Учет по договору строительного подряда: от сметы к ПБУ 2/2008 (Диркова Е.)
Наша статья — для бухгалтеров компаний-подрядчиков. Даже если вы не обязаны применять ПБУ 2/2008, игнорировать этот отраслевой стандарт не стоит. Он обеспечит формирование налогооблагаемой прибыли и поможет свести количество учетных записей к необременительному минимуму.
Строительство — это производство единичной продукции под заказ по договору строительного подряда (ст. 740 ГК РФ). Особенность данной продукции в том, что она является недвижимым имуществом либо неотделима от него без несоразмерного ущерба своему назначению. По этой причине подрядчик не может распорядиться результатами своей работы в обход заказчика, который контролирует объект недвижимости.
Кроме того, строительная продукция является весьма дорогостоящей. Отсюда масштабные налоговые риски и повышенная ответственность бухгалтера. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», вопреки распространенному предубеждению, является надежным помощником при формировании учетной политики не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Постараемся рассказать просто о сложном.
Налоги и бухучет заказчика и подрядчика при строительстве объекта. Часть 1
Себестоимость строительной продукции
Общая схема учета в строительстве такова: в процессе выполнения работ бухгалтер относит прямые затраты по договору на счет 20 «Основное производство». Если компания-подрядчик одновременно выполняет несколько договоров, к счету 20 открываются субсчета на каждый из договоров, а производственные затраты косвенного характера учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Для затрат административно-управленческого характера, не связанных с производством, применяется счет 26 «Общехозяйственные расходы». Эти затраты тоже являются косвенными, поскольку относятся ко всем исполняемым договорам.
Косвенные затраты ежемесячно распределяют между исполняемыми договорами как правило, пропорционально прямым затратам за месяц. В итоге за период договора прямые и косвенные затраты сформируют полную себестоимость строительной продукции. Результат работ подрядчик передаст заказчику, и это момент реализации работ.
Реализация — термин налогового законодательства. Она порождает налоговую базу по НДС и доход в целях налогообложения прибыли в размере договорной цены.
Но вернемся к бухгалтерскому учету. До передачи результата работ строительная продукция представляет собой незавершенное производство (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). А при единичном производстве продукции «незавершенка» отражается в балансе по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения).
Фактические затраты включают в себя прямые и косвенные затраты. По этой причине директ-костинг в строительстве не практикуется. Незавершенное производство может отражаться по прямым статьям затрат лишь в массовом и серийном производстве. Между тем по договору строительного подряда работы всегда носят индивидуально-определенный характер, поскольку выполняются в соответствии с технической документацией и со сметой.
Руководитель Проекта Генерального подрядчика
Добавим, что затраты подрядчика, связанные с членством в саморегулируемой организации строителей, не относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Они не являются расходами по договору и с точки зрения ПБУ 2/2008 (п. п. 11, 15). Поэтому их отражают по субсчету 91-2 «Прочие расходы», а значит, списывают единовременно.
Условия договора
Существенными условиями договора строительного подряда являются:
— предмет договора (объект, который должен быть построен, либо строительные работы, которые должны быть выполнены);
— срок (даты начала и окончания работ);
— цена, определяемая сметой.
Подчеркнем, что наличие сметы является обязательным. Это подтверждают нормы о строительном подряде во взаимосвязи (п. 1 ст. 743, п. 1 ст.
746 ГК РФ), последние решения арбитражных судов (например, Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 N 18АП-6310/2012, 18АП-6313/2012 по делу N А07-1750/2012 и ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А41-12685/09 (поддержано Определением ВАС РФ от 07.03.2013 N ВАС-18068/12), Определение ВАС РФ от 01.07.2011 N ВАС-6464/11), а также Минфин России в Письме от 02.07.2012 N 02-11-08/2467. В отсутствие сметы многие права сторон договора не могут быть реализованы (п.
2 ст. 741, п. 3 ст. 743, п. п. 1 — 3 ст. 744 ГК РФ).
Смета представляет собой детализированный перечень основных строительных материалов, подлежащих использованию (вне зависимости от того, кто их предоставляет — заказчик или подрядчик), а также видов работ по переработке таких материалов. Смета содержит как натуральные показатели, характеризующие количество материалов и затраты труда, так и их стоимостные измерители. Кроме того, отдельную статью сметы составляют так называемые накладные расходы. Под ними подразумеваются затраты, необходимые для выполнения работ, но не требующие детализации (в частности, затраты вспомогательных материалов, виды которых не имеют принципиального значения для строительства; общехозяйственные расходы).
