Пбу 2 94 учет договоров на капитальное строительство

Конец 2008 ознаменовался выходом в свет нового «строительного» ПБУ 2/2008, которое пришло на смену ПБУ 2/94 (см. приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н). Помимо актуализации содержавшихся в ПБУ 2/94 норм ПБУ 2/2008 определяет новый способ признания выручки по договорам строительного подряда — «по мере готовности». И хотя применение этого способа приводит к еще большему расхождению бухгалтерского и налогового учетов, в некоторых случаях это может быть вполне оправданно. М.Л. Пятов, профессор Санкт-Петербургского государственного университета, анализирует новшества и дает рекомендации по бухгалтерскому оформлению таких операций в различных хозяйственных ситуациях.

• Актуальность издания ПБУ 2/2008
• Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда
• Признание выручки способом «по мере готовности»
• Содержание способа «по мере готовности»
• Содержание бухгалтерских записей при применении способа «по мере готовности»
• Раскрытие информации в отчетности
• ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда. Итоги

В соответствии с пунктами 1 и 2 ПБУ 2/2008, предметом его регулирования является бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков. Напомним, что в соответствии со статьей 740 ГК РФ, по договору строительного подряда «подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену».

ПБУ 2/2008: учет договоров строительного подряда

Актуальность издания ПБУ 2/2008

В соответствии с пунктами 1 и 2 ПБУ 2/2008, предметом его регулирования является бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков. Напомним, что в соответствии со статьей 740 ГК РФ, по договору строительного подряда «подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену».

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, «длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы» (п. 1 ПБУ 2/2008), а также приравниваемых к ним «договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы» (п. 2 ПБУ 2/2008).

1С:ERP УСО — новая методика автоматизации ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

Проблемой в этом случае, прежде всего, является определение отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком (сложные схемы авансирования и поэтапной приемки работ).

Определяя в пунктах 7 и 10 порядок признания доходов и расходов по исполняемым договорам строительного подряда, ПБУ 2/2008 отсылает нас к нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». Однако соответствие общим нормам ПБУ 9 и 10 имеет сверхзначимые специальные уточнения. ПБУ определяет возможность признания выручки по договорам и, соответственно, расходов, ее обусловливающих, как формирующих финансовый результат отчетного периода способом «по мере готовности». Данный способ предусматривался и в ПБУ 2/94, но, с одной стороны, он практически не применялся на практике, а с другой, в ПБУ 2/2008 он получил совершенно новое звучание.

Признание выручки способом «по мере готовности»

Традиционным и привычным для отечественной учетной практики является признание выручки по договорам подряда на основании подписанных заказчиком актов приемки-сдачи работ и выставленных на основании этих актов счетов. Этот подход, отвечая нормам ПБУ 9/99, совпадает и с предписаниями налогового законодательства о признании работ реализованными для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ), базирующимися в первую очередь на юридическом содержании и юридическом (документальном) подтверждении факта реализации. ПБУ 2/2008 предписывает совершенно иной подход, базирующийся на принципе приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой, и это, пожалуй, первое столь мощное его воплощение в предписаниях нормативных актов, регулирующих бухгалтерскую практику в России.

Итак, ПБУ 2/2008 устанавливает: «выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен».

Согласно ПБУ 2/2008, способ «по мере готовности» заключается в том, что «выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)».

При этом специальной нормой (п. 23 ПБУ 2/2008) устанавливается, что в случае, «когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению». Следует отметить, что здесь не уточняется понятие «существует вероятность». Буквальное прочтение этого предписания позволяет таким образом признать достаточным условием признания выручки любую вероятность возмещения расходов по договору.

Содержание способа «по мере готовности»

В отличие от понятия «существует вероятность», ПБУ 2/2008 специально определяет «условия достоверного определения финансового результата исполнения договора», которые являются «необходимыми и достаточными» «независимо от предусмотренного договором порядка определения цены» (п. 18 ПБУ 2/2008). Такими условиями являются:

• «уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору».

