Застройщики возводят объекты недвижимости как для себя (с целью получения от них дохода путем длительной эксплуатации), так и для других лиц (тогда они получают доход от продажи объектов). В зависимости от этого будет различаться порядок отражения в учете процентов по кредиту, полученному под возведение объекта основных средств.
При строительстве объекта недвижимости застройщик — лицо, имеющее права на земельный участок и обеспечивающее возведение на нем этого объекта (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), — в первую очередь нуждается в деньгах. Заработать к нужному сроку далеко не всегда удается.
Остается занять недостающую сумму. И хотя занимаешь чужие деньги и на время, а отдаешь свои и навсегда (и больше, чем занял), другого способа достаточно быстро раздобыть необходимую сумму зачастую не остается.
Кредиты банки выдают только под проценты, размер которых зависит от множества факторов: суммы кредита, срока, на который он берется, целей и пр. Порядок отражения в учете процентов по кредиту зависит от того, что возводит застройщик и кем он является.
Учет кредитов, займов
Объект недвижимости застройщик может возводить как для себя — с целью получения от него дохода путем длительной эксплуатации, так и для другого лица (или других лиц) — с целью получения дохода от его продажи (или другой возмездной передачи).
Рассмотрим более подробно все эти варианты.
Эксплуатация в течение длительного периода
Итак, первый вариант: застройщик намерен, завершив возведение объекта недвижимости, использовать его в производственных (управленческих) целях либо сдавать в аренду в течение длительного срока.
Недвижимость, таким образом, удовлетворяет всем условиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01).
Все затраты на возведение объекта застройщик (он же инвестор) собирает на счете 08 (п. 8 ПБУ 6/01).
После завершения строительства и признания объекта пригодным к эксплуатации данный объект будет принят к учету на балансовый счет 01 (или на 03, если он предназначен для сдачи в аренду).
Данный объект недвижимости во время строительства признается инвестиционным активом застройщика (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, далее — ПБУ 15/2008).
Проценты по кредиту до момента начала эксплуатации объекта подлежат включению в его стоимость (п. п. 7 и 13 ПБУ 15/2008).
После начала эксплуатации объекта и до завершения срока кредитного договора проценты признаются прочими расходами организации (п. 7 ПБУ 15/2008).
Субъекты малого предпринимательства имеют право признавать проценты по кредиту прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
К сведению. Напомним, что коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства, если:
— не менее 75% уставного капитала принадлежит физическим лицам — гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;
Учет процентов по кредитам и займам
— среднесписочная численность организации за прошедший год не превысила 100 человек;
— выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не превышала 400 млн руб. (предельный показатель выручки установлен Постановлением Правительства РФ от 09.02.2013 N 101 и действует с 01.01.2013 по 31.12.2017).
Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»).
Таким образом, в периоде возведения объекта проценты по инвестиционному кредиту отражаются в регистрах бухгалтерского учета застройщика записями: Дебет 08 Кредит 67.
После окончания строительства объекта проценты по этому кредиту будут отражаться проводками: Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 67.
Субъекты малого предпринимательства имеют право отражать этими же записями проценты по кредиту за весь срок договора: Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 67.
Учет для целей налогообложения
Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту независимо от его характера, текущего или инвестиционного, признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На первый взгляд налицо явная экономия средств. В регистрах бухгалтерского учета понесенные затраты по уплате процентов начнут уменьшать финансовый результат только после завершения строительства объекта и начала начисления по нему амортизации.
Налогооблагаемая прибыль начнет уменьшаться сразу после заключения кредитного договора, точнее, с даты начисления по нему процентов.
Но при этом следует учесть, что в регистрах бухгалтерского учета проценты по кредиту в полном размере (исходя из условий договора) включаются в первоначальную стоимость объекта. Следовательно, они также в полном размере будут уменьшать и финансовый результат через механизм амортизации.
Для целей налогообложения прибыли проценты признаются расходами в пределах установленного норматива. В настоящее время по рублевым кредитам он равен ставке рефинансирования Банка России на дату заключения договора, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Если процентная ставка по данному договору с банком превышает установленный норматив, то превышение это не будет признано расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
Временная разница и ОНО
На дату начисления процентов и признания их внереализационными расходами (еще раз повторим, в пределах установленного норматива) образуется налогооблагаемая временная разница (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, далее — ПБУ 18/02). От нее следует начислить отложенное налоговое обязательство (п. 14 ПБУ 18/02) и отразить его в учете проводкой: Дебет 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит 77.
