Затраты, связанные со строительством объектов основных средств, учитываются на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный субсчет отрывается и ведется в организациях, выполняющих функции заказчика-застройщика по договору строительного подряда, а также в организациях, выполняющих строительство без привлечения специализированных организаций как подрядным, так и хозяйственным способом.
Основными нормативными документами, регулирующими учет строительства объектов основных средств являются: Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, общеотраслевые документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — положения по бухгалтерскому учету и разъясняющими их документами (методическими рекомендациями и методическими указаниями).
Постановка на учет объектов капитального строительства теперь будет бесплатной
Учет затрат по строительству объектов рекомендуется вести по следующей технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:
на строительные работы;
на работы по монтажу оборудования;
на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
- * на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
- * на прочие капитальные затраты;
- * на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.
Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования
Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе производства, выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Самой распространенной проводкой в данном случае будет такая:
Д-т сч. 08 субсч.3 «Строительство объектов основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму стоимости принятых к оплате строительно-монтажных работ.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 отражают фактически произведенные застройщиком затраты.
В соответствии с указанными Типовыми методическими рекомендациями строительным организациям рекомендуется вести учет затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:
- · «Материалы»;
- · «Расходы на оплату труда рабочих»;
- · «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»;
- · «Накладные расходы».
Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей на производство строительных работ.
Принятие на учет объекта капитального строительства
Указанные расходы списывают в дебет счета 08-3 с кредита счета 10 «Материалы» (на стоимость использованных в строительстве материалов), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на суммы, начисленные во внебюджетные фонды) и других счетов.
Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж
В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ подрядным способом, а также при строительстве хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).
При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.
К счету 07 «Оборудование к установке» могут быть открыты следующие субсчета:
«Оборудование к установке отечественное»;
«Оборудование к установке импортное».
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке «оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и др.).
Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, установленном для учета материалов, но с использованием первичных документов, предназначенных специально для учета оборудования (акт о приемке оборудования и др.).
При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания или сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования.
Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.
Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовителыю-складские расходы учитывают предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включают в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, которое числится в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складскне расходы до их списания на счет 07 «Оборудование к установке» на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Учет этих расходов ведут на счете 15 по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на счете 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают их в состав отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков.
При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Учет затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08-3 согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.
В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования как находящихся в пути.
При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам па строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.
Учет прочих капитальных затрат
В состав прочих капитальных работ и затрат входят:
проектно-изыскательские работы (включая работы для строительства будущих лет и затраты по разработке, технико-экономическому обоснованию), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов;
расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, т.е. их изъятию, предоставлению и передаче в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат на выдачу архитектурно-планировочного задания и красных линий застройки;
затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, возмещением убытков и потерь, по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий, прекращением или изменением условий водопользования, возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель;
затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд.
Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитывают по их видам и отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.
В бухгалтерском учете осуществление прочих затрат отражается, как правило, бухгалтерской проводкой по дебету счета 08-3 и кредиту счета 60.
Если расходы осуществляются организацией-заказчиком, а также если строительство ведет организация, не прибегающая к услугам специализированных организаций (заказчиков), при отражении в учете прочих затрат возможно оформление и иных бухгалтерских проводок:
Д-т сч. 08-3 К-т сч, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
Д-т сч. 76 К-т сч. 50 «Касса» (или 51 «Расчетные счета») — при расчетах с физическими лицами, например, при выплате компенсаций собственникам земельных участков и строений на той территории, где осуществляется строительство.
Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств
Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств является также одним из наиболее важных участков учета. Ошибочное отнесение затрат к прочим и их включение в инвентарную стоимость законченного строительством объекта влечет за собой завышение амортизационных отчислений и налога на имущество у собственника этого объекта.
Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.
К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:
затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
расходы перспективного характера — геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;
расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.
Необходимость обособленного учета перечисленных видов расходов очевидна. Также очевидным представляется необоснованность включения подобных затрат в инвентарную стоимость объектов основных средств.
К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:
затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме Соответствующих актов приема-передачи, является справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);
расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком РФ;
убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий, в том числе приведшие к их ликвидации;
затраты на консервацию строительства;
расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушение в финансово-хозяйственной деятельности;
Учет законченного строительства
Затраты, аккумулированные на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств», открываемом к счету 08, списываются при завершении строительства и передаче готовых объектов основных средств или при вводе законченных строительством объектов основных средств в эксплуатацию.
Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, прием в эксплуатацию которых оформлен в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приема-передачи основных средств. По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, прием которой оформлен в установленном порядке, по сумме фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.
В бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется проводками:
Д-т сч. 86 К-т сч. 08 — на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приема-передачи);
Д-т сч. 86 К-т сч. 19 — на размер НДС по суммам налога, уплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.
Если функции инвестора и заказчика выполняются одной организацией, нет необходимости вести счет 86 для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета.
Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете заказчика (и инвестора) оформляются проводки:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — на сумму стоимости выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму НДС по стоимости выполненных работ;
Д-т сч. 07 К-т сч. 60 — на сумму стоимости приобретенного оборудования поставки заказчика;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;
Д-т сч. 08 К-т сч. 07 — на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;
Д-Т сч. 08 К-т счетов производственных затрат — на сумму расходов по содержанию аппарата заказчика;
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — на сумму стоимости приобретенных материалов, используемых при выполнении аппаратом заказчика своих функций;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму налогового вычета по НДС
На субсчете 4 «Приобретение объектов основных средств» счета 8 аккумулируются затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, за исключением тех объектов, которые создаются в процессе строительства.
Правила формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости объектов основных средств установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.
Основными источниками поступления объектов основных средств в организацию являются: приобретение за плату (покупка); безвозмездное получение; получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и паевой фонд хозяйственных обществ и товариществ; получение государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступление в дочерние (зависимые) общества от головной организации, а также в головную организацию от дочерних и зависимых обществ; поступление в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями разных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях [7], [14].
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются следующие:
1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, в котором он пригоден для использования. Данная группа затрат отражается в учете проводкой:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — на сумму договорной стоимости приобретенного объекта, услуг транспортных организаций по доставке объекта, услуг сторонних организаций по подготовке объекта к эксплуатации.
Законодательством допускаются расчеты за некоторые виды вычислительной техники и оргтехники, производственного и хозяйственного инвентаря, а также оплата услуг сторонних организаций наличными деньгами (с соблюдением ограничений предельного размера таких расчетов — в настоящее время не более 60 тыс. руб. по одной сделке), т.е. осуществление затрат данной группы может отражаться в учете проводками:
Д-т сч. 71«Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50 «Касса» — отражается выдача наличных денег;
Д-т сч. 08 К-т сч. 71— на сумму оплаты, осуществленной наличными деньгами.
В тех случаях, когда фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования, производятся силами организации, приобретшей или получившей объекты основных средств, осуществление расходов оформляется проводками по кредиту счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.) и кредиту счета 08-4 «Вложения во внеоборотные активы». Особое внимание при этом следует уделять полноте и своевременности отражения соответствующих хозяйственных операций. Если какие-то затраты будут проведены по учету после ввода в эксплуатацию объектов основных средств, они уже не могут быть присоединены к первоначальной стоимости этих объектов.
2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам. На субсчет 08-4 могут относиться суммы, уплаченные организациям, создающим объекты основных средств в рамках хозяйственных договоров, например, изготовление специализированного оборудования, переоснащение транспортных средств под выполнение специальных операций или сборка компьютера из комплектующих.
В бухгалтерском учете подобные суммы списывают проводкой:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60.
3. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Если аналогичные услуги оказывают отдельные структурные подразделения организации, то направление стоимости таких услуг на увеличение фактических затрат по приобретению объектов основных средств возможно только при условии, что они непосредственно относятся к конкретным видам активов.
В данном случае также используется наиболее распространенная проводка: Д-т сч. 08-4 К-т сч. 60.
- 4. Таможенные пошлины и таможенные сборы.
- 5. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
Перечисленные виды расходов отражаются проводкой: Д-т сч. 08 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Невозмещаемыми налогами могут быть госпошлина (например, в случаях, когда требуется государственная регистрация прав собственности на приобретаемый объект) и также НДС (в случаях, когда осуществление налогового вычета не предусмотрено).
6. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.
В данном случае также оформляется одна из двух проводок:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — если оплата производится в безналичном порядке;
Д-т сч. 08 К-т сч. 71 — если применяется наличная форма расчетов (через подотчетных лиц).
7. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
По завершении формирования первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств (аккумулирования фактических затрат, включаемых в эту стоимость) и оформлении акта приема объекта в эксплуатацию оформляется проводка: Д-т сч. 01 К-т сч. 08.
Эта стоимость используется впоследствии при расчете норм амортизации, принимаемой в качестве расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Кроме того, в первоначальную стоимость объектов основных средств,
приобретенных за плату, могут включаться суммы расходов, осуществленных непосредственно в организации. В этом случае дебетоваться будет также счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а кредитоваться счета учета производственных затрат.
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы в фактические затраты на приобретение основных средств не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств, т.е. общие суммы общехозяйственных и общепроизводственных расходов, собранные на счетах 25 и 26, на стоимость приобретенных основных средств не распределяются [7]. Однако суммы, которые можно однозначно определить к процессу приобретения конкретных объектов, должны обязательно включаться в их стоимость, а не списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства или на счет реализации. Это могут быть, например, суммы командировочных расходов, произведенных работником при приобретении основных средств в другом населенном пункте.
Первоначальную стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляют организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией. Возможны два варианта: объекты основных средств создаются путем строительства хозяйственным способом или в механических и иных подразделениях организации.
При первом варианте первоначальная стоимость строящихся объектов формируется на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» счета 08.
В тех случаях, когда объекты основных средств изготавливаются в цехах основного и вспомогательных производств, стоимость таких объектов формируется на соответствующих счетах бухгалтерского учета, затем списывается в дебет счета 08 и после осуществления затрат по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, списывается на счет 01 «Основные средства».
Таким образом, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т счетов учета производственных затрат (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда », 02 «Амортизация основных средств » и др.) — на сумму затрат по сооружению объекта основных средств;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т Сч. 23 — на первоначальную стоимость изготовленного объекта (без учета дополнительных затрат);
Д-т сч. 08 К-т счетов учета производственных затрат — на сумму расходов по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях;
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 — на первоначальную стоимость объекта, введенного в эксплуатацию.
Кроме того, к изготовлению объектов основных средств собственными силами может быть приравнен перевод имущества, предназначенного для перепродажи, в категорию основных средств (предназначенных для использования в данной организации для производственных или управленческих целей).
В зависимости от отраслевой принадлежности организации и специфики ее деятельности наиболее распространенными бухгалтерскими проводками будут:
Д-т сч. 08 К-т сч. 43 «Готовая продукция» — на сумму стоимости готовой продукции, переводимой в состав объектов основных средств, или
Д-т сч. 08 К-т сч. 41 «Товары» — на сумму стоимости товаров, переводимых в состав основных средств.
В дальнейшем окончательно сформированную первоначальную стоимость переведенных объектов списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01. Использование счета 08 обусловлено тем, что такой перевод вызван некоторыми дополнительными расходами, связанными с подготовкой объектов к эксплуатации.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств делают запись: Д-т сч. 08 К-т сч. 75
Формирование уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, отражается записью: Д-т сч. 75 К-т сч. 80
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы: Д-т сч. 01 К-т сч. 08.
Задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал считается погашенной с момента оприходования переданных объектов основных средств по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», а не с момента их ввода в эксплуатацию (бухгалтерская проводка по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08).
Аналогично определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда (на государственных и муниципальных унитарных предприятиях), паевого фонда (в производственных и потребительских кооперативах).
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету [14].
При определении первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам дарения, стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей [10], а при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретают аналогичные основные средства.
