В ходе налоговой проверки возник спор по вопросу полноты формирования налогоплательщиком первоначальной стоимости построенного здания. Дело в том, что налогоплательщик не включил в его стоимость свои платежи за аренду земельного участка, на котором было возведено это здание, а налоговый орган посчитал, что эти платежи должны быть включены в его стоимость. Спор носил принципиальный характер, поскольку от этого решался вопрос превышения ограничения не более 100 млн.руб. остаточной стоимости ОС при применении налогоплательщиком упрощенного режима налогообложения. Советы как попытаться отстоять позицию (интересы) налогоплательщика в этой ситуации дает генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.
Мы считаем необоснованным увеличение налоговым органом первоначальной стоимости этого объекта на сумму около 18 млн.руб. арендных платежей за аренду земельного участка именно в связи со строительством на нем спорного здания. Утверждая это налоговые инспекторы сослались на положения п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в той его части, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются …иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. По их мнению суммы арендной платы за пользование данным земельным участком, полученным налогоплательщиком в пользование для строительства здания относятся к тем самым «иным» затратам, непосредственно связанным с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Узнать срок аренды земельного участка за 3 минуты
Но мы не разделяем такую точку зрения налоговых инспекторов и совершенно иначе трактуем ту правовую норму, на которую ссылается ИФНС. В понимании нашем понимании его платежи за аренду земельного участка не являются затратами, непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Несомненно, что это здание построено именно на этом земельном участке и что это земельный участок взят налогоплательщиком в аренду именно с целью строительства на нем этого здания. Однако эти обстоятельства вовсе не означают, что платежи за аренду этого земельного участка являются непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением этого объекта основных средств, по следующим причинам:
Прошу заметить, что когда мы говорим о наличии связи земельного участка с построенным зданием, то мы ничего не говорим о платежах за аренду этого земельного участка и о наличии непосредственной связи этих платежей со строящимся зданием. А ведь в нашем споре речь идет именно о стоимости, о стоимостном показателе строящегося здания, о формировании его первоначальной стоимости. Следовательно, и говорить (рассуждать) в данном случае необходимо не о самой земле а о ЗАТРАТАХ на аренду этой земли, и о наличии и (или) отсутствии НЕПОСРЕДСТВЕННОЙ связи этих платежей с сооружением и изготовлением этого объекта. Т.е. ровным счетом так же, как говорит нам об этом п.8 ПБУ 6/01.
АРЕНДА ЗЕМЛИ У ГОСУДАРСТВА. Как арендовать земельный участок у государства?
Общепризнано, что в любом нормативном акте каждое слово, каждая запятая, имеет свое значение. Недаром есть легенда про фразу — «казнить нельзя помиловать», в которой её смыcл изменялся буквально на противоположный только из-за того, в каком месте этой фразы поставить запятую.
Так и в нашем случае, в нормативной фразе содержится совершенно определенный набор слов: затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением этого объекта основных средств. Т.е. законодатель не просто так вставил слово «непосредственно» в совокупности со словами «приобретением, сооружением, изготовлением» этого объекта. Следовательно, законодатель, говорит именно о РАСХОДАХ и о их связи не просто с объектом ОС, а о наличии НЕПОСРЕДСТВЕННОЙ связи этих расходов с самим процессом изготовления этого объекта ОС. А в нашей ситуации, налоговый орган говорит о наличии связи арендуемого земельного участка со строящимся на нем зданием и ничего не говорит о наличии НЕПОСРЕДСТВЕННОЙ связи арендных платежей с процессом строительства здания. Но это же не одно и то же.
Если именно оценивать эту нормативную фразу взвешивая каждое ее слово, то становится очевидно, что от уплаты (или неуплаты) налогоплательщиком этих арендных платежей за землю в процессе непосредственного сооружения этого объекта ОС с самим строящимся объектом ОС от этих платежей (от этих затрата) ровным счетом ничего не происходило. От этих арендных платежей за землю непосредственно не изменился ни один из этапов подготовки к строительству здания ни самого строительства здания, сам объект ОС не рос, не увеличивался, не изменялся. Одним словом, с ним ровным счетом ничего не происходило.
Следовательно, нельзя признать, что платежи налогоплательщика за аренду этого земельного участка являются как раз теми затратами, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением этого объекта основных средств. На наш взгляд, они являются обычными общехозяйственными затратами налогоплательщика и иными аналогичными текущими расходами налогоплательщика. И об этом прямо написано самим законодателем буквально в следующем абзаце п.8 ПБУ 6/01.