И так весь период строительства объекта.
Амортизация
С месяца, следующего за завершением строительства и принятием объекта к учету в качестве объекта основных средств, начнется начисление амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).
Вероятнее всего, с этой же даты будет начисляться амортизация и для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Первоначальная стоимость объекта в регистрах бухгалтерского учета будет больше как минимум на сумму процентов по кредиту, включенных в его первоначальную стоимость, чем для целей налогообложения прибыли. При одинаковом сроке полезного использования сумма ежемесячной амортизации, таким образом, в бухгалтерском учете также будет больше.
Превышение амортизации в регистрах бухгалтерского учета над налоговой амортизацией будет погашать начисленное ранее отложенное налоговое обязательство записями: Дебет 77 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Но это в части расходов в пределах норматива ст. 269 НК РФ.
Сумма амортизации, превышающей установленный норматив, уже должна быть признана постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02) и повлечет начисление постоянного налогового обязательства, отраженного записью: Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).
Экономия налогооблагаемой прибыли за время строительства объекта неминуемо обернется ее возвратом за время эксплуатации основного средства, и не исключено, что в большей сумме.
Ниже рассмотрим на примере порядок отражения в учете процентов по кредиту, полученному под возведение объекта основных средств (инвестиционного актива).
Пример 1. ООО «Альфа» начало строительство объекта основных средств. Для финансирования строительства заключен договор с банком об открытии кредитной линии в размере 150 000 000 руб. сроком на три года под 20% годовых.
Деньги поступили на счет ООО «Альфа» 25 июня текущего года, что в регистрах бухгалтерского учета было отражено записью:
Источник: lexandbusiness.ru
ТОП популярных вопросов Линии консультаций (01.06.2021)
От нашего пользователя поступил вопрос:
Коммерческая организация получила целевой кредит на капитальное строительство. Так же имеется высокая вероятность получение субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по полученному целевому кредиту.Как организации сблизить учет расходов на уплату процентов в бухгалтерском и налоговом учете?
Можно ли в данном случае:
1. расходы на уплату процентов в бухгалтерском учете учитывать во внереализационных расходах применяя рекомендации письма Минфина России № 07-02-18/01 от 28.01.2010г.?
2. либо расходы по уплате процентов в налоговом учете включить в первоначальную стоимость объекта строительства в силу нормы ст.252 НК РФ, а также п.1 ст.257 НК РФ где указано что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов предусмотрев данный порядок в учетной политике для целей налогообложения?
Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:
1. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость ( п. 7 , 9 , 12 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, при строительстве недвижимости суммы процентов будут формировать первоначальную стоимость объектов. И такой подход подтверждается судебной практикой.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.
2. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) проценты по кредитам, привлеченным на строительство объектов недвижимости, не включаются в их первоначальную стоимость, а представляют собой расходы текущего периода. Согласно позиции регулирующих органов проценты по займу (кредиту), использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества.
3. Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств. Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.
Обоснование:
В бухгалтерском учете
Учет начисленных в соответствии с договором процентов зависит от того, на какие цели использованы средства полученного займа (кредита).
Проценты по займам и кредитам надо капитализировать в бухгалтерском учете, если заемные средства направлены на приобретение (создание) инвестиционного актива . Это значит, что проценты, начисленные за период приобретения (создания), нужно включить в первоначальную стоимость ОС, НМА, в стоимость других активов, приобретение (создание) которых требует существенных затрат и длительного времени ( п. п. 7 , 9 , 12 ПБУ 15/2008). Инвестиционным активом может быть признано в том числе незавершенное производство ( пп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019 «Запасы», Рекомендация Р-69/2016-КпР «Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции»).
Так, проценты по кредиту на строительство основного средства в бухгалтерском учете учитывают в первоначальной стоимости актива.
В стоимость инвестиционного актива включайте проценты по займам (кредитам), непосредственно связанные с его приобретением (созданием) ( п. 7 ПБУ 15/2008). Сумму таких процентов определяйте по следующим правилам.
1.Проценты, начисленные по займу (кредиту), включайте в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий ( п. 9 ПБУ 15/2008):
расходы по приобретению (созданию) актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
расходы по займам, связанные с приобретением (созданием) актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
работы по приобретению (созданию) актива начаты.
Например, если заем на строительство инвестиционного актива получен в марте, а работы начаты в мае, то сумму процентов, начисленную за март и апрель, учитывать в стоимости актива не надо.
