложенным, Росреестр полагает, что сооружения, построенные и введенные в эксплуатацию с получением разрешительной документации, то есть как объекты капитального строительства, с большей степенью вероятности относятся к объектам недвижимости. Соответственно объекты, обладающие характеристиками некапитальных сооружений, не относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которые подлежит государственной регистрации.
Аналогичный вывод содержится в сформировавшейся судебной практике в отношении различного рода некапитальных сооружений и оборудования (например, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.05.2015 N 306-ЭС15-5227 (забор), от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 (замощение), от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638 (автостоянка), от 27.12.2018 N 310-ЭС18-13357 (колонка бензозаправочная), от 28.01.2019 N 308-КГ18-23749 (футбольное поле)).
Заместитель директора Департамента
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 29 июня 2021 г. N 03-05-05-01/51043
Департамент налоговой политики рассмотрел письмо об отнесении отдельных объектов к недвижимому имуществу в целях обложения налогом на имущество организаций и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса (как среднегодовая стоимость имущества), если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
На основании статей 130 и 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс) к недвижимому имуществу относятся земельные участки, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, водные и воздушные суда и иные объекты, подлежащие государственной регистрации или государственному учету.
По мнению Росреестра (письмо от 20.10.2020 N 11-9273-АБ/20), в ведении которого находится вопрос отнесения объектов к недвижимому имуществу, следует учитывать позицию Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 22.12.2015 N А27-18141/2014 по делу N 304-ЭС15-11476), согласно которой для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательства возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.
Отмечается, что согласно положениям пункта 10 статьи 1, статей 51, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее — Градостроительный кодекс) здания, строения, сооружения, объекты незавершенного строительства признаются объектами капитального строительства, для создания которых необходимо получение разрешения на строительство, а после завершения строительства — разрешение на ввод в эксплуатацию. Таким образом, объекты капитального строительства создаются с соблюдением последовательного порядка, установленного для создания таких объектов.
Кроме того, раскрытие понятий «здание», «сооружение» содержится в пунктах 6, 23 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений». Пунктом 24 части 2 статьи 2 указанного Федерального закона определено, что строительные конструкции зданий или сооружений, выполняющие определенные несущие, ограждающие и (или) эстетические функции, признаются неотъемлемыми частями таких зданий, сооружений.
В силу пунктов 10, 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса не являются объектами капитального строительства некапитальные строения и сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киоски, навесы и другие подобные строения, сооружения), а также неотделимые улучшения земельных участков (замощения, покрытия и пр.).
Из системной взаимосвязи нормы пункта 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса с положениями пунктов 1 статей 130, 131 Гражданского кодекса следует, что сооружения, обладающие характеристиками некапитальных объектов, не являются объектами недвижимости и в отношении них не осуществляются государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав.
В связи с изложенным Росреестр полагает, что сооружения, построенные и введенные в эксплуатацию с получением разрешительной документации, т.е. как объекты капитального строительства, с большей степенью вероятности относятся к объектам недвижимости. Соответственно объекты, обладающие характеристиками некапитальных сооружений, не относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которые подлежит государственной регистрации.
Аналогичный вывод содержится в сформировавшейся судебной практике в отношении различного рода некапитальных сооружений и оборудования (например, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.05.2015 N 306-ЭС15-5227 (забор), от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 (замощение), от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638 (автостоянка), от 27.12.2018 N 310-ЭС18-13357 (колонка бензозаправочная), от 28.01.2019 N 308-КГ18-23749 (футбольное поле)).
ИсточникПриказ Министерства экономического развития РФ от 19 мая 2014 г. N 278 «О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 13 сентября 2010 г. N 716 «Об утверждении Правил формирования и реализации федеральной адресной инвестиционной програм стр. 10
м) общий (предельный) объем предоставляемых бюджетных инвестиций или субсидий в ценах соответствующих лет с разбивкой по годам приобретения объекта недвижимого имущества.
Уникальный код объекта капитального строительства, мероприятия (укрупненного инвестиционного проекта) и объекта недвижимого имущества (кроме объектов капитального строительства, мероприятий (укрупненных инвестиционных проектов), объектов недвижимого имущества, предназначенных для нужд обороны и безопасности Российской Федерации, включенных (включаемых) в государственный оборонный заказ) присваивается Минэкономразвития России, а по объектам, включенным (включаемым) в государственный оборонный заказ, — Военно-промышленной комиссией при Правительстве Российской Федерации.
6. Формирование и ведение информационного ресурса осуществляются на основании сведений об объектах капитального строительства, мероприятиях (укрупненных инвестиционных проектах) и объектах недвижимого имущества, предусмотренных пунктом 5 настоящего Порядка, представляемых главными распорядителями.
7. Для формирования и ведения информационного ресурса главный распорядитель в месячный срок с даты доведения до главных распорядителей, субъектов бюджетного планирования выписки из адресной программы, предусмотренного пунктом 24 Правил, представляет в Минэкономразвития России и (или) Военно-промышленную комиссию при Правительстве Российской Федерации сведения, указанные в пункте 5 настоящего Порядка, на электронном и бумажном носителях, а также копию соответствующего утвержденного нормативного правового акта или решения, согласно пункту 2 настоящего Порядка.
