Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо от организационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностей финансового результата (другим является убыток), который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.
Участниками договора строительного подряда являются подрядные строительные организации, организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также специфика осуществления процесса оборота денежных средств, определяют и специфику формирования финансовых результатов у каждого из участников этого договора.
В подрядных строительных организациях.
При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.
Учет финансовых результатов лекция
С 1 марта 2001 года порядок расчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля 2001года № 15, которым утверждены «Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве» (МДС 81-25.2001) — далее Методические указания. Напомним, что письмом Минюста РФ от 19 октября 2001 г. № 07/10178-ЮД постановлению Госстроя РФ, утвердившему МДС 81-5.99, отказано в государственной регистрации. Поэтому ниже приводятся только те положения Методических указаний, которые заимствованы или взаимосвязаны с положениями других нормативных документов и не противоречат общеметодологическим подходам. Иного нормативного документа, регулирующего порядок определения сметной прибыли в настоящее время не разработано.
Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.
В случаях исчерпания сумм, предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резерв средств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьям сметы.
Методические указания предназначены для определения сметной прибыли:
инвесторами (заказчиками — застройщиками) — при составлении инвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов);
при подготовке сторонами договора, в т. ч. при подрядных торгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоров заказчиков с подрядчиками;
подрядными организациями — при составлении ценовых предложений на конкурсные торги;
проектными организациями — при разработке сметной документации.
Сметная прибыль в составе сметной стоимости строительной продукции — это средства, предназначенные для покрытия расходов подрядных организаций на развитие производства и материальное стимулирование работников.
Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.
Понятие и порядок учета финансовых результатов по обычным видам деятельности
В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимается величина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат.
В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:
отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т. ч.:
налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов;
расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования, реконструкция объектов основных фондов);
материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе);
организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.
Из приведенного перечня, очевидно, что в состав сметной стоимости строительной продукции (и свободных цен на нее) включаются не только чисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будут направлены на цели, не имеющие производственного характера.
Отметим, что в других отраслях сферы материального производства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается от изложенного.
В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие виды затрат:
1. Затраты, не влияющие на производственную деятельность подрядной организации, в т. ч. на:
развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;
добровольные пожертвования в избирательные фонды;
премирование работников непроизводственной сферы;
оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;
выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавки к пенсиям;
компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;
оплату проездов в транспорте общего пользования;
возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной и разъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;
оплату подписки на газеты и журналы;
оплату командировочных расходов сверх установленных норм;
страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социального страхования и обеспечения медицинского страхования);
на создание совместных предприятий;
покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг;
погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а также по отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке Центрального Банка России);
частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство, на обзаведение домашним хозяйством;
другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.
Нетрудно убедиться, что большая часть перечисленных затрат относится к так называемым «нормируемым расходам» — расходам, по которым проводится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль. Включение этих видов затрат в сметную прибыль экономически представляется неправомерным.
- 2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядок пополнения указанных средств предусматривается при заключении договоров подряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита на приобретение материалов, изделий и конструкций.
- 3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажной организации.
К ним относятся:
строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новых объектов производственного назначения.
Не включение затрат, перечисленных в этом пункте в состав сметной прибыли можно объяснить тем, что финансирование расходов структурных подразделений, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам, осуществляется за счет нескольких источников — в частности, и за счет покупателей работ и услуг этих производств (квартиросъемщиков — по услугам ЖКХ, родителей — по услугам детских дошкольных учреждений и т.п.). Включение расходов в полном размере, в связи с этим является неоправданным, а точное определение доли затрат, подлежащей возмещению за счет собственных средств подрядной строительной организации в каждом отчетном периоде представляется невозможным.
В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается — так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически — как соотношение сметных (а не фактических) затрат и договорной цены продукции. Разница между фактическими затратами и плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.
Отметим, что величина сметной прибыли, установленная Методическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов (от фонда оплаты труда рабочих) по земляным работам до 108 процентов — по бетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.
Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).
Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (ранее подобный перечень был приведен и в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмом Госстроя РФ от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7; в настоящее время этот документ не действует — утратил силу).
Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.
При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику.
При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.
Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетной политики строительной организации.
В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далее проводки, связанные с начислением НДС не указываются):
дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 20 «Основное производство» — на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90, субсчет «Выручка» — на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных работ
или дебет счета 99 кредит счета 90-9 — на сумму полученного убытка.
При определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества строительной организации учитывается разница (превышение) между продажной ценой, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и первоначальной (восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств и имущества. При этом остаточная стоимость имущества применяется к основным средствам и нематериальным активам.
В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группе операций отражается проводками:
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 «Основные средства» — на сумму стоимости реализуемых объектов основных средств.
С кредита счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, которая формируется на этом счете (субсчете);
дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат — на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;
дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета 99 — на сумму полученной прибыли
или дебет счета 99 кредит счета 91 — на сумму полученного убытка.
Финансовый результат от реализации прочих активов организации (включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком.
Прибыль от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница между стоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ее себестоимостью.
В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:
дебет счета 90 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;
дебет счета 62 кредит счета 90 — на сумму договорной стоимости проданных работ и услуг;
дебет счета 90 кредит счета 99 — на сумму полученной прибыли
или дебет счета 99 кредит счета 90 — на сумму полученного убытка.
Прочие доходы и расходы организации.
Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91.
В состав прочих доходов включаются:
доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительной организацией. бухгалтерском учете начисление средств отражается проводкой — дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 91;
доходы от сдачи имущества в аренду — дебет счета 76 кредит счета 91;
суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению — дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 91;
присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков — дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 91;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году — дебет счетов учета неучтенных поступлений кредит счета 91;
другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) — дебет счетов учета поступлений кредит счета 91.
Прочие расходы учитываются соответственно по дебету счета 91.
В состав прочих расходов включаются:
затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции. В бухгалтерском учете такое списание отражается проводкой — дебет счета 91 кредит счета 20;
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам — дебет счета 91 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
убытки по операциям с тарой — дебет счета 91 кредит счета 10 «Материалы» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);
судебные издержки и арбитражные расходы — дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков — дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством — дебет счета 91 кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания — дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;
убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году — дебет счета 91 кредит счетов учета произведенных расходов;
не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующих резервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями — дебет счета 99 кредит счетов учета имущества и производственных затрат;
убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены — дебет счета 91 кредит счета 94;
другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов — дебет счета 91 (99) кредит счета 68.
Определение финансового результата в организации заказчика строительства.
В настоящее время порядок формирования финансового результата в организациях заказчика-застройщика регулируется положениями ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 года № 160 (далее — Положение по учету долгосрочных инвестиций).
В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Обращаем внимание на то что в настоящее время имеется определенное противоречие между требованиями Положения по учету долгосрочных инвестиций и другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Положением по учету долгосрочных инвестиций установлено, что экономия ассигнований из бюджета, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, на счет учета прибылей и убытков не зачисляется. В соответствии с ПБУ 13/2000 неиспользованный остаток сумм целевого финансирования, в том числе бюджетного, включается в состав прибыли получателя этих средств — в данном случае заказчика-застройщика. Так как Положение по учету долгосрочных инвестиций утверждено раньше, нежели ПБУ 13/2000, руководствоваться следует требованиями ПБУ 13/2000, как последним принятым нормативным документом.
То есть схема бухгалтерских проводок при списании средств целевого финансирования может быть следующей:
дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08 — на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства. Проводка делается по завершении строительства и передаче инвестору законченных строительством объектов;
дебет счета 86 кредит счета 90 — на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования.
При отсутствии прочих доходов заказчика строительства именно эта сумма и будет являться налоговой базой по налогу на прибыль.
Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде:
доходов от сдачи имущества в аренду. В бухгалтерском учете поступление (или начисление) сумм доходов отражается проводкой — дебет счета 76 кредит счета 91;
штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Бухгалтерская проводка — дебет счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям» кредит счета 91.