2.Прекратите включать проценты в стоимость актива на наиболее раннюю из дат:
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (создания) актива ( п. 12 ПБУ 15/2008);
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на незавершенность работ по его приобретению (созданию) ( п. 13 ПБУ 15/2008).
3.Если полученные на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства вы временно используете в качестве финансовых вложений, сумму процентов, включаемых в стоимость актива, уменьшите на величину дохода, полученного от такого использования ( п. 10 ПБУ 15/2008).
Например, организация получила кредит на строительство склада в сумме 10 000 000 руб. На дату получения кредита строительство уже начато. Из полученных средств организация выдала заем другой организации — 3 000 000 руб. Сумма процентов по кредиту, подлежащая уплате за отчетный период, составила 800 000 руб. Проценты к получению по займу за отчетный период — 125 000 руб.
В такой ситуации сумма процентов по кредиту, которую организация должна включить в отчетном периоде в стоимость склада, — 675 000 руб. (800 000 руб. — 125 000 руб.).
4.Если организации предоставлена субсидия из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученному кредиту, проценты включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Такой же подход применяется, когда субсидия еще не получена, но вероятность ее получения высока ( Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).
5.Не включайте в стоимость инвестиционного актива проценты, начисленные в период приостановки приобретения (создания) инвестиционного актива, при одновременном выполнении следующих условий ( п. 11 ПБУ 15/2008):
период приостановки приобретения (создания) актива составляет более трех месяцев;
в период приостановки не согласовываются технические и (или) организационные вопросы, возникшие в процессе приобретения (создания) инвестиционного актива.
Прекратите включать проценты в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки приобретения (создания) актива, и возобновите такое включение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (создания) актива.
Проценты по займам (кредитам), которые не включаются в стоимость инвестиционного актива, учитывайте в прочих расходах ( п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В целях бухгалтерского учета проценты формируют первоначальную стоимость объекта до момента ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта, далее расходы по займам признаются прочими расходами ( п. 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 15/2008).
В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете:
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьями 269 , 272 , 273 и 328 НК РФ.
В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.
Это правило установлено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).
Таким образом, можно сделать следующий общий вывод:
В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость ( п. 7 , 9 , 12 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, при строительстве недвижимости суммы процентов будут формировать первоначальную стоимость объектов. И такой подход подтверждается судебной практикой.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.
Таким образом, если следовать официальным разъяснениям, в налоговом учете в процессе строительства проценты по кредитам образуют убытки прошлых лет, которые можно перенести на будущее, но с ограничением. Согласно действующему порядку прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не больше чем наполовину. Данное ограничение по переносу убытков прошлых лет действует до конца 2021 года ( п. 2.1 ст. 283 НК РФ), но не исключено, что этот срок будет продлен . Ранее (до 2017 года) налоговую прибыль можно было полностью уменьшать на налоговые убытки прошлых лет.
Первоначально планировалось, что это положение будет применяться до конца 2020 года, но в 2019 году срок его действия продлили до конца 2021 года.
В результате такого учета, например, при продаже построенной недвижимости у организации возникнет значительная разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Налоговая прибыль будет существенно больше, и уменьшить ее на прошлые налоговые убытки можно лишь наполовину.
Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Но в то же время из п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением.
Поэтому суммы процентов могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Тем более что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным правом можно одновременно отнести к нескольким видам расходов.
К тому же Минфин сначала разъяснял, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе его первоначальной стоимости ( Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204).
Однако письма Минфина и ФНС не являются нормативными актами.
Судебная практика
Вывод о неправомерности включения сумм процентов в первоначальную стоимость объектов строительства, указан в Постановление ФАС СЗО от 14.11.2013 по делу N А26-7196/2011. Однако если посмотреть текст данного Постановления , то из него видно, что налоговый спор возник из отношений по долевому строительству: общество-налогоплательщик осуществляло строительство многоквартирных домов за счет средств, полученных от дольщиков, а также за счет средств, привлеченных по договорам об открытии кредитной линии, кредитным соглашениям.
В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 по делу N А75-918/2017 изложено мнение судей, отличное от мнения Минфина и ФНС.
В данном деле налоговый орган не принял у ИП, применявшего УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», расходы в виде сумм процентов по кредиту на приобретение недвижимости, которая затем была продана. Коммерсант включил проценты в первоначальную стоимость недвижимости. Налоговый орган решил: доходы от реализации объекта неправомерно уменьшены на суммы процентов, которые были уплачены в прошлые годы.