В случае отсутствия в утвержденном нормативном правовом акте или решении данных о сметной стоимости (остатке сметной стоимости) или предполагаемой (предельной) сметной стоимости объекта капитального строительства, мероприятия (укрупненного инвестиционного проекта) или стоимости приобретения объекта недвижимого имущества в Минэкономразвития России представляется копия соответствующего паспорта инвестиционного проекта.
Методические рекомендации по заполнению сведений (приложения 1, 2 к настоящему Порядку) приведены в приложении 3 к настоящему Порядку.
8. Минэкономразвития России и Военно-промышленная комиссия при Правительстве Российской Федерации в 2-недельный срок со дня их поступления рассматривают представленные главными распорядителями сведения и, если они представлены в полном объеме (содержат сведения согласно пункту 5 настоящего Порядка) и достоверны (соответствуют нормативным правовым актам и решениям), включают их в информационный ресурс.
Если представленные главным распорядителем в Минэкономразвития России и (или) Военно-промышленную комиссию при Правительстве Российской Федерации сведения и документы не отвечают требованиям, установленным подпунктами «а» — «з» пункта 5 и пунктом 44 Правил, указанные органы в недельный срок возвращают документы на доработку главному распорядителю, а сведения в информационный ресурс не включаются.
9. Внесение изменений в информационный ресурс осуществляется Минэкономразвития России и Военно-промышленной комиссией при Правительстве Российской Федерации в установленной пунктом 3 настоящего Порядка сфере деятельности по представлению главного распорядителя.
Минэкономразвития России и Военно-промышленная комиссия при Правительстве Российской Федерации не вправе самостоятельно вносить изменения в сведения, представленные главными распорядителями.
внесение изменений в нормативные правовые акты и решения, указанные в пункте 2 настоящего Порядка, в соответствии с которыми изменяются сведения об объектах капитального строительства, мероприятиях (укрупненных инвестиционных проектах), объектах недвижимого имущества, включенных в информационный ресурс;
истечение срока нахождения в информационном ресурсе сведений об объектах капитального строительства, мероприятиях (укрупненных инвестиционных проектах), объектах недвижимого имущества, включенных в информационный ресурс.
11. В соответствии с пунктом 44 Правил главный распорядитель в месячный срок с даты возникновения оснований, предусмотренных абзацами 2 и 3 пункта 10 настоящего Порядка, представляет в Минэкономразвития России или Военно-промышленную комиссию при Правительстве Российской Федерации информацию об этих изменениях на электронном и бумажном носителях, а также копии документов, подтверждающих указанные изменения. Информация, представленная на бумажном носителе, подписывается руководителем главного распорядителя или уполномоченным им лицом и заверяется печатью главного распорядителя.
12. Исключение из информационного ресурса сведений об объектах капитального строительства, мероприятиях (укрупненных инвестиционных проектах), объектах недвижимого имущества по истечении 3-летнего периода после завершения срока реализации инвестиционных проектов осуществляется Минэкономразвития России и Военно-промышленной комиссией при Правительстве Российской Федерации по окончании текущего финансового года в срок до 1 февраля очередного финансового года.
Приложение 1
к Порядку формирования и ведения
информационного ресурса
федеральной адресной инвестиционной
программы, утвержденному приказом
Министерства экономического развития РФ
от 19 мая 2014 г. N 278
Основания для включения объектов в Перечень, налоговая база которых рассчитывается как кадастровая стоимость (ст. 378.2 НК РФ)
Перечень объектов, налоговая база которых рассчитывается как кадастровая стоимость (ст. 378.2. НК РФ). Предназначение объекта недвижимого имущества и (или) его фактическое использование предусматривает размещение объектов торгового, офисного, общественного питания и бытового обслуживания
Хочу поделиться с коллегами своим положительным опытом в части исключения объектов из Перечня объектов, налоговая база которых рассчитывается как кадастровая стоимость (ст. 378.2. НК РФ), для краткости далее Перечень.
В моем случае объект включили по виду разрешенного использования земельного участка, в этой части я провела разбор отдельных случаев с упором на практику судов, также привела практические рекомендации по сбору доказательственной базы (первые две части прочесть можно Здесь и Здесь).
Также хочу добавить, что в моем случае решающую роль при наличии сомнений в основании включения объекта по ВРИ ЗУ (здесь и далее аббревиатура вид разрешенного использования земельного участка) сыграло отсутствие акта обследования/проведения фактических мероприятий по установлению и выявлению предназначения или фактического использования здания, опять же в юридически значимый период (в период или до включения этого объекта или после такого включения, но в период действия нормы, возлагающей обязанность по уплате налога). То есть основной упор мною сделан был на то обстоятельство, что по ВРИ ЗУ нельзя было однозначно судить о том, что последний предусматривает размещение объектов торговли. А, как известно, любые неустранимые сомнения должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Также хочется добавить, что в моем регионе фактическое обследование проводится без взаимодействия с собственниками объектов, по результатам такого обследования Администрация, как уполномоченный орган издавало Постановление об установления фактического использования, далее объекты включались в перечень.
