После завершения строительства объекта недвижимости и передачи его инвестору застройщик продолжает нести расходы по содержанию объекта, поскольку договоры с поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг заключены застройщиком.
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 9
Специалисты в области налогообложения традиционно считают учет в строительстве сложным. Приведем одну из таких неоднозначных ситуаций. Процесс строительства закончен. Здание введено в эксплуатацию. Оформлены все необходимые документы. Однако это совсем не означает, что проблемы остались в прошлом.
В большинстве случаев происходит так, что после ввода в эксплуатацию построенного объекта СМР продолжают осуществляться. Причины здесь могут быть разными: работы по благоустройству территории или, например, по наладке сложной системы видеонаблюдения, которые к моменту сдачи объекта (зимой) не были выполнены в силу технологических причин и должны производиться в теплое время года, а также устранение недостатков и недоделок, выявленных при приемке объекта, и др.
#1 Затраты на строительство дома. Выбор земельного участка для строительства.
Учету расходов в случаях, когда выполнение работ, например по монтажу системы видеоконтроля, предусмотрено проектом строительства здания, и посвящена данная статья. В ней даны ответы на вопросы о том, нужно ли увеличивать первоначальную стоимость готового объекта? Если да, то как быть с налогом на имущество? Если нет, можно ли уменьшить прибыль на сумму произведенных после ввода затрат? Как обосновать дополнительные расходы, чтобы избежать претензий налоговиков?
Некоторые специалисты предлагают решать проблему учета «опоздавших» расходов путем создания в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов. В этом случае создание резерва в сумме, заложенной в смете, необходимо отразить проводкой Дебет 08 Кредит 96. Соответственно, принятие объекта недвижимости к учету отражается в общеустановленном порядке: Дебет 01 Кредит 08.
Произведенные после ввода здания в эксплуатацию затраты будут списываться уже не на счет 08-3 «Строительство объектов основных средств», а за счет сформированного резерва, то есть по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов». После выполнения сезонных работ по монтажу системы видеонаблюдения бухгалтер должен скорректировать размер резерва. Если фактические расходы окажутся меньше плановых, то производится запись Дебет 91-2 Кредит 96, в противном случае (если фактические расходы превысили запланированный уровень) корректировка отражается обратной проводкой Дебет 96 Кредит 91-1.
В связи с тем что гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ создание таких резервов не предусмотрено и в первоначальную стоимость объекта основных средств можно включить только фактически понесенные затраты, эти специалисты настаивают на списании таких расходов за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
На наш взгляд, руководствуясь этими рекомендациями, бухгалтер в дальнейшем может столкнуться с неблагоприятными последствиями. При проверке налоговый инспектор может предъявить претензии по налогу на имущество. Ведь первоначальная стоимость здания сформирована не точно, так как на счет 01 зачислены не только фактические расходы по строительству, но и некая плановая цифра резерва. Кроме того, нет уверенности в том, что инспектор, обнаружив во время проверки акты приемки от подрядчика смонтированной системы видеонаблюдения, но не найдя такого объекта на счете 01, опять же не предъявит организации претензий о занижении налога на имущество.
Сроки окупаемости коммерческого объекта индивидуального жилищного строительства — ИЖС
Также неясно, как применить налоговый вычет по НДС со стоимости работ по монтажу, если налог был предъявлен подрядчиком до 1 января 2006 г.? Пункт 5 ст. 172 НК РФ (в ред. до принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) устанавливал, что вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации в налоговом учете. Получается, что если расходы организация спишет за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу, то и вычет по НДС невозможен.
И, наконец, почему организация не может учесть расходы на создание системы видеонаблюдения для целей налогообложения прибыли? При условии документального подтверждения расходов (смета, договор, акты сдачи-приемки выполненных работ) они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как их экономическая обоснованность очевидна, ведь они произведены в целях обеспечения безопасности и сохранности имущества. Получается, что проблема лишь в том, чтобы найти правильный вариант их списания.
Что можно предложить в качестве альтернативы?
Стоимость системы видеонаблюдения или иные аналогичные расходы бухгалтер может отразить в учете в качестве самостоятельного объекта основных средств. Ведь все условия, необходимые для признания актива таким объектом, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 , соблюдаются:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Таким образом, в холодное время года бухгалтер примет к учету здание по сумме собранных на тот момент по дебету счета 08-3 затрат, а позднее оприходует систему видеонаблюдения по фактическим расходам. В данном случае его не должно смущать, что в смете на строительство здания предусмотрена общая сумма расходов.