Инспекция выразила несогласие с выводом о том, что у предпринимателя имеется возможность выбора: отнести затраты на оплату процентов по кредиту на приобретение недвижимого имущества к прочим расходам либо включить их в его первоначальную стоимость. Проверяющие указали: включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства, поскольку проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам ( пп.
2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Указанный порядок относится к формированию стоимости основного средства (инвестиционного актива) при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения. Вместе с тем нормы налогового законодательства, в частности положения ст.
346.25 НК РФ, не содержат требований и не указывают на право налогоплательщика включать в расходы на приобретение имущества проценты по кредитам (займам) на его приобретение при применении УСНО.
Судьи отклонили довод налогового органа о невключении процентов за пользование кредитом, предоставленным на покупку нежилого помещения, в первоначальную стоимость. Судьи сослались на нормы п. 7 ПБУ 15/2008, согласно которым проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, и применили эти нормы и для целей налогового учета.
Несмотря на то что дело рассматривалось в рамках налогового спора в отношении ИП-«упрощенца», аргументация судов, по мнению автора, имеет значение, поскольку при применении УСНО в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ ( п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Более того, Постановлением АС ЗСО от 13.09.2019 N Ф04-6096/2017 постановление апелляционного суда по данному делу оставлено без изменений, а Верховный Суд отказал в передаче дела на пересмотр ( Определение от 04.12.2019 N 304-ЭС19-4238).
Возможность отнесения процентов за кредит, уплачиваемых в период создания недвижимого имущества, в состав его налоговой первоначальной стоимости усматривается также, по мнению автора, из Постановления АС ВВО от 11.05.2018 по делу N А28-15102/2016.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе:
функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов;
производство и реализацию строительных материалов;
выполнение строительно-монтажных работ;
Налогоплательщик получил доходы от этих видов деятельности, а также экономию от строительства дома. Судьи пришли к выводу (согласились с инспекцией): спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентов по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно к облагаемым видам деятельности общества) в силу п. 1 ст. 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью (долевое строительство за счет средств целевого финансирования).
Суд округа заключил: указанный в решении суда первой инстанции общий доход от деятельности организации и, соответственно, пропорция распределения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам определены с нарушением положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вследствие чего направил дело на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции со ссылкой на п. 17 ст. 270 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указал: Налоговый кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Названная норма является императивной, то есть не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению организации.
Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь (в силу прямого указания п. 1 ст. 252 НК РФ) обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Решение Арбитражного суда Кировской области от 29.12.2018 по делу N А28-15102/2016.
В итоге суд первой инстанции при повторном рассмотрении, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), признал решение инспекции недействительным.
В данном деле мы видим, что налоговый орган был против того, чтобы проценты по заемным средствам, потраченным на строительство МКД, включались в состав налоговых расходов. Кроме того, в данном деле важно, что налоговый орган проверял налог на прибыль за 2015 год, то есть после вступления в силу изменений в п. 4 ст. 328 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ, который применяется с 01.01.2014), где написано: признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Следовательно, несмотря на официальные разъяснения Минфина и ФНС, а также мнение других специалистов, ссылающихся на такие разъяснения, нельзя однозначно утверждать, что у организаций-застройщиков исключена возможность включать в налоговом учете проценты по кредитам и займам, полученным на строительство, в первоначальную стоимость строящихся объектов. Позиция Минфина и ФНС как минимум небесспорна.
Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.
Источник: ra-it.ru
Как застройщику отразить в учете проценты по кредиту, полученному на строительство
У застройщика бухучет начисленных процентов по кредиту, полученному на строительство, зависит от того, за счет каких средств ведется строительство:
- застройщик возводит объект за счет собственных средств;
- застройщик строит на средства привлеченного инвестора.
О том, как отражать в учете получение кредита и начисление процентов по нему, см.:
- Как отразить в бухгалтерском учете получение займа (кредита) ;
- Как рассчитать проценты по полученному займу (кредиту) .
Застройщик сам инвестирует строительство
Если застройщик сам инвестирует строительство, расходы по кредиту, полученному на строительство, включайте в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Поскольку в налоговому учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются , в бухучете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.
Такой вывод следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 18/02.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет при амортизации инвестиционного актива, а по объектам на продажу – на дату реализации.
Если процентная ставка по полученному кредиту превышает предельную величину , то возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по кредитам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые являются малыми предприятиями (кроме эмитентов ценных бумаг), могут не включать проценты по кредиту в стоимость инвестиционного актива, а признавать их прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Застройщик привлекает инвестора
Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором или нет.
