В разделе 4.9 мы определили различия между основными и накладными затратами, а также пояснили, что отнесение каждой конкретной статьи затрат к той или иной категории определяется направлением учета затрат. Если в рамках избранного направления учета затраты можно прямо соотнести с объектом учета, то эту статью затрат следует отнести к основным. Накладными затратами признаются те, сумму которых невозможно отнести к конкретному объекту учета, и их распределяют между несколькими объектами (единицами продукции, группами клиентов, торговыми залами — в зависимости от того, каков выбранный нами объект учета).
По мере развития технологий, внедрения новых форм работы и разработки более интеллектуальных продуктов доля накладных расходов растет, это одна из основных тенденций развития современного бизнеса. Кроме того, в ряде отраслей (например, в сфере услуг) почти все затраты можно отнести к накладным. Таким образом, по мере роста доли накладных расходов процесс исчисления себестоимости становится все более и более неточным. В этих условиях возрастает важность разработки приемлемых подходов к распределению накладных затрат на единицы продукции. Этой проблеме и посвящена настоящая глава.
Накладные расходы
5.1. Организация учета накладных расходов
Учет накладных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходим для двух следующих целей:
- первая цель определяется требованиями финансового учета и связана с необходимостью распределения производственных затрат, понесенных за период, между себестоимостью реализованной продукции и стоимостью запасов. Для нужд финансового учета не требуется точного определения затрат на конкретный объект учета, достаточно разграничить затраты на продукт и затраты за период так, чтобы их величины, отраженные в отчетности данного периода, позволяли продемонстрировать приемлемый уровень прибыли по компании в целом;
- вторая цель состоит в обеспечении руководителей организации информацией, необходимой для принятия управленческих решений. И здесь уровень приближения, принятый в финансовом учете, оказывается абсолютно неприемлемым, поскольку не позволяет определить доходности отдельных продуктов.
К сожалению, в практике работы отечественных и зарубежных компаний для принятия решений используется информация , сгенерированная в системе финансового учета. Даже изданные за последние годы в нашей стране учебные пособия сплошь и рядом предлагают устаревшие подходы к распределению накладных расходов. Сформировавшиеся в середине прошлого века традиции, вероятно, вполне соответствовали существовавшим в то время производствам с ограниченной номенклатурой родственных изделий и высокими долями прямых материальных затрат и затрат на оплату труда производственных рабочих. Стандартной базой распределения при таком типе организации производства являлись прямые затраты труда, выраженные в натуральных единицах, или количество отработанного оборудованием времени. Современный бизнес имеет совершенно другую структуру затрат. «Классических» производств осталось не так много, лидерство принадлежит компаниям, способным обеспечить высокую добавленную стоимость , а следовательно, несущих высокие накладные расходы .
Отклонения постоянных производственных накладных расходов
Диверсификация продуктовых портфелей компаний приводит не только к расширению ассортимента выпускаемой продукции, но и к заметным трудностям в подборе подходящего показателя, который позволил бы сравнить, скажем, изделия и услуги, выпускаемые одной компанией. В силу принципиальных различий (не только технологического характера) между отдельными видами выпускаемой продукции распределить затраты на базе человеко-часов или станко-часов стало невозможно.
Все эти особенности составляют сложность даже для бухгалтеров, работающих в системе финансового учета. Для бухгалтера-аналитика же, задачей которого является подготовка информации для принятия управленческих решений, рекомендации «из учебников» становятся просто бесполезными.
Приступая к решению вопроса об организации учета накладных расходов на практике, следует решить несколько ключевых вопросов организации учета затрат в целом.
- Речь идет в первую очередь о номенклатуре носителей затрат, мест возникновения затрат и статей калькуляции.
Носителями затрат в классических калькуляционных системах являются конечные продукты (готовые изделия, работы, услуги), промежуточные продукты и полуфабрикаты, отдельные детали, узлы, группы продуктов, заказы или иные объекты калькулирования. Говоря простым языком, носители затрат — это те единицы, для которых считают себестоимость, будь то физическая единица конечной продукции или результат прохождения продуктом отдельного технологического этапа (передела).