Обращаем внимание на то что отнесению в состав прочих доходов подлежат только суммы претензий, иных санкций, признанных плательщиком или присужденных органами суда или арбитража;
доходов от возмещения причиненных убытков — дебет счета 62 или 76 или 51 кредит счета 91;
прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей — дебет счета 62 кредит счета 91-1 и дебет счета 91-9 кредит счета 99.
В данном случае, по нашему мнению, следует использовать счет 91 (а не счет 90 или 99), так как по своему экономическому содержанию, получаемые доходы вряд ли можно отнести к доходам от обычных видов деятельности или к доходам, учитываемым непосредственно на счете прибылей и убытков.
Сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
В составе убытков застройщики учитывают затраты, не предусмотренные сметной документацией, в частности:
убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей — дебет счета 91-2 кредит счета 62 и дебет счета 99 кредит счета 91-9;
убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций — дебет счета 91 кредит счета 62 или 76;
убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий — дебет счета 91 кредит счета 01.
Со счета 01 списывается остаточная стоимость выбывших объектов основных средств. Если при этом приходуются материалы или запасные части их приход отражается дополнительной проводкой по дебету счета 10 и кредиту счета 91;
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров — дебет счета 91 кредит счета 60 или 76;
расходы по возмещению причиненных убытков — дебет счета 91 кредит счета 60, 76 или 70.
При превышении убытков над прибылью разница списывается на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в состав прочих капитальных затрат для включения их в инвентарную стоимость объектов (если это предусмотрено проектно-сметной документацией, в противном случае убытки возмещаются за счет прибыли заказчика).
Указанный порядок действует только в отношении специализированных застройщиков. Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительстве объектов, осуществляют учет прибылей и убытков, возникающих в связи со строительством объектов, в общем порядке, установленном для учета результатов их основной деятельности. Это значит, что суммы убытков, полученных от инвестиционной деятельности, не подлежат включению в инвентарную стоимость объектов, а относятся в дебет счета 91.
Таким образом, безусловно, подлежит исчислению и налогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от прочих операций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатам основной деятельности заказчика законодательными документами должным образом не урегулирован. Процитированное из ПБУ 2/94 положение о порядке определения финансового результата не позволяет однозначно сформулировать подход к определению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или, хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапам работ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определить сметную стоимость выполненных работ).
Определение финансового результата в организациях-инвесторах.
Об определении финансового результата у инвестора речь вести можно только тогда, когда подобная деятельность для организации является основной (обычной).
Если инвестор выделяет денежные средства для финансирования строительства объектов основных средств, предназначенных для использования в производственной или торговой деятельности (а не для продажи), в бухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования (как правило, чистой прибыли).
Если реализация (продажа) объектов основных средств, законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовый результат определяется порядком, установленным для организаций других отраслей сферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продажи выступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и сумма оплаты должны списываться через счет 90 «Продажи», а не 91 «Прочие доходы и расходы», как это делается в тех организациях, для которых подобная деятельность не является обычной.
Следовательно, можно предложить следующий порядок бухгалтерских проводок:
дебет счета 08 кредит счета 60 — на сумму затрат по объектам основных средств, полученных от заказчика-застройщика (прочие проводки, связанные с расчетами, опущены, как не имеющие прямого отношения к объявленной теме);
дебет счета 08 кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму расходов по содержанию аппарата инвестора. Отнесение этого вида расходов на увеличение стоимости объектов основных средств в данном случае правомерно, так как расходы безусловно связаны с приобретением (строительством) таких объектов;
дебет счета 08 кредит счетов учета затрат — на сумму иных затрат, осуществляемых в связи с покупкой объектов основных средств и их подготовкой к продаже;
дебет счета 01 кредит счета 08 — на сумму инвентарной стоимости объектов основных средств;
дебет счета 90 кредит счета 01 — на сумму инвентарной стоимости проданных объектов основных средств;
дебет счета 90 кредит счета 44 «Расходы на продажу» — на сумму расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 90 — на сумму договорной стоимости проданных объектов основных средств;
дебет счета 90-9 кредит счета 99 — на сумму прибыли от продажи объектов основных средств
или дебет счета 99 кредит счета 90-9 — на сумму допущенного убытка.