Итак, согласно ПБУ, способ «по мере готовности» может применяться, если «финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен». И при этом критерием такой возможности является «возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору». Что есть «достоверное определение», ПБУ в данном случае не уточняет. Так же, как и не получает определения в ПБУ момент наступления «уверенности, что организация получит экономические выгоды».

Видимо, указанные моменты, в силу их субъективности, следует отнести к области профессионального суждения бухгалтера.

Специальным предписанием ПБУ 2/2008 (п. 19) устанавливается, что «в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.)», в дополнение к вышеназванным «необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов».

Здесь также, конечно, вызывает вопрос то, как с позиций ПБУ как нормативно-правового акта следует определять понятие «соизмеримость фактической величины расходов».

Далее ПБУ определяет методологические основы признания выручки способом «по мере готовности». Согласно пункту 20 ПБУ 2/2008, «для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе)».

В дополнение к отмеченным нами правилам, специальными нормами ПБУ 2/2008 устанавливается, что при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору «понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам», и «расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов», а «расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору» (п. 21 ПБУ 2/2008).

Также ПБУ (п. 22) определяет, что если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не корректируется.

Данный способ признания выручки и расходов по договору соответственно распространяется и на ситуации получения компанией убытка. Пунктом 24 ПБУ 2/2008 устанавливается, что «в случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде».

Относительно порядка отражения факта признания выручки способом «по мере готовности» в отчетности ПБУ 2/2008 устанавливает, что сумма признанной таким образом выручки «учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». И в случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам «списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику».

Нельзя не отметить, что понятия «предъявленная к оплате выручка» и «списать выручку на дебиторскую задолженность» представляют собой примеры весьма оригинального использования традиционной бухгалтерской терминологии.

Также, согласно ПБУ, «не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору».

Содержание бухгалтерских записей при применении способа «по мере готовности»

Итак, как мы уже отмечали выше, применение способа признания выручки «по мере готовности» — это прямое следование принципу приоритета содержания над формой в сочетании с простором для реализации профессионального суждения бухгалтера.

В конце отчетного периода по длящимся строительным контрактам бухгалтер организации-подрядчика должен, основываясь на собственных оценочных суждениях, определить, какая часть цены исполняемого договора может быть признана в качестве выручки, и, соответственно, какая часть понесенных на его исполнение затрат может уменьшить формируемый признаваемой выручкой финансовый результат отчетного периода. При этом рассмотренные нами нормы ПБУ должны служить не более чем ориентиром в принятии решений, но никак не инструкцией к конкретным действиям. Более того, факты выставления заказчику счетов за выполненные этапы работ, получения от заказчика денежных платежей (авансов или в оплату выставленных счетов) могут не являться критериями признания выручки, и, наоборот выручка может быть признана и до выставления заказчику счета и/или получения денег.

При этом сложность состоит в том, что введение предписаний ПБУ 2/2008 относительно способа признания выручки «по мере готовности» никак не изменяет правил квалификации фактов выполнения работ по договорам строительного подряда налоговым законодательством. Предмет договора строительного подряда, продаваемый подрядчиком заказчику, в соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ квалифицируется как работа.

Согласно НК РФ, «работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц». Согласно статье 39 НК РФ «реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица». При этом подтверждает факт передачи результатов выполненных работ акт их приемки, подписанный сторонами договора (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Следовательно, может иметь место ситуация, когда работы по договору (соответствующая их часть) считаются реализованными для целей налогообложения, но выручка по ним не признается в бухгалтерском учете. И, наоборот, возможна ситуация, когда признанные в учете продажи по договору строительного подряда могут быть не признаны для целей налогообложения как реализация работ. Однако фактически существующие обязательства по налоговым платежам (прежде всего, по НДС) должны быть отражены в бухгалтерском учете независимо от признания соответствующих продаж.

