Организации, реализующие товары, на которые установлен гарантийный срок, берут на себя обязательства по их замене или ремонту в случае обнаружения недостатков товаров в течение данного срока. При этом они могут столкнуться с ситуацией, когда расходы на гарантийный ремонт возникают неравномерно («то густо, то пусто»), что существенно влияет на конечный результат при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в течение года. Справиться с обозначенной проблемой помогает создание резерва, суть которого заключается в равномерном включении в расходы некоторых сумм, рассчитанных по определенным правилам. За счет указанных сумм и списываются фактически произведенные на гарантийный ремонт расходы. Как это происходит, рассмотрим на практических примерах.
Кто несет расходы на гарантийный ремонт?
Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, например ст. 469 ГК РФ), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (п. 4 ст. 469).
Почему гарантийный ремонт — ЗЛО?
Гарантийное обслуживание заключается в оказании покупателю товара услуг по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого гарантийного срока.
Исходя из положений ст. 5 Закона о защите прав потребителей устанавливать гарантийный срок на товар (работу) вправе изготовитель (исполнитель) (п. 6) или продавец (если срок не установлен изготовителем) (п. 7).
Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей».
Согласно п. п. 1 — 3 ст. 18 указанного Закона в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, потребитель по своему выбору вправе требовать:
— безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;
— соразмерно уменьшить покупную цену;
— заменить товаром аналогичной марки или таким же товаром другой марки (с соответствующим перерасчетом покупной цены);
— расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.
При этом требования безвозмездно устранить недостатки товара потребитель предъявляет продавцу, или изготовителю, или уполномоченной организации.
Как правило, изготовитель или продавец не занимаются непосредственно гарантийным ремонтом. Они заключают договоры со специализированными организациями — сервисными центрами, которые и принимают претензии покупателей и ремонтируют гарантийные товары. За ремонт покупатель ничего не платит: все расходы несут производитель или продавец. При этом крайне трудно предугадать, сколько товаров и в какой период (в начале или в конце гарантийного срока) придется ремонтировать. Поэтому, как отмечалось выше, на помощь приходит создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
В бухгалтерском учете создание такого резерва предусмотрено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и носит обязательный характер.
Типичные заблуждения относительно гарантии на оборудование
Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
В налоговом же учете создание подобного резерва является правом налогоплательщика.
Обратите внимание! В налоговом учете резерв формируется только по правилам ст. 267 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-06/1/289).
Если организация формирует резерв в бухгалтерском учете по иным правилам (отличным от норм ст. 267 НК РФ), то распространять эти правила на порядок расчета резерва в налоговом учете она не имеет права.
Таким образом, если организация собирается создавать резерв в налоговом учете, целесообразно и в бухгалтерском учете использовать ту же методику. В противном случае организации придется учитывать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» .
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Формирование «гарантийного» резерва в налоговом учете
Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ основные принципы формирования резерва таковы:
— налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва;
— в учетной политике для целей налогообложения оговаривается предельный размер отчислений;
— резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.
Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера, который определяется по формуле:
где ПРР — предельный размер резерва;
— ВР — выручка от реализации товаров за отчетный (налоговый) период;
— ПО — процент отчислений в резерв.
Процент отчислений в резерв (ПО) зависит от того, как давно организация взяла на себя обязательства по ремонту и замене товаров в течение гарантийного срока. Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента:
— при продаже гарантийных товаров в течение более трех лет;
— при продаже гарантийных товаров в течение менее трех лет;
— если гарантийные товары ранее не продавались.
Организация реализует гарантийные товары в течение более трех лет
Если реализация товаров с гарантийным сроком производится в течение трех лет и более, используется формула:
ПО = Расх.ГР3 года / ВР3 года x 100%,
где Расх.ГР3 года — расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года;
— ВР3 года — объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за три предыдущих года.
Пример 1. ООО «Сатурн» производит приборы, на которые согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В 2016 г. в соответствии с приказом об учетной политике по налоговому учету ООО «Сатурн» формирует резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Для этого использовались данные за три предыдущих года:
— фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт в 2013 г. составили 574 000 руб., в 2014 г. — 405 000 руб., в 2015 г. — 231 000 руб.;
— выручка от реализации (без учета НДС) в 2013 г. равнялась 38 500 000 руб., в 2014 г. — 31 700 000 руб., в 2015 г. — 39 800 000 руб.
