Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева.
Безусловно, новое положение является гораздо более прогрессивным по сравнению с прежним. Вместе с тем оно содержит отдельные неточности (недоработки). Заметим, последние не являются критичными и не могут умалять пользу, вносимую данным Положением, а именно более достоверное отражение операций.
Новое положение регламентирует порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договоров на строительство и восстановление с длительным циклом, утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н (далее ПБУ 2/2008).
Сфера применения ПБУ 2/2008
В соответствии с п. 1 ПБУ 2/2008 устанавливаются особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися по законодательству Российской Федерации юридическими лицами и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее ? организации) в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Бухгалтерский учёт основных средств.ПБУ 6/01
Согласно п. 2 ПБУ 2/2008 данное Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
- договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве, иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;
- на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.
Однако данный подход не учитывает целей всего ПБУ 2/2008 и решает общие задачи бухгалтерского учета. Кроме того, такое толкование приведет к нарушению единого подхода к отражению одинаковых хозяйственных операций, осуществляемых в рамках одних и тех же видов договоров в случаях строительства объектов и восстановления объектов.
- в строительстве;
- при выполнении работ по восстановлению зданий, сооружений (в том числе ремонта, модернизации, реконструкции).
Состав затрат
Кроме того, следует обратить внимание, что согласно новой редакции ПБУ 2/2008 в состав расходов на выполнение договора включаются также общехозяйственные расходы, возмещение которых предусмотрено заказчиком, а также расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.) и понесенные организацией до даты его подписания, в случае если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан (пп. 12?16 ПБУ 2/2008).
Эльвира Митюкова: ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
Признание доходов, расходов и финансового результата по договору
Согласно пп. 17, 18 старой редакции Положения финансовый результат следовало признавать одним из 2 способов.
При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявлялся за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Затраты по производству данных работ учитывались у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство. Таким образом, предполагалось только равномерное отражение финансового результата ? отражение выручки по договору предусмотрено не было.
Использование второго метода ? «Доход по стоимости объекта строительства» ? предусматривало определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство ? без распределения между отчетными периодами.
Новая редакция ПБУ 2/2008 устанавливает требование равномерного признания выручки в бухгалтерском учете.
Обращаем внимание, что доходы и расходы должны быть классифицированы на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99. Вместе с тем здесь и далее будем придерживаться определения доходов, используемого в ПБУ 2/2008, ? выручка.
Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», который предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).
Исключение составляет случай, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком).
В этом случае, если существует высокая (выше средней) вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
Если же вероятность возмещения понесенных расходов не является высокой (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками, или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства, или существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей), данные расходы (ожидаемый убыток) признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в общем порядке «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.
При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится нарастающим итогом (п. 25 ПБУ 2/2008).
Порядок отражения в учете и отчетности
Согласно новой редакции ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив ? начисленная выручка, не предъявленная к оплате.
В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
В плане счетов такого счета не предусмотрено, поэтому «непредъявленную к оплате выручку» следует отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» или на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Оба эти счета не подходят в полной мере для учета «выручки». Так, счет 46 согласно Инструкции по применению плана счетов предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.
По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Вместе с тем, учитывая тот факт, что этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.), а также то, что иных счетов не предусмотрено, полагаем, что наиболее корректно использовать для отражения «не предъявленной к оплате выручки» именно его*.
Специалисты АКГ «Интерэкспертиза» считают, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности более корректно показывать свернуто суммы НДС (сальдо по счету 76. НДС с аналогичной суммой на счете 46). Такой способ представления информации позволит не отражать несуществующую кредиторскую задолженность и не увеличивать стоимость работ (актив) на сумму косвенного налога.
В бухгалтерской отчетности подлежит подробному раскрытию информация о таких договорах. По исполненным в отчетном периоде договорам ? о суммах и способах признания выручки; по незавершенным на отчетную дату ? о суммах признанных расходов, прибылей, полученных авансах и суммах не предъявленной в связи с неисполнением условий выручки.
- в качестве актива ? не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- качестве обязательства ? задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Последствия изменения учетной политики
Обратите внимание, что в организациях, в которых имеют место (или были в предыдущем отчетном периоде) договоры, поименованные ПБУ 2/2008, введение новой редакции Положения приводит к изменению учетной политики.
В частности, в старой редакции затраты по договорам строительства отражались в составе незавершенного производства; финансовый результат мог не признаваться на равномерной основе; равномерное признание финансового результата не предполагало отражения выручки, а только величины прибыли или убытка; порядок определения финансового результата был также иным.