Рассмотренные обстоятельства, связанные с возможным расхождением трактовки фактов исполнения договора строительного подряда для целей бухгалтерского и налогового учета, потенциально могут сформировать следующие ситуации сочетания выполнения условий договора и признания выручки по нему в учете организации-подрядчика.

Ситуация 1
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам до подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» и кредиту счета 90 «Продажи».

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Сумма ранее начисленного НДС с полученного аванса отражается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; или запись по начислению НДС с полученного аванса сторнируется, и НДС вновь начисляется записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В дальнейшем, при подписании акта приема работ, выручка по которым уже признана в учете, на ее сумму составляется запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Ситуация 2
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам после подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Собственно факт признания выручки для целей налогообложения не находит отражения в учете специальными бухгалтерскими записями. Отражение факта признания выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется аналогично ситуации 1. Здесь также следует отметить, что финансовый результат от признанной в налоговом учете, но не признанной в бухгалтерском учете, реализации работ увеличивает величину налогооблагаемой прибыли организации-подрядчика (прим. автора).

Ситуация 3
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается до признания ее в налоговом учете.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» и кредиту счета 90 «Продажи».

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Начисление потенциальной задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации заказчику работ отражается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

После подписания сторонами договора акта приема работ и, соответственно, признания факта их реализации для целей налогообложения, составляются записи по отражению «предъявления выручки к оплате» (по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка») и начислению задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость (дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Ситуация 4
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете.

В этом случае, так как реализация работ признана для целей налогообложения, организация-подрядчик должна отразить в учете задолженность по НДС еще до признания выручки для целей бухгалтерского (финансового) учета.

Это делается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

После признания выручки полученной и для целей бухгалтерского учета составляются следующие записи.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и кредиту счета 90 «Продажи».

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Сумма ранее начисленного НДС с полученного аванса отражается записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; или запись по начислению НДС с полученного аванса сторнируется, и НДС вновь начисляется записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Раскрытие информации в отчетности

Следует обратить внимание на предписание пункта 29 ПБУ 2/2008, согласно которому «разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)».

Очевидно, что последняя ситуация может иметь место только в том случае, когда заказчик перечисляет аванс за выполнение работ по договору, и при этом объем признанной в учете выручки на отчетную дату оказывается больше сумм подписанных сторонами актов приемки работ.

ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда. Итоги

Заканчивая эту статью, хочется еще раз подчеркнуть, что предписания ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» на сегодняшний день представляют собой наиболее значимый пример реализации в положениях российских нормативных актов по бухгалтерскому учету принципа приоритета содержания над формой.

Выполнение этих предписаний требует от бухгалтера его профессионального суждения и понимания экономического смысла отражаемых операций по исполнению договоров строительного подряда. Это сложно и, что самое важное, это непривычно для практики ведения учета в России.

Также следует отметить, что текст ПБУ представляет собой свидетельство того, как не просто преобразовывать предписания профессиональных регулятивов рекомендательного характера, в которых понятия «вероятность», «уверенность», «достаточная степень» вполне уместны, в текст предписаний нормативно-правовых актов, работа с которыми на практике — это, прежде всего, применение правовых норм.

Также, необходимо обратить внимание на то, что применение способа признания выручки «по мере готовности» полностью «разводит» бухгалтерский и налоговый учет исполнения договоров строительного подряда. Это в данном случае можно рассматривать как положительный факт.

Действительно, теперь мы можем раньше (чем для целей налогообложения) признать выручку в финансовом учете, при этом не будучи обязанными платить налоги до признания реализации согласно НК РФ. Признание выручки, и, как правило, прибыли, улучшает картину финансового положения фирмы, представляемую в ее бухгалтерской отчетности.

Однако различия между налоговым и финансовым учетом и необходимость соответствующих корректировок, конечно, существенно увеличивают объем трудозатрат учетных служб.