В 2016 г. выручка от реализации приборов (нарастающим итогом) за I квартал составила 13 300 000 руб.; за полугодие — 23 430 000 руб.; за девять месяцев — 31 500 000 руб.; за год — 45 400 000 руб.
Процент отчислений в резерв равен 1,1% ((574 000 + 405 000 + 231 000) руб. / (38 500 000 + 31 700 000 + 39 800 000) руб.).
Суммы, которые ООО «Сатурн» может направить в резерв в течение года и учесть в составе прочих расходов, составят:
— за I квартал — 146 300 руб. (13 300 000 руб. x 1,1%);
— за полугодие — 257 730 руб. (23 430 000 руб. x 1,1%);
— за девять месяцев — 346 500 руб. (31 500 000 руб. x 1,1%);
— за год — 499 400 руб. (45 400 000 руб. x 1,1%).
Приведенный пример демонстрирует технологию расчета резерва исходя из буквального прочтения положений ст. 267 НК РФ. В чем особенности применения этой статьи именно для предприятий Крыма?
Если они захотят с 2016 г. производить отчисления в резерв, то предыдущими тремя годами будут 2015, 2014 и 2013. В последнем году из названных учет велся по украинскому законодательству и в гривнах.
В отсутствие официальных разъяснений полагаем, что при расчете процента отчислений данные за 2013 г., а это расходы на гарантийный ремонт и выручка от реализации гарантийных товаров, произведенные в гривнах, следует пересчитывать по рублевому курсу на дату их осуществления. Причем выручка должна быть пересчитана по правилам гл. 25 НК РФ. Насколько трудоемок этот процесс, каждый бухгалтер решает для себя сам. Опять же подчеркиваем, что это лишь наше мнение, комментариев от Минфина по данному вопросу мы вряд ли дождемся.
Что можно посоветовать в описанной ситуации? Дождаться 2017 г. и производить расчет за трехлетний период с меньшими трудозатратами. При определении процента понадобятся данные за 2014 — 2016 гг. (в отношении 2014 г. определенные правила пересчета были установлены).
Организация реализует гарантийные товары в течение менее трех лет
Если товары с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет, процент отчислений рассчитывается так:
ПО = Расх.ГРфакт / ВРфакт x 100%,
где Расх.ГРфакт — расходы на гарантийный ремонт за фактический срок;
— ВРфакт — объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 — с той лишь разницей, что продажей гарантийных товаров организация занималась только последние два года (2014 и 2015).
Процент отчислений в резерв равен 0,89% ((405 000 + 231 000) руб. / (31 700 000 + 39 800 000) руб.). Умножая этот процент на выручку отчетного периода, получаем суммы, которые ООО «Сатурн» может направить в резерв в течение года и учесть в составе прочих расходов.
Может возникнуть резонный вопрос: вправе ли воспользоваться этой формулой в 2016 г. те организации, которые давно (в течение более трех лет) осуществляют гарантийный ремонт, то есть взять в расчет 2014 и 2015 гг. по причине того, что по российскому законодательству они начали работать именно с 2014 г.? Полагаем, что нет, так как из буквального толкования нормы следует, что эта формула применяется к ситуации, когда товары с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет.
Если организация только начала продавать гарантийные товары
Положительным моментом «гарантийного» резерва является возможность, которую предоставляет ст. 267 НК РФ «новичкам», то есть налогоплательщикам, которые ранее не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Пунктом 4 этой статьи предусмотрено, что названные лица также вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Под ожидаемыми здесь понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. (То есть у организации должен быть разработан и экономически обоснован план проведения гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.)
Полагаем, что раз в этой норме ничего не говорится о расчете процента, на который нужно умножать выручку текущего периода, то отчисления в резерв можно осуществлять разными способами, например в размере 1/12 от запланированной суммы на гарантийный ремонт. Выбранный способ следует обязательно закрепить в учетной политике.
В абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ сказано, что по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных на гарантийный ремонт и обслуживание расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Использование «гарантийного» резерва в налоговом учете
Если резерва не хватило
Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов.