В подтверждение правомерности и справедливости именно нашего подхода к этому вопросу приведем следующую дополнительную аргументацию:
- Если бы, аренда земельного участка так и не завершилась бы возведением здания (а такой результат вполне мог быть), то тогда явно на этом участке не возникло бы никакого объекта ОС, и что тогда делать с этими платежами? Куда их отнести? Явно только к общехозяйственным расходам, поскольку очевидно, что сами по себе платежи за аренду земельного участка, взятого для строительства здания, само здание не образуют и на его строительство (возведение) непосредственно никак не влияют.
- Часто мы видим так называемые «замороженные» строительные объекты. В этой ситуации арендные платежи за землю все так же поступают в бюджет, поскольку аренда земельного участка продолжается, но само здание при этом не строится, следовательно, от внесения этих платежей в бюджет непосредственно с процессом возведения этого здания ничего не происходит.
- Так же мы часто видим, когда затягиваются сроки строительства зданий. Планировали построить здание за 1 год, а фактически строили, например 2-3 года. В этой ситуации арендные платежи за землю, уплаченные за 2-3 года аренды вместо запланированного 1-го года, ровным счетом ничего не измелили в процессе строительства этого здания, они его не увеличили, не сделали его прочнее, не сделали его долговечнее. Значит никакой непосредственной связи этих платежей с процессом его возведения (сооружения) нет.
- Часто мы видим, что когда продают здание, стоящее на земле, которая тоже находится в собственности продавца, то в договоре купли-продажи отдельно указывают два продаваемых объекта: отдельно объект – само здание и отдельно объект – сама земля. Почему мы так делаем? Потому что земля сама по себе является отдельным самостоятельным объектом учета.
- И еще аргумент. Никто и ничто не мешало российскому законодателю в ПБУ 6/01 прямо и однозначно указать, что арендные платежи за землю, взятую в аренду на период строительства, увеличивают стоимость возводимых объектов ОС. Однако российский законодатель этого до сих пор не сделал. Почему? На наш взгляд, ответ очевиден. Потому что земля является объектом сама по себе. И с ней (с землей) как с отдельным учетным объектом в ходе строительства на ней здания, ничего не происходит. Землю мы прежде всего оцениваем с позиции ее площади, даже если это совершенно разные категории земли. А площадь земельного участка в ходе строительства здания не изменяется. Отдельно отметим, что земля как самостоятельный объект учета (если она находится в собственности) даже не амортизируется, потому что законодательно установлено, что она (земля) никогда не утрачивает своей стоимости, не теряет её со временем. Даже если человек во время пользования землей что-либо с этой землей делает, сеет на ней и пашет, копает в ней котлованы и строит здания, то она (земля) все равно является сама по себе особым и самостоятельным объектом, что бы мы с ней ни сделали. Можно, например, снести все строения, незаконно построенные на земельном участке, а земля как объект учета все равно останется неизменной.
Николай Некрасов, генеральный директор Аудиторской фирмы «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр)
Источник: www.klerk.ru
Аренда земельных участков: бухгалтерский учет и налогообложение
Для бухгалтера очевидно, что все операции следует отражать в учете на основе первичных документов, например актов выполненных работ. Однако в отношении документального оформления арендных платежей имеются свои особенности.
Для отражения в составе расходов арендных платежей организация должна иметь договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества (Письма Минфина России от 20.01.2009 N 07-02-06/08, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 и др.). Без их наличия у организации не будет оснований для признания расходов на аренду при расчете базы налога на прибыль. Дополнительное основание для учета аренды в составе расходов предприятия — документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
А вот регулярно (ежемесячно) составлять акты по аренде, аналогичные актам выполненных работ, для подтверждения расходов не требуется.
С такой точкой зрения согласны и представители налоговых органов. В частности, в Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 говорится о том, что если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.
Таким образом, у организаций есть основание для включения в состав базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.
Очень часто камнем преткновения в отношении признания расходов в налоговом учете становится дата регистрации договора аренды или отсутствие таковой.
Говоря о регистрации, мы имеем в виду нормы Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которые определяют, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе и аренда. Гражданское законодательство также устанавливает, что договор аренды недвижимого имущества подлежит госрегистрации, если иное не установлено законом. А п. 2 ст. 651 ГК РФ дополняет, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Представители налоговых органов в своих разъяснениях основываются на том, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик вправе уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат (под которыми понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством).
Расходы по договорам, заключенным без соблюдения установленного порядка, не учитываются при исчислении базы налога на прибыль как не соответствующие условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения неоднократно давались Минфином России и налоговыми органами, в частности в Письмах Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, ФНС России от 13.07.2005 N 02-1-07/66.