Место возникновения затрат — это пространственно или функционально разграниченные сферы деятельности организации, в которых происходит потребление ресурсов, в связи с чем возникают затраты, и менеджеры которых несут ответственность за их величину. В качестве мест возникновения затрат обычно рассматривают структурные подразделения организации. При организации учета по центрам ответственности целесообразно соотносить места возникновения затрат с центрами ответственности, хотя это и необязательно.
Статья калькуляции — вид затрат, выделенный в учетно-аналитических целях в процессе отнесения затрат к различным калькуляционным единицам в рамках каждого конкретного направления учета. Статья калькуляции может быть одноэлементной (например, затраты на оплату простоев) или комплексной (затраты на обучение персонала). Статьи затрат могут выглядеть как более или менее агрегированные в зависимости от того, какое направление учета нас интересует в настоящий момент.
В производственных подразделениях продукция проходит различные стадии технологической цепочки. Например, к производственным подразделениям завода относятся все основные цеха, в аудиторской фирме производственными подразделениями считаются департаменты аудита, консалтинга, оценки, т. е. все, кто непосредственно работает над проектами клиентов. Без каждого из этих подразделений производство продукции невозможно. При этом необязательно каждая единица каждого наименования продукции должна пройти через все производственные подразделения.
Вспомогательные (обслуживающие) подразделения обеспечивают функционирование производства, при этом ни один продукт непосредственно через них в ходе своего технологического цикла не проходит. К вспомогательным относят теплоэнергетические, складские, ремонтные и т. п. службы предприятия. В аудиторской фирме это будут архив, отдел информационных технологий и др.
Непроизводственные подразделения обеспечивают функционирование организации в целом, при этом они не участвуют в производстве самого продукта. К непроизводственным относят административные, финансовые, социальные и т. п. подразделения, предприятия.
Кроме того, решение о внедрении учета по переменным затратам потребует организации разделения затрат на переменные и постоянные в учетных регистрах, что потребует дополнительных усилий по выделению переменных составляющих в условно-переменных статьях затрат. К сожалению, бухгалтерские счета, используемые российскими предприятиями для учета косвенных затрат, совершенно недостаточны для аналитической работы. В этом вопросе наиболее очевидно проявляются преимущества раздельной системы ведения финансового и управленческого учета.
5.2. Отнесение накладных расходов на продукцию
Одним из ключевых вопросов, которые следует решить при организации управленческого учета, является вопрос о том, следует ли включать накладные расходы в себестоимость готовой продукции? Если да, то как? А если нет, то каким образом обеспечить очевидную для любого бизнеса необходимость покрытия всех расходов?
Ответ на этот вопрос не столь очевиден, как может показаться. Любой пользователь учетной информации интуитивно понимает под себестоимостью сумму, в которую нам обошлось производство того или иного продукта.
При этом есть некоторые расходы , которые можно однозначно атрибутировать как понесенные для производства именно этой, конкретной, единицы продукции или иного объекта калькулирования — это прямые (основные) расходы . То, что они входят в себестоимость, сомнений нет. А вот нужно ли учитывать в составе себестоимости прочие расходы , которые невозможно однозначно соотнести с единицей продукции, — это вопрос, ведь от того, с помощью каких правил мы «припишем» их к продукту, будет зависеть величина себестоимости. Получается, что у одной и той же единицы готовой продукции, лежащей на складе, несколько (вообще говоря, бесконечное множество ) себестоимостей. Не логичнее ли включить в понятие «себестоимость» только бесспорные, прямые, затраты ? Общераспространенный бухгалтерский подход состоит в том, что так делать неправильно.
Стандарты финансовой отчетности требуют включения в оценку запасов незавершенного производства и готовой продукции вместе с прямыми материальными затратами и затратами на оплату труда основных производственных рабочих общепроизводственных расходов. Сумма этих трех составляющих формирует производственную себестоимость, или затраты на продукт, — категорию, которую мы обсуждали в разделе 4.6. Требование включать в оценку запасов вместе с прямыми затратами части косвенных содержится как в международных, так и большинстве национальных (в том числе российских) стандартов. При этом все непроизводственные затраты (в российской практике речь идет об общехозяйственных расходах) считаются затратами периода, их сразу относят на финансовый результат этого периода.