Приведенные бухгалтерские проводки могут претерпеть изменения в связи с уточнением нормативной и законодательной базы.
Источник: vuzlit.com
Особенности учета и аудита финансовых результатов подрядных строительных организаций Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Адамов Н. А., Соколов П. А., Чернышев В. Е.
Моделирование учета доходов и расходов по договору строительного подряда в соответствии со стандартами бухгалтерского учета
Текст научной работы на тему «Особенности учета и аудита финансовых результатов подрядных строительных организаций»
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Государственного университета управления
П.А. СОКОЛОВ, ведущий аудитор аудиторской компании «Информбюро»
В.Е. ЧЕРНЫШЕВ, начальник финансового управления ОАО корпорации «Трансстрой»
Источники и структура финансового результата
Важнейшее место в учетной системе строительной организации занимают выявление, учет и аудит финансового результата.
В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.
В условиях формирования рыночных отношений, которые имеют место в настоящее время в Российской Федерации, основной целью деятельности строительной организации является извлечение прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая определяется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.
Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами,
финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:
— суммы налога на добавленную стоимость;
— экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.
В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяются исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.
Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:
— результата, полученного от продажи строительной продукции, т. е. от основной деятельности организации;
— результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.
К операционным доходам относятся доходы организации, связанные с применением имущества, принадлежащего строительной организации:
— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;
— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;
— прибыль, полученная организацией по договорам простого товарищества;
— поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;
— поступления от операций с тарой;
— проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, принадлежащих строительной организации, а также проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств, находящихся на расчетных и иных счетах строительной организации в этих кредитных учреждениях;
— прочие операционные доходы.
К операционным расходам относятся:
— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов строительной организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;
— остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;
— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;
— расходы от операций с тарой;
— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
— прочие операционные расходы.
Внереализационные доходы называются так,
потому что они не связаны напрямую с операциями продажи. Это доходы, полученные за счет следующих источников:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, полученные или признанные к получению;
— поступления, связанные с безвозмездным получением активов в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчетом 2 «Безвозмездные поступления»;
— поступления в возмещение причиненных организации убытков;
— прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
— суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
— прочие внереализационные доходы.
К внереализационным расходам относятся:
—штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;
— возмещение причиненных организацией убытков;
— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
— отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;
— суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;
— расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;
— прочие внереализационные расходы.
Кроме того, на финансовый результат строительной организации влияют чрезвычайные доходы или расходы. К чрезвычайным доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. Например, суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий. К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся
доходы строительной организации, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.
Таким образом, если за отчетный период строительная организация от продажи продукции (работ, услуг), составляющей предмет ее деятельности, получила прибыль, то весь ее финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если строительная организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Кроме того, полученный таким образом общий финансовый результат необходимо скорректировать на суммы потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности строительной организации.
Особенности выявления и учета финансового результата
— предмет договора строительного подряда;
— момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;
— сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.
Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).
В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик
обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:
— момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;
— момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.
Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.
Так как условия договора строительного подряда бывают различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.
Возможны следующие варианты:
— незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;
— ежемесячная сдача конструктивных элементов и видов работ отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;
— подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90-2 «Себестоимость продаж», отражает выручку по субсчету 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.
В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного
подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:
— по стоимости объекта строительства в целом;
— по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.
Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Учет таким образом ведется если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.
Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей — НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.
Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом субсчета 909 «Прибыль/убыток от продаж». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от фи-
нансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.
Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года.
В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается (как и сальдо синтетического счета 90 «Продажи») на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли — на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков — на дебет счета 99 с кредита счета 91.
Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:
— системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;
— информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках — формы № 2 (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков
в формировании показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета записи по субсчетам к синтетическому счету 91 «Прочие доходы и расходы» также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения.
В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, так же, как и внутриквар-тальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год.
Учет и оформление сдачи строительных работ
Как было отмечено ранее, строительство как вид предпринимательской деятельности имеет свои характерные особенности, которые, в частности, отражаются и на методических подходах к исчислению финансового результата.