Сверх издержек подрядчика смета предусматривает прибыль, а также сумму НДС, подлежащую предъявлению заказчику.
Нужно четко понимать: стоимостные показатели сметы служат обоснованием цены и не ограничивают величину затрат компании-подрядчика. Смета — это план, в котором безукоснительно должны соблюдаться физические показатели расхода материалов и виды работ. Фактическая стоимость материалов и работ, как правило, внутреннее дело подрядчика. Исключения оговорены в ст. ст. 710 и 744 Гражданского кодекса, но на этих специальных случаях мы заострять внимание не будем.
Обратите внимание! При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Изучили смету? А теперь из текста договора выясните:
— срок договора, а самое главное — не приходится ли на этот период дата «31 декабря»;
— порядок оплаты;
— исполнительную документацию, подлежащую применению.
Обычно заказчик финансирует исполнение длительных договоров по мере выполнения работ. При этом объем выполнения отражается в актах по форме КС-2, а суммы, подлежащие уплате (в т.ч. НДС), согласуются сторонами в справках формы КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Справка КС-3 удостоверяет обязательство заказчика уплатить соответствующую сумму, но всякую промежуточную оплату следует считать авансом.
НДС
Налогообложение прибыли
Договоры, на период исполнения которых приходится дата «31 декабря», именуют переходящими. Действительно, они «переходят» с одного года на следующий.
Доход от реализации по такому договору необходимо распределить между календарными годами. Основание — абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 Налогового кодекса. А вот как это сделать? Но самое главное — в каждом из налоговых периодов с доходом необходимо сопоставить расход.
Цель такой процедуры — сформировать налоговую базу по налогу на прибыль за каждый год.
Предупреждаем: налоговое законодательство не предусматривает возможности распределения доходов по договору, исполняемому в пределах календарного года. По этой причине косвенные расходы, признаваемые в отчетных периодах (п. 2 ст. 318 НК РФ), неминуемо породят убытки, что не соответствует экономическому характеру деятельности подрядчика.
Так что претензии налоговых инспекторов к такому — формальному! — варианту учетной политики оправданны (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ). По этой причине в налоговом учете все расходы, связанные с исполнением договора, относят к прямым.
В налоговом учете, как и в бухгалтерском, затраты по договору с начала его выполнения формируют незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ). Во всех своих разъяснениях Минфин России (последние — в Письме от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218) фактически исходит из того, что доход на конец года приходится на все накопленные затраты. Так что НЗП на начало следующего года не переходит.
Варианты учетной политики отражены в таблице.
ИсточникОсобенности бухгалтерского учета строительного производства у подрядчика
Подрядчики — это организации, выполняющие работы по договору подряда или государственному контракту. Договор подряда заключается с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом.
Состав расходов подрядчика имеет свои особенности. Рассмотрим некоторые из них.
Материалы. Подрядчик должен приобретать материалы самостоятельно, если договором не предусмотрено иное (ст.745 ГК РФ). Если же материалы поставляет заказчик, затраты на производство строительной продукции в некоторых случаях могут быть существенно снижены. Поэтому в договор подряда часто включается условие, что заказчик обеспечивает подрядчика материалами.
Материалы, приобретенные для выполнения строительных работ подрядчиком, учитываются в обычном порядке. Иными словами, используется счет 10 «Материалы», а на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» выделяется НДС. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. И доп. — М.: Инфра-М, 2000.-540с.
При использовании материалов заказчика возможны различные варианты учета. Наиболее выгодный — вести учет аналогично передаче давальческих материалов в переработку. При этом материал числится у подрядчика на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по цене, предусмотренной в договоре с заказчиком.
Подрядчик обязан использовать материалы заказчика экономно и расчетливо и по окончании работ представить заказчику отчет об их расходовании. Остаток необходимо возвратить либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости неиспользованных материалов, остающихся у подрядчика (п.1 ст.713 ГК РФ). Данную операцию следует отразить проводками:
Дебет 10 Кредит 60
— получены неиспользованные материалы в счет погашения задолженности заказчика;
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 62
— произведено уменьшение стоимости выполненных работ на стоимость оставшихся у подрядчика материалов.
Оборудование. Подрядчик может работать на своем оборудовании и на оборудовании заказчика. Если он работает на своем оборудовании, амортизация начисляется в обычном порядке. Если же на оборудовании заказчика, амортизацию начисляет заказчик у себя в учете.
У подрядчика оборудование должно числиться на забалансовом счете по стоимости, указанной в накладной или в акте передачи оборудования. Заказчик может возместить стоимость доставки оборудования подрядчику, если это оговорено в договоре.