С теоретической точки зрения обоснованием этого правила является то, что все производственные накладные расходы возникают при производстве продукции компании, и, таким образом, каждая единица произведенной продукции невозможна без этих расходов. Следовательно, на каждую единицу произведенной продукции должна быть начислена некоторая их часть.
Однако четкое соблюдение этого требования при составлении внешней финансовой отчетности приводит к тому, что информация , содержащаяся в такой отчетности, оказывается малополезной при принятии управленческих решений. Сформированная в соответствии со стандартами финансового или требованиями налогового учета себестоимость не дает возможности сравнивать, в частности, доходности отдельных продуктов и сегментов бизнеса. Поэтому в управленческом учете был разработан, в частности, другой подход, суть которого — в определении себестоимости как суммы лишь переменных затрат. Такой подход к калькуляции получил название Direct Costing, или калькуляция по переменным затратам, мы рассмотрим ее несколько позднее, в главе 8. Сейчас же вернемся к классической практике распределения накладных расходов на продукты, соответствующей методологии международных стандартов финансовой отчетности, и посмотрим, какую пользу для принятия управленческих решений можно извлечь из этих процедур.
Источник: intuit.ru
2.6 Учет накладных расходов
Общехозяйственные расходы строительной организации представляют собой затраты, связанные с управлением, а также обеспечением общих условий для функционирования организации в целом. При этом отсутствует их непосредственная связь с производственным процессом. В частности, к таким затратам мо- гут быть отнесены:
— амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
-расходы на обслуживание работников строительства;
— расходы на организацию работ на строительных площадках;
— арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
— расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг и т.п.;
— другие аналогичные по назначению расходы.
Согласно п.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» общехозяйственные расходы являются составной частью расходов организации по обычным видам деятельности, связанным с изготовлением строительной продукции. В практике строительных организаций эти расходы принято называть накладными. Накладные расходы невозможно непосредственно включать в себестоимость строительной продукции по соответствующим объектам учета. Данные расходы относятся к деятельности строительной организации в целом и поэтому включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов:
-пропорционально прямым расходам;
-пропорционально расходам на оплату труда рабочих;
— пропорционально численности рабочих;
— или других методов, обеспечивающих наиболее достоверное выявление себестоимости отдельных видов выпускаемой строительной продукции.
При разработке сметной документации для строительства, а также при сметном нормировании и ценообразовании в строительстве необходимо руководствоваться отраслевыми рекомен- дациями и указаниями по определению величины накладных рас- ходов в строительстве .
Требования отраслевых рекомендаций и указаний обязательны для всех организаций независимо от их принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов. Если строительство финансируется за счет собственных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, отраслевые рекомендации и указания носят рекомендательный характер. Они содержат основные сведения о системе норм накладных расходов.
Отраслевые рекомендации и указания также целесообразно применять для определения величины накладных расходов в следующих случаях:
1) заказчиками — при составлении инвесторских смет, используемых для предварительной оценки стоимости объектов строительства, подготовки торгов и для переговоров с подрядчиком;
2) подрядными строительными организациями — для расчетов за выполненные работы с учетом структуры, особенностей управления и обслуживания отдельного строительного производства.
Для определения стоимости строительства на разных стадиях инвестиционного процесса следует использовать систему норм накладных расходов, которые подразделяются на следующие виды:
— укрупненные нормативы по основным видам строительства;
— нормативы по видам строительных работ;
индивидуальные нормы для конкретной строительной организации;
— предельные нормы накладных расходов на строительные работы, предназначенные для определения стоимости работ при базисном уровне цен.
Порядок применения нормативов накладных расходов в сметах зависит от метода определения сметной стоимости строительных работ и стадии проектной документации.
Расчет индивидуальных норм накладных расходов целесообразно осуществлять методом постатейного калькулирования, предусматривающим расчет массы накладных расходов для конкретных подрядных организаций расчетно-аналитическим методом по статьям затрат с сопоставлением ее с фондом оплаты тру- да рабочих основного производства.
Постатейное калькулирование затрат при расчете индивидуальной нормы накладных расходов следует осуществлять следующим образом:
-по нормируемым статьям затрат — на основе действующих законодательных и нормативных документов, регламентирую-
— по ненормируемым статьям затрат -в соответствии с данными бухгалтерского учета подрядных организаций.