Зачастую речь идет даже не о включении арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, а об осуществлении самих платежей. Дело в том, что арендаторы нередко отказываются вносить арендную плату до момента регистрации договора. Однако арбитражные суды, в большинстве случаев, не соглашались ни с тем, что арендную плату не нужно начислять до момента регистрации, ни с тем, что на сумму расходов нельзя уменьшать базу по налогу на прибыль.
Так, например, ВАС РФ в Определении от 15.10.2007 N 12342/07 заключил, что налоговое законодательство не связывает учет арендных платежей в расходах, признаваемых при исчислении налога на прибыль, с наличием госрегистрации договора аренды. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.07.2009 по делу N А65-1020/2009 указал, что в договоре аренды приведена дата, с которой начато начисление арендных платежей, и она не связана с датой регистрации договора. Поэтому арендная плата не зависит от даты регистрации договора.
Однако в некоторых случаях арбитражные суды приходили и к противоположным выводам. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/8197-08 указывалось, что до даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации. Следовательно, расходы по договору, заключенному без соблюдения установленного порядка, не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.
Отражая арендные платежи в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, налогоплательщик должен принимать во внимание риск наступления негативных последствий.
Налогообложение операций по договорам аренды
По общим правилам расходы на аренду признаются в налоговом учете в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тем не менее налогоплательщик не всегда имеет право учесть арендные платежи в составе прочих расходов. Например, если речь идет о земельных участках, взятых в аренду для строительства капитальных объектов.
Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они должны списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.
Для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. Такое мнение было высказано Минфином России в Письмах от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452 и др. Арбитражные суды поддерживают эту позицию. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007 и др. содержат выводы, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства объекта, не направлены на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.
Нередко в качестве арендодателей земельных участков выступают федеральные или муниципальные органы власти. В связи с этим необходимо обратиться к нормам п. 3 ст. 161 НК РФ, которые признают арендаторов, получивших в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество на территории Российской Федерации от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, налоговыми агентами.
С одной стороны, предприятие, арендующее землю у федеральных или муниципальных органов власти, является налоговым агентом. С другой — пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ ясно определяет, что не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты различных уровней за право пользования природными ресурсами).
Возникает вопрос: начислять или не начислять НДС, выполняя обязанности налогового агента?
В то же время некоторые налоговые органы на местах требуют, чтобы налоговые агенты отражали операции по передаче в аренду земельного участка в соответствующем разделе декларации по НДС, в котором приводятся сведения об операциях, не подлежащих налогообложению, операциях, не признаваемых объектом налогообложения, с выпиской счета-фактуры с пометкой «без налога» и с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227).
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Бухгалтерский учет расходов на аренду
Расходы на выплату аренды за земельные участки будут относиться к расходам по обычным видам деятельности, если аренда будет связана с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ПБУ 10/99).
Если аренда заключена с целью строительства какого-либо объекта, то аналогично нормам налогового учета в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 данные расходы будут формировать первоначальную стоимость создаваемого актива.
Наконец, если земля приобретена для целей, непосредственно не связанных с производственным процессом, или для непроизводственных нужд, то такие затраты будут представлять собой прочие расходы организации.
Применение конкретных счетов учета зависит от специфики деятельности организации и выбранной методологии учета.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предлагает для отражения расходов на аренду использовать следующие затратные счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
Информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, должна учитываться на счете 001 «Арендованные основные средства». Бухгалтер должен отразить арендованные земельные участки и на забалансовом счете, ведя аналитический учет по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Объект принимается к учету в оценке, указанной в договоре аренды (пример 1).
Пример 1. Предприятие заключило договоры аренды трех земельных участков. Оценочная стоимость каждого участка 370 000 руб. Предприятие занимается только одним видом деятельности, поэтому счета по учету общехозяйственных расходов не применяет.
Участок 1 взят для осуществления производственной деятельности — складирования под временными навесами товарной промышленной продукции — леса. На участке 2 планируется строительство склада. Участок 3 взят для социальных нужд — проведения отдыха и организации спортивных занятий на природе сотрудников предприятия и членов их семей.
Арендная плата за каждый из земельных участков одинакова — по 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Бухгалтер предприятия отразил эти операции следующими записями:
Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства»
1 110 000 руб. (370 000 руб. x 3 шт.)
учтена в забалансовом учете оценочная стоимость трех участков;
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
отражена арендная плата за земельный участок 1;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
выделен НДС по арендной плате за земельный участок 1;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
арендная плата за земельный участок 2 учтена при формировании первоначальной стоимости строящегося актива;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
отражен НДС по арендной плате за земельный участок 2;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
арендная плата за земельный участок 3, используемый для социальных нужд, отражена в составе прочих расходов с учетом НДС.
Расходы на аренду земельного участка 3 не уменьшают базу по налогу на прибыль.
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
35 400 руб. (11 800 руб. x 3 шт.)