Учет финансового результата по методу «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предусматривает два варианта:
а) ежемесячная сдача и выявление финансового результата;
б) сдача этапов и применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Практика показывает, что в тех случаях, когда
процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, наиболее распространенным является учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу «доход по стоимости работ по мере их готовности» с ежемесячной сдачей и выявлением финансового результата. Это вызвано, в частности, следующими причинами:
— во-первых, длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно;
— во-вторых, данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество подрядной строительной организации.
В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:
а) этапы предусмотрены в проектно-сметной документации на строительство объекта;
б) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
в) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;
г) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.
Пример 1. 25.12.2004. ЗАО«МАТАСТРОЙ»заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС— 1881 763руб.), в том числе:
1-й этап — 4 200 000руб. (в том числе НДС — 640 678руб.);
2-й этап — 2 604 000руб. (в том числе НДС — 397 220руб.);
3-й этап — 5 532 000руб. (в том числе НДС — 843 864руб.).
Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:
при сдаче 1-го этапа — 3 000 000руб.;
при сдаче 2-го этапа — 1985 000руб;
при сдаче 3-го этапа — 4 432 000руб.
Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:
1-й этап — 390 000руб.;
2-й этап — 240 000руб.;
3-й этап — 510 000руб.;
1) 09.01.2005согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС — 18 %;
2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса — 1 830 509руб.;
3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000руб.;
4) 31.03.2005списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу, которые равны 3 000 000руб.;
5) 31.03.2005начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу — 700 000руб.;
6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ — 640 678руб.;
7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период 390 000руб.;
8) 31.03.2005зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика аванса;
9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков — 169 000руб.;
10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации — 40 637руб.
Хозяйственные операции за I квартал 2005 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:
1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т субсчета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 12 000 000руб.;
2) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 1 881 763руб.;
3) Д-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90-1 «Выручка» — 4 200 000 руб.;
4) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — 3 000 000руб.;
5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 640 678руб.;
6) Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 640 678руб.;
7) 31.03.2004 списаны накладные расходы за отчетный период — 390 000руб.;
8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 169 000руб.;
10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 40 637руб.
В тех случаях, когда по проекту объекта строительства предусмотрена сдача объекта по очередям или пусковым комплексам, то целесообразно применять вариант, при котором сдаются отдельные этапы с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При данном варианте в момент сдачи заказчику отдельных очередей или пусковых комплексов подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на сданные строительные работы переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить налог на добавленную стоимость, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику очередей или пусковых комплексов.
Пример 2. 25.12.2004 ЗАО «МАТАСТРОЙ» заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три пусковых комплекса. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС — 2 056 000руб.), в том числе:
— 1-й пусковой комплекс — 4 200 000руб. (в том числе НДС — 640 678руб.);
— 2-й пусковой комплекс — 2 604 000руб. (в том числе НДС — 397 220руб.);
— 3-й пусковой комплекс — 5 532 000руб. (в том числе НДС — 843 864руб.).
Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:
— при сдаче 1-го пускового комплекса —
— при сдаче 2-го пускового комплекса — 1 985 000 руб;
— при сдаче 3-го пускового комплекса —
Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:
1-й пусковой комплекс — 390 000руб.;
2-й пусковой комплекс — 240 000руб.;
3-й пусковой комплекс — 510 000руб.;
1) 09.01.2005 согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС;
2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса — 1 830 509 руб.;
3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й пусковой комплекс на сумму 4 200 000руб.;
4) 31.03.2005 списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому комплексу, — 3 000 000 руб.;
5) 31.03.2005 начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу, — 640 678руб.;
6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ, — 640 678руб.;
7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период — 390 000руб.;
8) 31.03.2005зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся на стоимость сданных работ;
9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков — 169 322руб.;
10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации — 40 637руб.