Иногда подрядчик осуществляет расходы, связанные с получением договоров на строительство. Например, расходы по участию в тендерных торгах. Если такие расходы могут быть отдельно выделены и есть уверенность, что договор будет заключен, до заключения договора они должны учитываться как расходы будущих периодов.
Это следует из пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94). Реформа бухгалтерского учета: Все 18 положений по бухгалтерскому учету: РИПЭЛ плюс,2003г. Документ утвержден приказом Минфина России от 20.12.94 N 167.
После заключения договора на выполнение строительных работ расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией. Например, единовременно в момент начала работ на соответствующем объекте.
Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, для генерального подрядчика является расходами по обычным видам деятельности.
Особенность строительства — длительный технологический цикл. Поэтому важно определить, когда расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухучете признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка: в конце строительства или по этапам. В налоговом учете все сложнее.
В налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). К прямым относятся:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также начисленная на них сумма единого социального налога;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным — все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Делопроизводство в бухгалтерии-4-е изд., испр. И доп.- М.: ИНФРА-М,2001-38с. (Библиотека журнала «Досье бухгалтера» ).
В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (п.1 ст.272 НК РФ). Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно и в бухучете списывать затраты равными долями в течение срока действия договора.
Далее бухгалтер организации должен отразить в учете работы, произведенные субподрядчиком: Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. И доп. — М.: Инфра-М, 2000.- 541с.
Дебет 20 Кредит 60 — приняты от субподрядчика выполненные работы;
Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по субподряду;
Дебет 60 Кредит 51 — оплачены работы субподрядчика.
НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (статьи 171 и 172 НК РФ).
Дебет 68 Кредит 19 — принят НДС к вычету.
В бухгалтерском учете на конец марта вся сумма расходов относится к незавершенному производству (НЗП). Выручки по данному заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.
Зачастую организация выполняет несколько заказов одновременно. Одни принимаются заказчиком в текущем периоде, другие относятся к незавершенным заказам. Как в этом случае следует определять расходы? Признавая прямые расходы текущего периода, организация должна исключить из них расходы по незавершенному производству. Расходы по НЗП, в свою очередь, определяются исходя из доли НЗП в общей стоимости.
А как распределяется сумма прямых расходов для налогоплательщиков, деятельность которых связана с выполнением работ? На остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем, объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, в Налоговом кодексе не закреплен. Поэтому организация должна выбрать его самостоятельно и отразить в учетной политике для целей налогообложения. Например, в качестве критерия может быть выбрана договорная стоимость соответствующих заказов.
Заказчик может оплачивать работы в ходе строительства либо по окончании всех работ по договору. Расчеты осуществляются двумя способами: единовременно по завершении всех работ; частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).
Окончательный расчет заказчик производит после выполнения всех работ, включая устранение дефектов, выявленных при приемке объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.
Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно строительная организация — подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.
До 1 января 2003 года организации, которые по условиям договора сдавали заказчику объект в целом, в налоговом учете расходы принимали в уменьшение налоговой базы в текущем периоде (за исключением НЗП), а доходы — по окончании всех работ. В результате в одном периоде были большие убытки, в другом — весь доход подпадал под налогообложение.
C 1 января 2003 года вступила в силу новая редакция статьи 316 НК РФ. Поправки к ней коснулись производств с технологическим циклом более одного налогового периода, (то есть года), если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Теперь доход от реализации работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уточнены способы распределения дохода между отчетными периодами:
1) равномерно в течение срока действия договора;
2) пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Выбранный способ нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Если НДС исчисляется «по оплате», налогоплательщик обязан уплатить его по завершении строительства объекта в целом. То есть когда заказчик произведет оплату работ по договору. Если НДС исчисляется «по отгрузке», налогоплательщик обязан уплатить его также после приемки объекта в целом, поскольку только после этого возникнет объект налогообложения — реализация.
При поэтапном закрытии договора финансовый результат у подрядчика выявляется по этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (п.17 ПБУ 2/94). Реформа бухгалтерского учета: Все 18 положений по бухгалтерскому учету: РИПЭЛ плюс,2003г. То есть учет затрат по каждому этапу ведется раздельно.
Для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком и законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» (субсчет «Выручка»). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж»). По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». То есть счет 46 закрывается после сдачи заказчику объекта, законченного строительством.
При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.
В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы уменьшают налоговую базу текущего периода.
Сдача результатов выполненных строительных работ по этапу признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется с учетом авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ (п.1 ст.162 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с авансов, принимается к вычету из бюджета в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ.
Источник