На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
Таким образом, схема бухгалтерских проводок в данном случае будет следующей:
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 2 «Безвозмездные поступления» — на сумму фактически полученного имущества по рыночной стоимости;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму стоимости фактически использованных активов. Для объектов основных средств под использованием активов в данном контексте понимается сумма, соответствующая начислению амортизации. Одновременно с этой проводкой обязательно должна быть оформлена проводка, отражающая начисление амортизации:
Д-т сч. 20 (23,25,26 и др.) К-т сч. 02 — на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, полученных безвозмездно.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией [14]. Такую стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших таким образом, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
Схема бухгалтерских проводок в данном случае может быть следующей:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на рыночную стоимость приобретенных объектов основных средств;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т сч. 60 — на сумму НДС по стоимости приобретаемых объектов;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсч. 1 «Выручка» (или 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы ») — на стоимость передаваемого имущества по договорной стоимости (с учетом НДС);
Д-т сч. 90, субсч. 2 «Себестоимость продаж» (или 91, субсч. 2 «Прочие расходы ») К-т счетов учета имущества, передаваемого в обмен на полученные объекты основных средств (43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 10 «Материалы» и др.) — на балансовую стоимость имущества, передаваемого в обмен на приобретенные объекты основных средств;
Д-т сч. 90, субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость» (или 91, субсч. «Налог на добавленную стоимость») К-т сч. 68 «Расчеты по налогами сборам», субсч. «Налог на добавленную стоимость» — на сумму НДС по стоимости переданного имущества;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — на сумму произведенного взаимозачета кредиторской и дебиторской задолженности.
В том случае, когда после взаимозачета на одном из счетов расчетов (60 или 62) остается непогашенный остаток, сумма разницы должна быть доплачена денежными средствами или зачтена при проведений последующих расчетов.
Общим правилом в отношении оценки основных средств является то, что стоимость, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
При отражении в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств, счет 08 не используется.
В бухгалтерском учете процесс реконструкции, модернизации и достройки отражается стандартными проводками:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т счетов учета производственных затрат или расчетов (если восстановление проводится подрядным способом — силами сторонних организаций) — На сумму фактически осуществленных затрат;
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 — на сумму увеличения стоимости объектов основных средств. При этом, суммы произведенных затрат могут отражаться и в качестве отдельного объекта основных средств.
Списание затрат с субсчета 4 «Приобретение объектов основных средств счета 08, кроме случаев ввода объектов основных средств в эксплуатацию, в хозяйственной деятельности организаций встречается крайне редко. Такая Операция предполагает выбытие объектов основных средств в период между их оприходованием в составе объектов внеоборотных активов и вводом в эксплуатацию. Таким образом, подобное списание возможно в случаях утрат подобных объектов или их безвозмездной передачи:
Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 08 — на сумму затрат, списанных в результате недостачи (порчи или утраты) объектов основных средств до их ввода в эксплуатацию.
Аналогично может отражаться частичное списание затрат в результате порчи приобретаемых объектов:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы» К-т сч. 08 — на сумму затрат, переданных безвозмездно. Фактически передаются объекты основных средств, которые не введены в эксплуатацию или не подготовлены к использованию в запланированных целях.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, согласно утвержденному руководителем организации акту (накладной) приема-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Для этого могут быть использованы унифицированные формы № ОС-1, № ОС-la, № ОС-2 и т.д. (пример заполнения формы ОС-1 см. в приложении №1).
Одним актом (накладной) приема-передачи основных средств могут оформляться однотипные объекты одинаковой стоимости, принимаемые к бухгалтерскому учету одновременно. В этом случае заполняют акт по форме № ОС-16. Этот акт, утвержденным руководителем организации, вместе с технической документацией передают в бухгалтерскую службу организации, которая на основании данного документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.
Источник: vuzlit.com
реальные консультации по ведению бухгалтерского учета
Временные титульные сооружения были построены подрядным способом для строительства основного объекта строительства. После подписания КС-8, временные объекты были введены в эксплуатацию и отражены в учете у Заказчика в качестве основных средств по разной первоначальной стоимости и с разными сроками амортизации в бухучете и налоговом учете. Суммы ежемесячной амортизации увеличивали стоимость основного объекта строительства и отражались на счете 08 «Капвложения», возникли временные и постоянные разницы.
Как отразить в учете операции по разбору временных основных средств, если разбор осуществляется до окончания срока начисления амортизации. На какие счета списывать остаточную стоимость временных сооружений в бухучете и налоговом учете и возникшие временные и постоянные разницы? Просьба прописать проводки.
ОТВЕТ:
Для определения в сводных сметных расчетах стоимости строительства предприятий, зданий и сооружений, размера средств на строительство титульных временных зданий и сооружений в зависимости от вида строительства, устанавливаемого наименованием проекта предназначен ГСН-2001. Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений. ГСН 81-05-01-2001, утв. Постановлением Госстроя РФ от 07.05.2001г. № 45 (далее – Сборник).
В соответствии с п. 1.1. Сборника к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные.
Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, учтенных в составе сметных норм приведен в Приложении № 2 к Сборнику.
Перечень работ и затрат, относящихся к нетитульным временным зданиям и сооружениям, учтенных в составе норм накладных расходов приведен в Приложении №3 к Сборнику.
Помимо разного предназначения, одним из основных различий титульных и нетитульных объектов является то, что
— стоимость затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений, включаемая в сметную стоимость строительства основных объектов, указана в проектно-сметной документации.
— стоимость нетитульных временных зданий и сооружений также включается в сметную стоимость строительства основных объектов, но в проектно-сметной документации отдельно не выделяется, а предусматривается в составе накладных расходов.
Таким образом, стоимость титульных сооружений обозначена в сметной стоимости строительства отдельной строкой, а нетитульных — в составе накладных расходов[1].
Из вопроса Организации следует, что демонтируемые временные сооружения относятся к титульным.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета титульных сооружений регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином РФ 30.12.1993г. № 160[2], также Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н[3].
Так, в пп. «а» п. 3.1.8. Положения № 160 указано следующее:
«а) Временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям.
В инвентарную стоимость этих зданий и сооружений, в случае их ликвидации в процессе или по окончании строительства основного объекта, прочие капитальные затраты могут не включаться.
Временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
При использовании подрядной организацией временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков.
Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков».
В Письме Минфина РФ от 17.02.2017г. № 03-05-05-01/9043 указано следующее:
«. Особенности бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций, связанных со строительством, установлены пунктом 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160), согласно которому временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика. Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков».
Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина РФ от 21.01.2010г. № 03-07-03/04.
Из приведенных норм Положения №160, Письма Минфина РФ следует, что остаточная стоимость недоамортизированного временного титульного сооружения списывается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов.
Однако, буквальное прочтение ПБУ 6/01 не позволяет однозначно сделать вышеприведенный вывод.
Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 8 ПБУ 6/01 указано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в т.ч., относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.
На основании п.п.17-20 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, в течение срока полезного использования объекта основных средств.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в т.ч., исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место, в т.ч., в случае ликвидации.
На основании п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Таким образом, из п. 8 ПБУ 6/01 следует, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Указанные затраты не могут относиться к прочим расходам в бухгалтерском учете, а включаются в стоимость основного средства, для строительства которого были возведены временные сооружения.
При этом ПБУ 6/01 имеет приоритет перед Постановлением №160, поскольку является более поздним по дате принятия нормативным документом в области бухгалтерского учета основных средств.
В связи с вышеизложенным в специальной литературе высказывается мнение, в соответствии с которым в случае, если временное сооружение возведено исключительно для стройки и ликвидировано по окончании строительства в бухгалтерском учете остаточную стоимость временного сооружения и расходы на его ликвидацию, заложенную планом строительства, необходимо учитывать в составе первоначальной стоимости строящегося объекта.
Отмечаем, что судебная практика по данному вопросу единична. Однако в найденном консультантами судебном акте суд придерживается именно данной позиции.
Так, в Постановлении Арбитражного суда МО от 05.06.2017г. № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016[4] указано следующее:
«В отношении временной дороги к строящейся водозаборной станции судами правомерно установлено, что данная водозаборная станция после окончания строительства будет учтена в качестве объекта основных средств, в связи с чем, данная временная дорога в любом случае в силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003 и Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденных Приказом Минфина 8 России от 30.12.1993 N 160, а также статей 256, 257, 270 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит учету в первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств».
Налог на прибыль организаций
На основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете временное титульное сооружение, используемое при строительстве основного объекта, также будет включаться генподрядчиком в состав основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования временного сооружения определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта ОС с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
В Письме Минфина РФ от 13.01.2012г. № 03-03-06/1/12 указано следующее:
«. при определении срока полезного использования объекта основных средств следует руководствоваться положениями Классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Кодекса.
Согласно изложенному после окончания строительных работ и ликвидации временных (нетитульных) сооружений, относящихся к объектам основных средств, признанным амортизационным имуществом в соответствии с положениями ст. 256 Кодекса, налогоплательщик вправе учесть расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации с учетом положений пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса».
Из вышеизложенного следует, что, по мнению Минфина РФ, расходы на создание временных сооружений, признаются в составе внереализационных расходов в части, которая не была самортизирована к моменту ликвидации временных сооружений.