Если инвестор проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Зачастую в условия договоров инвестирования в строительство включают обязательство инвестора возместить проценты по кредиту. В такой ситуации проценты по кредиту будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Внимание: застройщик не может возмещать проценты по кредиту за счет средств, полученных от дольщиков на покрытие расходов на строительство объекта по договорам участия в долевом строительстве.
Включение в договор участия в долевом строительстве условия об обязанности дольщика возместить проценты является незаконным. Дело в том, что использование застройщиком денежных средств, полученных от дольщиков, ограничено статьей 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Возмещение дольщиками процентов по кредитам застройщика этой нормой не предусмотрено.
Однако застройщик может покрыть проценты за счет тех средств дольщиков, которые получены в качестве вознаграждения за организацию строительства.
Порядок учета процентов по кредиту при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.
ОСНО
Если застройщик сам инвестирует строительство либо возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, проценты по кредиту учитывайте при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Учитывать проценты в стоимости строящегося объекта нельзя .
Проценты по кредиту включайте в состав расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть проценты по полученному займу (кредиту) при налогообложении .
Пример отражения в бухучете и при налогообложении процентов по кредиту. Застройщик ведет строительство за счет собственных средств
ЗАО «Альфа» (застройщик) 1 июля текущего года получило в банке кредит на строительство торгового центра на сумму 300 000 руб. под 20 процентов годовых со сроком возврата 30 сентября текущего года. В период действия договора для расчета процентов по кредиту применялись:
- ставка рефинансирования – 8 процентов;
- ставка по договору – 20 процентов.
Налог на прибыль «Альфа» платит поквартально.
За время пользования кредитом «Альфа» перечислила банку проценты, рассчитанные следующим образом:
- в июле – 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн.: 365 дн.);
- в августе – 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн.: 365 дн.);
- в сентябре – 4932 руб. (300 000 руб. × 20% × 30 дн.: 365 дн.).
Общая сумма процентов, которые «Альфа» перечислила банку в III квартале за пользование кредитом, составила 15 124 руб. (5096 руб. + 5096 руб. + 4932 руб.).
Предельную сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, бухгалтер «Альфы» рассчитал следующим образом:
- на 31 июля – 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 31 дн.);
- на 31 августа – 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 31 дн.);
- на 30 сентября – 3551 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8 : 365 дн. × 30 дн.).
Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли за девять месяцев текущего года, составляет 10 889 руб. (3669 руб. + 3669 руб. + 3551 руб.).
Сумма процентов, которую нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равна 4235 руб. (15 124 руб. – 10 889 руб.).
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.
Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за июль.
Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за август.
Дебет 08-3 Кредит 66
– 4932 руб. – начислены проценты по кредиту за сентябрь.
Из-за различия в признании процентов по кредиту в бухучете (в стоимости основного средства) и при налогообложении (в составе внереализационных расходов) в учете образовалась временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Его начисление бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 2178 руб. (10 889 руб. × 20%) – начислено отложенное налоговое обязательство.
Списываться отложенное налоговое обязательство начнет с момента начисления в бухучете амортизации на построенный объект.
С суммы непризнанных в налоговом учете процентов бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 847 руб. (4235 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» признал в составе внереализационных расходов проценты по кредиту в сумме 10 889 руб.
Ситуация: как застройщику учесть при расчете налога на прибыль проценты по кредитам, привлеченным для строительства объекта по договорам участия в долевом строительстве?
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).
При этом средства дольщиков, предназначенные для строительства объекта, застройщик может использовать на строго ограниченные цели. Эти ограничения указаны в статье 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Данная норма не предусматривает возможность застройщика покрывать за счет средств дольщиков проценты по кредиту.
Следовательно, учитывать суммы процентов в составе расходов нельзя (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В такой ситуации на погашение процентов по кредиту застройщик может расходовать только те средства дольщиков, которые он получил в качестве вознаграждения. За счет этих средств расходы на проценты по кредиту признавайте в составе внереализационных расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2, от 4 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/574 и от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541.
УСН
Застройщики на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, на проценты по кредитам налоговую базу не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, проценты по кредиту уменьшат налоговую базу в пределах норм (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Норму рассчитайте так же, как и плательщики налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст.
346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то расходы в виде процентов по кредиту на строительство не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы в виде процентов по кредиту застройщик должен учитывать в соответствии с общей системой налогообложения .
Источник: nalogobzor.info