Теперь, что касается гипотезы здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения, (пп. 2 п. 3 ст. 378.2 НК РФ); здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (пп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ). При этом, здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.
Очевидно, если наименование объекта или его ВРИ будет значиться в ЕГРН как «торговый центр», то его предназначение очевидно, и не будет ставиться в зависимость от его фактического использования, а также от других обстоятельств дела. Например, в Апелляционном определении ВС РФ по делу № 31-АПА19-5(ВС Чувашии № 3А-52/2019), спорный объект имел наименование «Торговый центр в деревне..», ВРИ ЗУ- «для содержания и обслуживания зданий и сооружений». Объект включен в перечень по п. 4 ст. 378.2 НК РФ, и такие обстоятельства как ВРИ ЗУ, доводы административного истца о том, что нежилое здание фактически не используется, здание требует капитального ремонта, отсутствует отопление и др., судом отклонены со ссылкой на то, что не имеют правового значения, поскольку в данном случае объект недвижимости включен в перечни в связи с его назначением, а не по фактическому использованию. А также фактическое использование нежилого здания могло иметь правовое значение только в том случае, если это нежилое здание не имело торгового назначения.
Значит ли последний тезис, что любое назначение здания, кроме торгового, должно фактически использоваться для целей бытового обслуживания, офисного, общественного питания. Косвенно это подтверждает практика. Полагаю, для остальных видов назначения судами учитывается ВРИ ЗУ, фактическое использование (например, был составлен акт обследования или представлены доказательства такого фактического использования).
Так, например, апелляционным определением ВС РФ по делу № 49-АПА19-12 наименование здания — административное здание, ВРИ ЗУ- под производственное использование. Основанием для включение здания являлось «наименование». Суд, удовлетворяя требования административного истца об исключения объекта из перечня, пришел к выводу, что «утверждение административного ответчика о том, что спорное здание предназначено для использования в целях делового, административного и (или) коммерческого назначения, как это следует из ЕГРН, поскольку понятие «административное здание» не тождественно понятию «административно-деловой центр», следовательно для того, чтобы признать административное здание в целях размещения офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или)бытового обслуживания более 20% общей площади этих зданий должны включать в себя помещения, предназначенные и (или) фактически используемые для перечисленных целей».
Налицо правовая неопределенность в вопросе предназначения объектов, включенных в пПеречень. Данные Решения выбраны неслучайно, так как в Суде второй инстанции эти дела рассматривались в один день, и данные решения устоялись в Верховном Суде. С одной стороны, в случае торгового центра судом не изучался вопрос о фактическом предназначении данного объекта, ну то есть были ли в нем такие помещения, в которых могла осуществляться торговля, а в другом случае судом принят во внимание довод административного истца о том, что менее 20% площади используется для указанных целей.
Хотя как, на мой взгляд, понятия «в целях настоящей статьи торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий (условие первое ВРИ ЗУ, позволяющий размещать торговые объекты, условие второе здание предназначенное или фактически используемое для торговых целей)» и понятии «торговый центр», закрепленное в законодательстве, не идентично. Так, например, ГОСТом 51303-2013 Торговля под торговым центром понимается Совокупность торговых предприятий и/или предприятий под оказанию услуг, реализующих универсальный или специализированный ассортимент товаров и универсальный ассортимент услуг, расположенных на определенной территории в зданиях или строениях, спланированных, построенных и управляемых как единое целое и предоставляющих в границах своей территории стоянку для автомашин.
Объекты торговли (торговые центры, торгово-развлекательные центры (комплексы), согласно классификатору ВРИ ЗУ — это размещение объектов капитального строительства, общей площадью свыше 5000 кв. м с целью размещения одной или нескольких организаций, осуществляющих продажу товаров, и (или) оказание услуг.
К тому же согласно, налоговому законодательству понятия и термины, применяемые в других отраслях права применяются в том же значении и для целей налогового права, если иное не предусмотрено самим НК РФ (ст. 11 НК РФ).
Полагаю, в этой связи нужна доработка ст. 378.2 НК РФ в части раскрытия понятия предназначения объекта для указанных целей, чтобы не создавать правовой неопределенности у налогоплательщика, и как следствие, чтобы с другой стороны, у органа, включающего объекты в Перечень, по соответствующему признаку, были такие основания для включения объектов. Потому что раскрытие термина предназначение объекта для указанных целей через определение — назначение, наименование, разрешенное использование помещений, составляющих более 20% от площади здания, предусматривающее размещение торговых объектов, по сути не раскрывает самого понятия, и дает большой простор для вольного истолкования этой нормы. К тому же, какие документы должны обосновать такое предназначение: сведения ЕГРН, кадастровый паспорт, технический паспорт, технический план? И что если данные документы противоречат друг другу, ну или не идентичны в наименовании или разрешенном использовании?
И соответственно, у меня вопрос к коллегам, как вы для себя понимаете значение «здание предназначено для размещения объектов торговли, общественного питания, и (или) объектов бытового обслуживания»?
Источник