Пример 3. ООО «Юпитер» с 2016 г. начал продавать приборы, установив на них гарантийный срок, равный двум годам. Запланировано, что на гарантийный ремонт организация потратит 120 000 руб. Фактически организация израсходовала на этот ремонт 10 000 руб. в сентябре и 135 000 руб. в декабре 2016 г. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Величина создаваемого резерва на 2016 г. составит 120 000 руб.
Сумма ежемесячных начислений в резерв будет равна 10 000 руб. (120 000 руб. / 12 мес.).
Рассмотрим, как отразить в налоговом учете в течение года формирование и использование резерва по гарантийному ремонту.
Источник: lexandbusiness.ru
АУДИТ — СЕРВИС
Организация выполняет строительно-монтажные работы в качестве субподрядчика. В договорах с заказчиком предусмотрено гарантийное обслуживание (гарантийный ремонт) в течение 36 месяцев. Должна ли организация создать резерв на гарантийное обслуживание (гарантийный ремонт) в налоговом и бухгалтерском учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете организация самостоятельно определяет целесообразность создания резерва на гарантийное обслуживание (гарантийный ремонт).
В бухгалтерском учете организация обязана создавать соответствующие резервы.
Обоснование вывода:
Подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Кроме того, подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что дефекты произошли не по вине подрядчика (п. 1, п. 2 ст. 755 ГК РФ).
В случае обнаружения недостатков во время приемки результатов работы или после его приемки в течение гарантийного срока заказчик вправе по своему выбору либо потребовать безвозмездного повторного выполнения работы или возмещения понесенных им расходов на исправление недостатков своими средствами или третьими лицами (ст. 737 ГК РФ).
Налоговый учет
В том случае, если заказчик потребовал от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ в разумный срок, следует учитывать следующее.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик — российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В свою очередь, на основании ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном данной статьей.
В случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/186). То есть, с позиции налогового учета, организация сама определяет целесообразность создания резерва на гарантийное обслуживание.
Бухгалтерский учет
Особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (далее — ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
На основании п. 11 ПБУ 2/2008 расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения и связанные непосредственно с исполнением договора, относятся к прямым расходам по договору.
Прямые расходы, в свою очередь, подразделяются на:
— фактически понесенные расходы по выполнению договора;
— предвиденные расходы.
К предвиденным расходам относятся ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.
Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).
Резерв на покрытие предвиденных расходов (в том числе, на гарантийное обслуживание) образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008).
Затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительных работ, в конечном счете несет подрядчик. Появляется высокая вероятность в будущем (в течение срока действия гарантии), что экономические выгоды организации уменьшатся на сумму затрат по устранению дефектов. Поэтому в силу пп. 5, 15 ПБУ 8/2010 подрядной организации необходимо отразить в бухгалтерском учете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков.
При этом следует учитывать, что в случае установления гарантийного срока на объект строительства подрядчик принимает на себя дополнительную имущественную обязанность. То есть резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объекта представляет собой некое оценочное обязательство подрядчика.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, организация должна создавать резерв на гарантийный ремонт. При этом следует учитывать, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20 ПБУ 8/2010). Источник
Источник: xn——6kccikiwd5a5ckehiem.xn--p1ai
Резерв на гарантийный ремонт: нюансы создания и использования
В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.
Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст.
469 ГК РФ).
По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ).
Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст.
477 ГК РФ).
Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст.
723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).
Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.
Правила формирования резерва
Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее — резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст.
267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).
Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту — это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст.
267 НК РФ).
Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Пример 1
Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).
Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).
24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).
Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.
Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.
Резерв должен быть один
В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?
В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.
Перенос остатка резерва
Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Пример 2
Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. — 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.
Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).
В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).
Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).
А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.
В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.
Резерв при первых продажах товаров с гарантийным сроком
Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ).
По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).
Пример 3
Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара — 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара — 1000 руб.
По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком.
Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).
Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт — 200 000 руб.
Компания в соответствии с положениями п. 4 ст.
267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.
Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).
Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.
Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым.
Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.
В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.
По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.
Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит.
Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Резерв при длительном производственном цикле
Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?
В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.
Пример 4
Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. — 30 млн руб., за 2016 г. — 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно).
После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость — 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.
Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.
В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).
При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).
Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).
Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).
Прекращение продажи товаров с гарантийным сроком
Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.
А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?
Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.
Источник: www.eg-online.ru