И здесь, следуя принципу рациональности, неоднократно обсуждавшемуся на страницах нашего журнала, руководитель фирмы, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, может принять решение, следовать ли в учетной политике предписаниям ПБУ 2/2008 или, опираясь на пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и исходя из рекомендательного характера норм ПБУ, применять методику бухгалтерского учета, соответствующую предписаниям НК РФ.

Источник: buh.ru

Новый стандарт для подрядчиков

Порядок бухгалтерского учета капитального строительства, помимо основных документов – Закона о бухгалтерском учете [1] , Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [2] , до 01.01.2009 регламентировался еще двумя не менее важными документами, такими как Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [3] и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» [4] . Последний из перечисленных нормативных актов отменен Приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н, и начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года вступил в силу новый стандарт – ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Что изменяется в учете подрядчика в связи с выходом столь ожидаемого документа? Для ответа на этот вопрос предлагаем вам ознакомиться с нашим комментарием к новому ПБУ.

Области применения

Во-первых, новое ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 распространяется только на те организации, которые в договорах строительного подряда (далее – договор) выступают в качестве подрядчиков (субподрядчиков), и не распространяется на застройщиков (п. 1 ПБУ 2/2008).

К сведению: в ПБУ 2/2008 отсутствуют определения таких понятий, как застройщик, инвестор.

Во-вторых, ПБУ 2/2008 распространяется только на долгосрочные договоры строительного подряда, длительность которых составляет более одного отчетного года, или договоры, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. В ПБУ 2/94 временной критерий отсутствовал.

В-третьих, ПБУ 2/94 применялось только в сфере капитального строительства, а ПБУ 2/2008 применяется и при оказании услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, при выполнении работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды (п. 2 ПБУ 2/2008).

Объект учета

Следует отметить, что ранее объектом бухгалтерского учета были затраты по объекту строительства, производимые по одному проекту или договору на строительство или по нескольким договорам (п. 3 ПБУ 2/94). При этом подрядчик мог вести бухгалтерский учет затрат следующим образом:

– вместе по нескольким договорам, если они заключались в виде комплексной сделки или относились к одному проекту;

– раздельно по проектам в рамках одного договора, если затраты и финансовый результат по каждому проекту могли быть установлены отдельно.

В действующем ПБУ установлено, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008), и в отличие от ПБУ 2/94 в целях бухгалтерского учета перечислены подробно условия, когда строительство комплекса объектов, осуществляемое в рамках одного проекта, необходимо разделить на отдельные договоры, и наоборот, когда два договора и более, заключенных с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор (п. 4 – 6 ПБУ 2/2008).

Итак, если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по одному проекту, то для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор. При этом должны выполняться одновременно следующие условия:

– на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

– по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

В то же время, как мы уже сказали, договоры, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при одновременном соблюдении условий:

– в силу взаимосвязи отдельные договоры относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

– договоры исполняются одновременно и последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), то для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (дополнительные работы) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

– по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам дополнительный объект (дополнительные работы) существенно отличаются от объектов, предусмотренных договором;

– цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Способы определения цены

До 01.01.2009 в соответствии с п. 6 ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства, определяемая в договоре на строительство, могла рассчитываться двумя способами:

1) на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

2) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

В действующем ПБУ 2/2008 (п. 19) предусмотрено три способа определения цены:

1) твердая цена за выполнение всей обусловленной договором работы;

2) цена, определяемая исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.);

3) смешанный порядок определения цены (например, возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплата процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

Порядок признания доходов

Отметим, что в п. 7 ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 прямо сказано, что доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее – выручкой по договору) в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» [5] .

Как и прежде (п. 6 ПБУ 2/94), величина выручки определяется исходя из стоимости работ по цене, установленной договором (п. 8 ПБУ 2/2008). Однако настоящим ПБУ в отличие от ранее действовавшего предусмотрены случаи и условия, при которых происходит корректировка цены договора, а следовательно и выручки.