Учитывая тот факт, что все незакрытые договоры, а также договоры, закрытые в году, предшествующем отчетному, подпадающие под сферу действия ПБУ 2/2008, подлежат пересчету в соответствии с новыми правилами. Необходимо обратить внимание на требование ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, вступившего в силу с 1 января 2009 года (далее ПБУ 1/2008), в части ретроспективного отражения последствий изменений учетной политики (при существенности последствий изменения) ? в бухгалтерской отчетности входящие и сравнительные показатели подлежат корректировке в порядке, установленном ПБУ 1/2008.
Обращаем внимание, что в налоговом учете порядок не изменился: в отношении производств с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы признаются в порядке, указанном в абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, в соответствии с признанием расходов; если же в договоре с длительным циклом предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы признаются в общем порядке ? в момент приемки этапов работ заказчиком.
В первом случае разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникало, в этой связи следует откорректировать ранее начисленные отложенные налоги.
Во втором случае в учете образуется временная разница. То есть корректировка входящих и сравнительных показателей будет заключаться в начислении отложенных налогов за прошлые периоды.
Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева.
Источник: www.interexpertiza.ru
Проблемы при применении ПБУ 2/2008, признание незавершенного строительства
В практике проведения аудита строительных, проектных организаций, встречаются случаи некорректного ведения бухгалтерского учета с точки зрения ПБУ 2/2008, неверного отражения финансовых результатов и активов, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Большинство встречающихся проблем можно разделить на четыре основные группы.
Первая группа. Неприменение положения по учету строительного подряда.
Причина — неправильная классификация содержания договорных отношений именно с точки зрения бухгалтерского учета.
Положение распространяется на все услуги, неразрывно связанные со строительством. Согласно ПБУ 1/2008, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). То есть вне зависимости от правовых конструкций и дословного прочтения договора необходимо определить, относятся ли отношения субъектов к правоотношениям, поименованным в ПБУ 2/2008 именно с точки зрения бухгалтерского учета. Получение различного вида разрешений, контроль за строительством, агентские услуги, договор комиссии – ко всем этим договорным отношениям, в случае, если они связаны со строительством объектов и при этом носят длительный характер (более одного отчетного периода) и/или начало и окончание договора относятся к разным периодам, в обязательном порядке применяется ПБУ 2/2008.
Вторая группа. Неверный выбор объекта учета.
В качестве основного объекта учета ПБУ 2/2008 предполагает договор, то есть доходы, расходы и финансовый результат именно в рамках договора. Кроме того, предусмотрен возможный вариант учета в тех случаях, когда договоров несколько, но они фактически относятся к одному проекту и исполняются одновременно или последовательно, тогда допустимо объединение всех этих договоров в один объект учета. Также существует исключение — если по одному договору предусмотрено строительство нескольких объектов, и на каждый объект есть документация и возможность определить доходы и расходы по каждому объекту строительства, то в таком случае учет ведется по объектам строительства.
Ошибочный выбор объекта учета ведет к неверному определению доходов и расходов методами, предлагаемыми положением и, соответственно, к неверному определению финансового результата отчетного периода.
Третья группа. Неправильное определение финансового результата.
Положение предусматривает два варианта определения доходов по договорам, а именно: «по мере готовности» и «по расходам». Во взаимосвязи с объектом учета (договором) по каждому договору организация имеет право применять один из этих вариантов, исходя из фактического положения дел.
При выборе варианта «по мере готовности», выручка определяется организацией самостоятельно, исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору. В положении определены следующие способы определения выручки «по мере готовности» – по доле выполненных работ в общем объеме работ по договору или по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору.
Начисление выручки «по расходам» (то есть вариант, когда сумма дохода по договору равна сумме расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению) производится только тогда, когда, в силу различных причин, невозможно определить выручку способом «по мере готовности».
Учитывая тот факт, что положение обязывает вести учет по договорам и во взаимосвязи с требованием учета выручки методом начисления без фактической приемки работ заказчиком, мы приходим к выводу, что в бухгалтерской отчетности на отчетную дату у организаций, обязанных применять ПБУ 2/2008, не может быть незавершенного производства (строительства), отнесенного в состав активов бухгалтерского баланса. Все расходы отчетного периода, кроме расходов, понесенных в связи с предстоящими работами, которые относятся на расходы будущих периодов, признаются в отчетном периоде.
К этой же группе ошибок можно отнести некорректное (если организация ведет только один вид деятельности — строительство) использование метода директ-костинг по общехозяйственным расходам при применении ПБУ 2/2008. Положение предусматривает распределение общехозяйственных расходов только путем включения в расходы по договорам, по способам определяемым организацией самостоятельно, данные способы применяются систематически и последовательно.