Затраты строительной организации по калькуляционной статье «Накладные расходы» определяются на основе смет этих расходов на планируемый период в размерах, устанавливаемых по принятой в конкретной строительной организации методике их распределения по объектам учета.
Общехозяйственные расходы распределяются строительной организацией ежемесячно по методике, установленной в ее учетной политике. Такая методика может предусматривать следующие варианты:
1) общехозяйственные расходы в полном размере списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Расходы на продажу»;
2) общехозяйственные расходы списываются на производственную себестоимость строительной продукции в дебет счетов: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если вспомогательные и обслуживающие производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону.
При этом общехозяйственные расходы по видам производств и хозяйств распределяются, как правило, прямо пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих.
Для реализации установленной учетной политикой строительной организации методики по распределению накладных расходов необходимо:
1) определить соотношение накладных расходов и прямых расходов основного производства и вспомогательных производств и хозяйств;
2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20, 23, 29, определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;
3) по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 по объектам учета, а на счетах 23 и 29 — по видам производств или хозяйств.
Накладные расходы для целей налогообложения прибыли относятся к косвенным расходам отчетного периода и в полном объеме вычитаются из налогооблагаемой прибыли отчетного периода.
Накладные расходы, которые относятся к строительству объектов хозяйственным способом для собственных нужд подрядной строительной организации, в соответствии со ст.270 НК РФ отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы. Следовательно, они не учи- тываются при исчислении налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.
2.7 Учет генподрядных услуг
Договором строительного подряда могут предусматриваться услуги генерального подрядчика по обслуживанию субподрядчика, необходимые для осуществления строительства (ст. 747 Гражданского кодекса).
Порядок предоставления генподрядных услуг, их состав и рекомендуемые размеры приведены в Положении о взаимоотношениях организаций-генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденном Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 №132/109.
К таким услугам относятся:
-административно-хозяйственные расходы генподрядчика (обеспечение технической документацией, координация работ, выполняемых субподрядчиком, разрешение вопросов материально-технического снабжения);
-обеспечение пожарно-сторожевой охраной территории строительства;
-обеспечение субподрядчика не титульными и титульными зданиями и сооружениями;
— плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами и т.д.
Конкретные виды услуг, размер и порядок их возмещения должны быть оговорены в субподрядных договорах. Как правило, размер генподрядных услуг устанавливается в фиксированном размере — в процентах к сметной стоимости выполненных суб- подрядчиком строительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость. Возмещение субподрядчиком генподрядных услуг производится путем удержания из стоимости вы- полненных им за отчетный период работ в Справке о стоимости выполненных работ и затрат по типовой форме № КС-3.
Генподрядные услуги отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
-у генерального подрядчика:
Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч.10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму расходов, произведенных для оказания генподрядных услуг;
Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — на сумму генподрядных услуг (Акт произвольной формы);
Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — на сумму НДС с генподрядных услуг;
Д-т сч.90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
К-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» — списание расходов, произведенных для оказания генподрядных услуг;
Д-т сч.20 «Основное производство», Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч.60 ««Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму
принятых генеральным подрядчиком выполненных субподрядной организацией строительных работ (КС-3);
Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»-зачет встречных требований в сумме генподрядных услуг на основании акта;
Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
К-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС с суммы зачтенных субподрядных работ.
Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — на сумму вы- полненных строительных работ, принятых генеральным подрядчиком (КС-3);
Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — на сумму НДС с выполненных строительных работ;
Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы», Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму генподрядных услуг (Акт произвольной формы);
Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — за- чет встречных требований в размере генподрядных услуг на ос- новании акта.
Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
К-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС с суммы зачтенных генподрядных услуг.
Рассмотрим учет генподрядных услуг на примере строительно-монтажной организации, выполняющей специальные электромонтажные работы по договору субподряда.
Договорная стоимость работ составляет 590 000 рублей (в том числе НДС 90 000 рублей). Договором предусмотрено воз-
мещение организацией расходов по ее обслуживанию генподрядчику, в размере 5% договорной стоимости работ. Возмещение производится путем удержания генподрядчиком данной суммы при оплате за выполненные электромонтажные работы.
В бухгалтерском учете субподрядной организации будут сделаны следующие записи (Таблица 3):
Источник: studfile.net