Во-первых, это может быть связано с возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее – отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или не предусмотренных в технической документации, либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации.

Во-вторых – в связи с предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее – претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т. д.

В-третьих – в связи с выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее – поощрительные платежи), например за сокращение сроков строительства и др.

В результате получается, что в первом случае выручка может быть и увеличена, и уменьшена, а во втором и третьем случаях предусмотрено только ее увеличение при условии, что суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).

Если на отчетную дату у подрядчика возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку в виде отклонений, претензий, поощрительных платежей и отраженных в форме № 2, то суммы, в отношении которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Обратите внимание: Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (п. 22 ПБУ 2/2008).

Таким образом, начиная с отчетности за 2009 год выручка по строительному договору должна включать в себя не только выручку, согласованную в договоре, но и сумму отклонений, претензий, поощрительных платежей, если она может быть достоверно определена.

Порядок признания расходов

Расходы по договору строительного подряда (аналогично доходам) признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [6] (п. 10 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, – как расходы будущих периодов. По мере признания выручки расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в установленном порядке (п. 16 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения, делятся на прямые, косвенные и прочие.

Прямые расходы – это расходы, связанные непосредственно с исполнением договора. К ним, помимо фактически понесенных, в соответствии с п. 12 ПБУ 2/2008 относятся ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету по выбору подрядчика одним из способов:

– по мере их возникновения в процессе выполнения работ по договору;

– путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов при условии, что расходы могут быть достоверно определены.

А что в этом, собственно, нового? – спросит читатель. Ведь в п. 13 ПБУ 2/94 речь также шла об ожидаемых неизбежных издержках и предвиденных расходах, которые включались в затраты подрядчика? Дело в том, что ранее эти два понятия разделялись.

Что же подразумевается в новом ПБУ под предвиденными расходами? Это расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п. При этом резерв, как один из способов учета предвиденных расходов, может создаваться, если есть возможность достоверно их определить, например расходы на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.

Еще одним нововведением ПБУ 2/2008 в отношении прямых расходов является то, что подрядчик может уменьшить их на доходы, полученные при исполнении других договоров, не связанных непосредственно с договором строительного подряда. Например, к таким доходам относятся:

– доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

– доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

Следует отметить, что доходы, полученные от других договоров, подрядчик может отражать по выбору: либо, как уже было сказано, относить к уменьшению прямых расходов по договору, либо к прочим доходам (абз. 3 п. 12 ПБУ 2/2008).

Косвенные расходы – это часть общих расходов на исполнение договоров, определяемая путем их распределения. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно (п. 13 ПБУ 2/2008).

Прочие расходы – это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Какие же расходы могут возмещаться по условиям договора и при этом не иметь отношения к строительной деятельности организации? Согласно п. 14 ПБУ 2/2008 это отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и другие расходы.

Расходы, понесенные до подписания договора

Ранее данная категория затрат учитывалась по выбору подрядчика в расходах будущего периода или в расходах отчетного периода при условии, что существует уверенность в заключении договора (п. 12 ПБУ 2/94).

В новом ПБУ для этой категории затрат (п. 15 ПБУ 2/2008):

– во-первых, определено, что подрядчик учитывает их в составе прямых или прочих расходов отчетного периода;

– во-вторых, указаны условия, от выполнения которых зависит квалификация расходов

– в-третьих, приведены примеры таких расходов.

Итак, если расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, достоверно определены и существует вероятность, что договор будет заключен, то подрядчик учитывает их в составе прямых расходов. Если эти условия не соблюдаются, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов отчетного периода.

Порядок признания финансового результата

Согласно п. 16 ПБУ 2/94 организации могли определять финансовый результат двумя способами:

– по отдельно выполненным работам (данный способ обычно применялся на практике, когда заказчик оплачивал работы поэтапно);

– по объекту строительства (когда оплата производилась заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства признавались авансами и засчитывались при окончательных расчетах).