При применении метода директ-костинг искажаются значения выручки, начисленной «по мере готовности», рассчитанной по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору, и начисленной «по расходам».
Четвертая группа. Не полное раскрытие информации в соответствии с требованиями положения.
Организация обязана раскрыть в БФО следующие моменты, по всем договорам:
Способы определения выручки;
Сумма признанной выручки.
По каждому договору:
Сумма выручки, не предъявленная заказчику;
Общая сумма признанных расходов и признанной прибыли (убытка);
Сумма полученных авансов, предварительной оплаты, задатка.
В каком виде будет представлена данная информация, определяется каждой организацией самостоятельно.
Приведем упрощенный пример учета по договорам строительного подряда.
На отчетную дату (и на момент составления отчетности) по всем договорам документы по приемке работ за декабрь заказчиками не подписаны.
Договор №1 действует с ноября отчетного года до марта следующего года. Принятие работ заказчиком по окончании работ. Стоимость 100 рублей.
Договор №2 действует с декабря отчетного года до июня следующего года. Принятие работ заказчиком по мере выполнения этапов работ по проектной документации (разработка площадки, заливка фундамента и т.д.). Стоимость 200 рублей.
Договор №3 действует с ноября предыдущего перед отчетным года до августа следующего года. Принятие работ ежемесячно. Стоимость 300 рублей.
По оборотно-сальдовой ведомости счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода сформирован остаток:
Источник: www.audit-it.ru
Таблица ПБУ 2021 года в последней редакции
Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) — это стандарты национального российского бухгалтерского учёта. ПБУ регламентируют организацию бухгалтерского учета и порядок ведения учёта активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным.
Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются Министерством Финансов РФ. В представленной таблице собраны все действующие на данный момент ПБУ (всего их 24) с изменениями, актуальными на 2021 год. ПБУ уже опубликованы с изменениями, вступающими в силу с 2021 года. В таблице указаны номер ПБУ, его наименование (по ссылке можно перейти на полный текст Положения), а также дата начала действия ПБУ и дата его последнего изменения.
В ближайшие годы предстоит очередное масштабное обновление федеральных бухгалтерских стандартов. По ссылке можно скачать Приказ Минфина РФ, в котором указаны все ПБУ и даты планируемых обновлений.
Таблица действующих в 2021 году ПБУ
№ 106н от 06.10.2008
№ 69н от 28.04.2017
№ 116н от 24.10.2008
№ 57н от 06.04.2015
№ 154н от 27.11.2006
№ 180н от 09.11.2017
№ 43н от 06.07.1999
№ 142н от 08.11.2010
№ 44н от 09.06.2001
№ 64н от 16.05.2016
№ 26н от 30.03.2001
№ 64н от 16.05.2016
№ 56н от 25.11.1998
№ 57н от 06.04.2015
№ 167н от 13.12.2010
№ 57н от 06.04.2015
№ 32н от 06.05.1999
№ 57н от 06.04.2015
№ 33н от 06.05.1999
№ 57н от 06.04.2015
№ 48н от 29.04.2008
№ 57н от 06.04.2015
№ 143н от 08.11.2010
№ 143н от 08.11.2010
№ 92н от 16.10.2000
№ 115н от 18.09.2006
№ 153н от 27.12.2007
№ 64н от 16.05.2016
№ 107н от 06.10.2008
№ 57н от 06.04.2015
№ 66н от 02.07.2002
№ 57н от 06.04.2015
№ 115н от 19.11.2002
№ 64н от 16.05.2016
№ 114н от 19.11.2002
№ 57н от 06.04.2015
№ 126н от 10.12.2002
№ 57н от 06.04.2015
№ 105н от 24.11.2003
№ 116н от 18.09.2006
№ 106н от 06.10.2008
№ 132н от 25.10.2010
№ 63н от 28.06.2010
№ 57н от 06.04.2015
№ 11н от 02.02.2011
№ 11н от 02.02.2011
№ 125н от 06.10.2011
№ 125н от 06.10.2011
В России сложилась четырёхуровневая система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.
Первый (законодательный) уровень – федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Также право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, другим ведомствам. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону «О бухгалтерском учете».
Второй (нормативный) уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ, российские стандарты), утверждаемые Минфином РФ, в которых излагаются принципы и основные правила национального бухгалтерского учета; положения по бухгалтерскому учету по МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), утвержденные Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. К нормативному уровню также можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).
Третий (методологический) уровень — инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, иные документы инструктивного или рекомендательного характера, отвечающие на практические вопросы бухгалтерского учета и не вошедшие в предыдущий уровень. Подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, профессиональным объединением бухгалтеров на основе документов первого и второго уровней. К документам этого уровня относятся инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.
Источник: alfaseminar.ru