Однако, п. 5 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ[5].
Выше мы обратили внимание Организации на то, что отдельные специалисты, ИФНС и суды не считаю возможным единовременно учесть в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, остаточную стоимость ликвидируемого титульного сооружения.
По их мнению, в налоговом учете, также как в бухгалтерском стоимость временного сооружения, возведенного исключительно для стройки и ликвидированного по окончании строительства, формирует первоначальную стоимость основного объекта строительства.
По мнению консультантов, в рассматриваемом случае можно учитывать более позднюю позицию Минфина РФ по вопросам формирования первоначальной стоимости объекта строительства, если для этого ликвидируется старое имущество.
Так, в Письмах Минфина РФ от 07.08.2015г. № 03-03-06/45638 , от 15.12.2016 № 03-03-06/1/75343, от 23.05.13 № 03-03-06/1/18418, от 07.03.13 № 03-03-06/1/6914, указано, что если ликвидация осуществляется в процессе создания нового амортизируемого имущества, то остаточная стоимость ликвидируемого имущества включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта.
Учитывая вышеизложенное, по мнению консультантов, в бухгалтерском и налоговом учете расходы на создание временных сооружений, возведенных исключительно для стройки и ликвидированных по окончании строительства, должны формировать первоначальную стоимость основного объекта строительства. Следовательно, при ликвидации титульного сооружения по окончании строительства основного объекта его остаточная стоимость, а также расходы на ликвидацию включается в первоначальную стоимость основного объекта строительства.
Одновременно отмечаем, что Организация может следовать позиции Минина РФ, приведенной в Письмах от 13.01.2012г. № 03-03-06/1/12 и от 17.02.2017г. № 03-05-05-01/9043. Однако наличие судебной практики свидетельствует о вероятности предъявления претензий налоговыми органами.
Любое избранное решение Организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
НДС
С вынесением Определения ВС РФ от 21.12.2018г. № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017 вопрос о необходимости восстановления НДС при ликвидации основного средства перестал быть спорным.
ВС РФ указал, что ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.
Таким образом, ликвидация временного титульного сооружения не является основанием для восстановления НДС.
Применение ПБУ 18/02
Из приведенных выше норм следует, что в бухгалтерском учете срок полезного использования временного сооружения устанавливается в соответствии с периодом возможного использования временного сооружения, однако в налоговом учете — в соответствии с классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Таким образом, указанные сроки и, соответственно, сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут существенно отличаться.
Порядок учета временных и постоянных разниц регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н.
Вероятнее всего, сумма амортизации, признанная в бухгалтерском учете, превышает сумму амортизации, признанной в налоговом учет. Следовательно, в учете отражается ОНА в связи с возникновением вычитаемых временных разниц (п.п.11,14 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
В связи с вышеизложенным образование ОНА отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В момент окончания основного строительства и ликвидации временного сооружения происходит погашение ОНА записью по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.
В связи с вышеизложенным, в бухгалтерском учете формируются следующие записи:
Дт
Кт
Суть хозяйственной операции
Отражена стоимость работ подрядчика по созданию временных сооружений
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком
В момент ввода в эксплуатацию временное сооружение переведено в состав основных средств
Сумма амортизации по временному сооружению включается в первоначальную стоимость основного объекта строительства
Ежемесячно в течение срока амортизации временного сооружения отражается ОНА
Отражено списание первоначальной стоимости временного сооружения с использованием отдельного субсчета – при ликвидации
Отражено списание начисленной амортизации временного сооружения с использованием отдельного субсчета
затраты на демонтаж временного объекта отнесены на первоначальную стоимость строящегося основного объекта
В случае, если Организация будет придерживаться позиции , изложенной в Письме Минфина РФ от 17.02.2017г. № 03-05-05-01/9043
Остаточная стоимость временного сооружения включена в состав прочих расходов.
Или, в случае, если Организация примет решение включить остаточную стоимость временного сооружения в первоначальную стоимость основного объекта строительства
Остаточная стоимость временного сооружения включена в состав первоначальной стоимости основного объекта строительства
Отражена в составе прочих доходов рыночная стоимость материальных ценностей, полученных от разборки временного объекта
Источник: nalogi-cons.ru