произведена оплата аренды за три земельных участка.
Если земля арендована у физического лица, то учетные записи будут несколько иными (пример 2).
Пример 2. Предположим, что предприятие, осуществляющее несколько видов деятельности, для общехозяйственных целей арендует землю у физического лица за 15 000 руб. в месяц. Оценочная стоимость земли 990 000 руб.
В учете будет отражаться:
Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства»
учтена в забалансовом учете оценочная стоимость арендованного участка;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражена арендная плата за земельный участок;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
выплачена арендная плата физическому лицу с удержанием НДФЛ;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»,
удержан НДФЛ с доходов физического лица.
На практике случается, что бухгалтер по какой-либо причине не отразил арендованные средства в забалансовом учете, после чего предприятие пытаются привлечь к ответственности. В такой ситуации стоит принять во внимание арбитражную практику. В частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14), в котором суд пришел к выводу, что стоимость полученных ценностей не формирует ни актив, ни пассив баланса, не является доходом либо расходом предприятия. Соответственно, неотражение арендованных основных средств в забалансовом учете не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А19-566/08-20-Ф02-3528/08 и др.
Источник: www.mosbuhuslugi.ru
Как по новым правилам отражать в учете земельный участок, арендуемый у государства?
Российская организация (арендатор) берет в аренду на 57 лет земельный участок (ЗУ) у Департамента имущественных отношений субъекта РФ. Как отражать в бухгалтерском учете организации стоимость арендованного земельного участка (на балансе или за балансом) в связи с вступлением в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства»?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
По общему правилу стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства», а стоимость права пользования участком на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчет «Право пользования активом».
Если же Арендатор может применять упрощенный порядок учета (в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018), то он может не признавать право пользования земельным участком в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.
Обоснование вывода:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:
— Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 6/2020);
— Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 26/2020).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020, в качестве основного средства отражается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Новый стандарт по учету основных средств ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета объектов основных средств (ОС), предназначенных для сдачи в аренду, или являющихся предметом аренды. В то же время п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета ОС, являющихся предметом договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018.
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.
Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение. Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Исходя из заданного нам вопроса, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.
Таким образом, Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
В общем случае согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также — ППА) одновременно с обязательством по аренде (далее также — ОПА). Исключения сделаны только для малоценных объектов стоимостью до 300 000 руб., краткосрочных (менее года) договоров, а также организаций, имеющих право на ведение упрощенного учета.
Арендатор может применять упрощенный порядок учета в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018 (при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018):
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — упрощенные способы учета).
В анализируемой ситуации срок аренды заведомо превышает 12 месяцев. О том, выполняется ли одно из остальных условий, Арендатору следует сделать вывод самостоятельно.
В случае, если выполняется хотя бы одно из приведенных выше условий, Арендатор может не признавать право пользования ЗУ в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в бухгалтерском учете.
В дальнейшем мы будем исходить из того, что в рассматриваемом случае исключения неприменимы, соответственно, Организации необходимо отразить в учете и ППА, и ОПА.
Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Согласно п. 14 ФСБУ 25/2018, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде — это основные средства.
Собственные основные средства в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются на счете 01. Значит, право пользования Арендатору целесообразно тоже учитывать на счете 01. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 01 «Право пользования активом». Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, «Вложения в право пользования» и к счету 02 «Амортизация права пользования».
Бухгалтерские проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:
Дебет 08, субсчет «Вложения в ППА», Кредит 76, субсчет «Обязательство по аренде»
— получен в аренду земельный участок, определено ОПА в первоначальной оценке;
Дебет 01, субсчет «Право пользования активом», Кредит 08, субсчет «Вложения в ППА»
— признано ППА по сформированной фактической стоимости.
Отметим, что в общем случае после признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что стоимость ППА не погашается посредством амортизации, если схожие по характеру использования активы не амортизируются. Поскольку стоимость земельных участков не амортизируется, то и право пользования рассматриваемым ЗУ не амортизируется.
Как указывалось выше, в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 в качестве основного средства отражается в первую очередь материально-вещественный актив, но не право на его использование.
Из анализа положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 следует вывод о том, что при признании в качестве внеоборотных активов Организации собственные и арендованные ОС подлежат обособленному представлению в ее бухгалтерском балансе: собственное имущество как основные средства, а арендованное имущество — как «права пользования активом».
Таким образом, в анализируемой ситуации стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства», а право пользования активом на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчет «Право пользования активом».
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах;
— Вопрос: Учет арендуемого организацией земельного участка в соответствии с ФСБУ 25/2018 при условии, что в договоре аренды установлено целевое использование данного земельного участка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
3 ноября 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Источник: www.audit-it.ru