Хозяйственные операции за I квартал 2004 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:
1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 12 000 000руб.;
2) Д-т счета 62-1 «Расчеты по авансам полученным К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 1 830 509руб.;
3) Д-т сч. 46«Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т счета 90-1 «Выручка» — 4 200 000 руб.;
4) Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — 3 000 000руб.;
5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 540 000руб.;
6) Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», суб-счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» — 640 678руб.;
7) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26«Общехозяйственныерасходы» — 390 000руб.;
8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 169 322руб.;
10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 40 637руб.
Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных заказчику строительных работ, после чего счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» закрывается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» осуществляется окон-
чательный расчет за выполненные строительные работы.
Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета «Доход по стоимости работ по мере их готовности», это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».
При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы) оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).
Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). На основании данной справки генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду.
Аудит выручки и финансового результата
При аудите доходов подрядных организаций используются документы нормативного регулирования
бухгалтерского учета (ПБУ 9/99, ПБУ 2/94 и др.), документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81-33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6 и др.), нормативные документы Госкомстата России (Инструкция № 123, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100) и др.
Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда, заключаемых между подрядчиком и заказчиком. Договор подряда должен содержать такие существенные условия, как цена работы (ст. 743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст. 753 ГК РФ) и оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.
В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:
— по мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;
— по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;
— после завершения всех работ по объекту в целом.
В ходе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода «доход по стоимости работ по мере их готовности» подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам (ф. № КС-2). После оформления справки (ф. № КС-3) подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 отчета о прибылях и убытках.
При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:
Д-т сч. 51 К—т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» — получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;
Д-т сч. 46 К-т сч. 90-1 — отражена сдача работ по выполненному этапу;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — выделен НДС;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 — списаны затраты по выполненному этапу;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 — определен финансовый результат;
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — исчислен налог на прибыль.
В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.
При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями ст. 271 и 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст. 271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, с изм. и доп., и др.). Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.
Пример 3. Стоимость строительства объекта по договору подряда составляет 132 000 000руб. (без НДС). Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства — 24 месяца.
В бухгалтерском учете за 2004г. на счете 20 «Основное производство» будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.
В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5 500 000руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 000 000руб. (5 500 000 х 10 мес). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль — 5 760 000 руб.
При аудите следует также учитывать, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.
При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.
При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам (ф. № КС-3). В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций , доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.
Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от 02.04.2002 № 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, т. е. продажная стоимость товаров.
Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 123 «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифициро-
ванных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.
При осуществлении подрядчиком кроме выполнения строительно-монтажных работ других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др. проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.
Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п. 16 ПБУ 2/94: «доход по стоимости объекта строительства» и «доход по стоимости работ по мере их готовности». По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.
При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются следующие проводки:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки»)
К-т сч. 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») — на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99)
К-т сч. 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») — на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.
Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.
При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 144н, а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004.
Источник: cyberleninka.ru
Порядок формирования финансовых результатов деятельности строительной организации, счета их бухгалтерского учета
Важнейшее место в системном бухгалтерском учете строительной организации занимают выявление и учет финансового результата.
В рыночных условиях финансовый результат представляет собой наиболее существенный показатель эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.
В современных условиях формирования рыночных отношений в Российской Федерации основная задача деятельности строительной организации состоит в извлечении прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая исчисляется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.
Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами, финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:
суммы налога на добавленную стоимость;
экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.
Тема 16: Формирование и учет финансовых результатов, их использование
Порядок формирования финансовых результатов деятельности строительной организации, счета их бухгалтерского учета
предмет договора строительного подряда;
момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;
сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.
Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).
В соответствии со ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика конкретный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить оговоренную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки, с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть момент:
принятия готовой строительной продукции заказчиком;
оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.
Если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то полагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.
Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.
Приведем возможные варианты:
незавершенный объект строительства может учитываться попроизводственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;
вариант ежемесячной сдачи конструктивных элементов и видов работ, отражаемый по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет I «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»;
подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», и отражает выручку по счету 90, субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.
В том случае если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период по стоимости:
объекта строительства в целом;
отдельных выполненных работ по мере их готовности.
Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Подрядная организация ведет учет таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.
Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и исчисляется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей — НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на счете 90, субсчета 1 «Выручка», 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость» и других ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.
Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода.
Источник: megaobuchalka.ru