При выборе первого способа применялся метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» (далее – «по мере готовности»), при выборе второго – метод «Доход по стоимости объекта строительства» (далее – «по полной готовности»).

В первом случае (по отдельно выполненным работам) доход определялся как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат, если они могли быть в достаточной степени оценены. При этом объем работ определялся в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета (п. 17 ПБУ 2/94).

Хотелось бы обратить внимание на то, что в ПБУ 2/94 ничего больше об установленном порядке не сказано. Нет и ссылок на какой-либо иной нормативный документ, которым устанавливался бы данный порядок.

Во втором случае (по объекту строительства) доход определялся при полном завершении работ как разница между договорной стоимостью построенного объекта и затратами по его производству, которые накапливались в учете подрядчика в процессе выполнения работ по строительному договору (п. 18 ПБУ 2/94).

В ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 установлен только один способ признания выручки – «по мере готовности». Данный способ предусматривает, что выручка определяется исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). В свою очередь, степень завершенности работ на отчетную дату организация определяет следующими способами (п. 20 ПБУ 2/2008):

– по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);

– по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

В том случае, если организация выберет для учета второй способ – «по доле расходов», ей необходимо иметь в виду (п. 21 ПБУ 2/2008):

1) понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. При этом расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в понесенные расходы на отчетную дату (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам);

2) расчетная величина общих расходов по договору складывается из суммы всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины предстоящих расходов для завершения работ по договору.

Необходимые и достаточные условия для признания выручки

Следует отметить, что в соответствии с п. 18 ПБУ 2/2008 выручка признается «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются (п. 18 ПБУ 2/2008):

1) уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

2) возможность идентификации (установления) и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Обратите внимание: Выполнение двух вышеперечисленных условий предусмотрено для всех договоров независимо от порядка определения цены подлежащих выполнению работ. Однако для всех договоров, кроме договора, в котором предусмотрен смешанный порядок определения цены, этот список дополняется еще четырьмя условиями (абз. 1 п. 19 ПБУ 2/2008):

3) возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

4) возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

5) возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

6) соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Таким образом, исходя из сказанного, можно сделать вывод о том, что с 01.01.2009 подписание заказчиком акта выполненных работ не является единственным условием для подтверждения степени завершенности работ и отражения подрядчиком финансового результата.

Вместе с тем если в какой-то отчетный период невозможно достоверно определить финансовый результат исполнения договора, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, то в таком случае выручка признается в сумме понесенных расходов (абз. 1 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком.

Если же вероятность возмещения расходов отсутствует, то такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (абз. 2 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства.

В новом ПБУ введено понятие ожидаемого убытка, признаваемого в учете расходами от обычного вида деятельности отчетного периода (абз. 3 п. 23 ПБУ 2/2008). Ожидаемый убыток отражается в составе расходов в том случае, когда на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, в результате чего ожидаемые суммы могут быть не получены организацией.

При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник, без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору. Другими словами, ожидаемый убыток признается расходом того периода, на отчетную дату которого ожидаемые суммы не поступили. Однако при устранении такой неопределенности выручка и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном в п. 17 – 21 ПБУ 2/2008 для финансового результата.

Ожидаемым убытком признается также сумма превышения величины расходов над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы заказчиком не возмещаются (п. 24 ПБУ 2/2008).

Таким образом, ожидаемый убыток в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 безотложно признается расходом отчетного периода, независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник.

Порядок отражения выручки в учете

Согласно абз. 1 п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете выручка по договору, признанная на отчетную дату «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Из положения указанного пункта очевидно, что для выполнения установленного порядка по отражению актива «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» необходимо дополнить план счетов, применяемый подрядчиком, специальным счетом.

К сведению: в настоящее время существует проект изменений Плана счетов и Инструкции по его применению, в котором как раз в этой связи предусмотрено дополнить разд. IV «Готовая продукция и товары» счетом 46 «Выполненные этапы по завершенным работам», субсчетами к нему: «1. Выполненные этапы», «2. Не предъявленная к оплате начисленная выручка», а также их характеристикой.

При выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору не предъявленная к оплате начисленная выручка согласно абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008 списывается на дебиторскую задолженность.

Аналогичный порядок установлен, если по условиям договора подрядчик может в ходе его исполнения выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ. В таком случае начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается и на дебиторскую задолженность (абз. 2 п. 26 ПБУ 2/2008).

Промежуточные счета выписываются также в тех случаях, когда договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы (абз. 3 п. 26 ПБУ 2/2008). По мнению автора, кроме оформления промежуточного счета, необходимо часть таких сумм учитывать обособленно. Для чего? Об этом чуть позже.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

И наконец, последний завершающий раздел нового ПБУ, посвященный требованиям по составлению бухгалтерской отчетности. Согласно п. 27 – 28 ПБУ 2/2008 организациями-подрядчиками раскрывается информация:

а) по договорам строительного подряда, исполнявшимся в отчетном периоде:

– сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;

– способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору;

б) по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

– общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

– сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

– сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Как видим, в результате учета хозяйственных операций на бухгалтерских счетах у подрядчика должна собираться определенная информация, участвующая в составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому, по мнению автора, необходимо заранее продумать организацию аналитического учета таким образом, чтобы впоследствии не вызывало затруднений раскрытие в отчетности обязательной информации. Например, чтобы оперативно получать на отчетную дату данные о сумме, не предъявленной заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, как уже отмечалось выше, такие суммы надо отражать обособленно.

И еще одно требование, на которое обращаем внимание читателей (п. 29 ПБУ 2/2008). Это требование о развернутом отражении в бухгалтерском балансе разницы между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:

– в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка, если разница положительная;

– в качестве обязательства как задолженность перед заказчиками, если разница отрицательная.

В заключение

Впереди целый год, по итогам которого организациям-подрядчикам необходимо составить бухгалтерскую отчетность с учетом требований нового стандарта. Надеемся, что те моменты, на которых мы заостряли внимание читателя, будут полезны в изучении ПБУ 2/2008 и организации учета хозяйственных операций по строительному договору.

При этом, безусловно, наш комментарий был бы более продуктивным и полезным для читателя при наличии конкретных примеров. Но до выхода официальных изменений действующего Плана счетов и Инструкции по его применению в связи с вступлением в силу ПБУ 2/2008 автор не счел возможным взять на себя функции Минфина. [1] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Источник: www.audit-it.ru

Учет по договорам на капитальное строительство

О том, как учитывать работы по договору строительного подряда, сказано в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденном приказом Минфина России от 20 декабря 1994г. № 167.

Организации, которые ведут строительство по договорам подряда, могут определять свои доходы двумя методами (п.16):

• 1. «Доход по стоимости работ по мере их готовности», т.е. по мере сдачи заказчику каждого этапа работ;
• 2. «Доход по стоимости работ о мере их готовности», т.е. после сдачи готового объекта.

Нужно иметь в виду, что определять свой финансовый результат после выполнения отдельных этапов строительства подрядчик может только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

• · этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
• · объект, построенный на одном этапе, может использоваться, даже если другие этапы еще не закончены;
• · организация может установить цену на выполненные работы и определять их себестоимость.

Итак, работы сдаются заказчику поэтапно. В этом случае, пока не сдан весь объект, договорную стоимость этапов работ, принятых заказчиком, подрядчик учитывает на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». А после завершения строительства стоимость отдельных этапов списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Учетная политика в целях налогообложения

В главе 25 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о порядке учета доходов в целях налогообложения по договорам на капитальное строительство. Поэтому предприятия могут определять налогооблагаемую прибыль либо по мере сдачи заказчику этапов работ, либо после сдачи всего объекта.

Источник: studwood.net