Такая возможность предоставлена п. 6 ПБУ 6/01, которым установлено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому действия бухгалтера будут вполне соответствовать требованиям ПБУ 6/01, поскольку очевидно, что сроки полезного использования системы видеонаблюдения и здания не совпадают. Ввод обоих объектов в эксплуатацию оформляется в общеустановленном порядке с использованием утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичных документов. В данном случае первоначальная стоимость этих объектов основных средств будет действительно включать все фактические расходы, связанные с их созданием, следовательно, налоговая база по налогу на имущество искажаться не будет. Соответственно, у налоговиков не будет повода (даже формального) исключить НДС из состава налоговых вычетов.
Для целей налогообложения прибыли проблема учета «опоздавших» расходов решается аналогично. Построенное здание и смонтированная позже система видеонаблюдения будут отдельными объектами амортизируемого имущества. Обратимся к соответствующим нормам гл. 25 НК РФ.
Амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.
1 ст. 256 НК РФ). Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1. ст. 257 НК РФ).
На наш взгляд, система видеонаблюдения вполне соответствует этим определениям, значит, бухгалтер вправе списать произведенные расходы посредством начисления амортизации.
К сведению: п. 5.3.1 Инструкции N 123 предусмотрено, что не включается во введенные в действие основные фонды (и в выполненные капитальные вложения) стоимость предусмотренных сметой, но не выполненных работ и не произведенных затрат. Стоимость этих работ и затрат включается во введенные в действие основные фонды только после их фактического выполнения на основании актов приемки выполненных работ, оформленных в установленном порядке. Следовательно, при заполнении форм статистической отчетности фирма не учитывает суммы затрат, которые будут произведены позднее.
Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата от 03.10.1996 N 123.
Итак, мы рассмотрели учет «опоздавших» расходов при строительстве недвижимости для собственных нужд (хозяйственным или смешанным способом — с привлечением подрядчика). В случае, когда инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик — разные юридические лица, эти расходы учитываются аналогично.
Передача готового объекта инвестору в зимнее время года производится и оформляется в обычном порядке по фактически осуществленным затратам. При этом у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» может числиться остаток средств, предназначенных для финансирования работ по монтажу системы видеонаблюдения. После выполнения данных работ подрядной строительной организацией заказчик-застройщик передаст их результат инвестору (соответственно, «закрыв» сальдо на счете 86). Бухгалтер организации-инвестора эту систему примет к учету в качестве самостоятельного объекта основных средств и будет списывать расходы на ее создание и в бухгалтерском, и в налоговом учете через амортизацию.
Обратите внимание: вышеизложенными рекомендациями нельзя руководствоваться в случае, если работы, производимые после ввода в эксплуатацию, связаны с устранением претензий инвестора к качеству СМР или недоделок, выявленных при приемке построенного объекта. Данная ситуация также является широко распространенной. Однако это уже совсем другая история.
В заключение отметим, что возможность рассмотренного нами распределения общей суммы предусмотренных проектом расходов на два или несколько объектов основных средств допускают и сотрудники Минфина России. Так, в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 сказано, что даже если проектом строительства торгового центра предусмотрено создание подъездных путей, стоянок для автотранспорта и т.д., то эти затраты нельзя включать в первоначальную стоимость магазина. Иными словами, финансисты рекомендуют учитывать созданные объекты обособленно. Однако учет расходов на благоустройство территории отличается от вышеописанного подхода к отражению операций по монтажу системы видеонаблюдения и требует детального рассмотрения. Поэтому анализировать нюансы бухгалтерского учета и налогообложения этих расходов мы будем в отдельной статье в следующем номере нашего журнала.
«Строительство: бухгалтерский учет
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов.
Применение кассового аппарата застройщиком
Ситуация 1.
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?
Да, нужно. Эта позиция отражена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 N 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу N А31-144/07-16, поддержанное определением ВАС РФ от 28.11.2007 N 15504/07). А главное — постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (п.
11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов …».
Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ
Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?
Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст.
149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.
Вебинары для бухгалтеров
Таблица 1. Учетные записи застройщик
Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария
Налоговый учет у застройщика
Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.
Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
43 351 просмотр
Подскажите пожалуйста, если компания-застройщик понесла расходы после ввода жилого дома в эксплуатацию такие как: изготовление кадастрового и технического паспорта, газоснабжение, агентские услуги по продаже квартир. На какие расходы можно это отнести?
Расходы на изготовление кадастрового и технического паспорта, а также агентские услуги по продаже квартир можно отнести в прочие расходы в налоговом учете. В бухгалтерском учете расходы отнесите в состав расходов по обычному виду деятельности. Расходы на газоснабжение учитывать рискованно.
Исходя из норм статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях. То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности.
Такая ситуация выходит за рамки правового поля. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.
В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено. Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.
Обоснование
1.Доделки после ввода дома в эксплуатацию
Жилой дом построен, часть квартир, на которые были заключены договоры участия в долевом строительстве, переданы дольщикам, а часть остались в собственности застройщика. При этом еще продолжаются некоторые доделки объекта. Как их отразить в налоговом учете?
Учет расходов в такой ситуации законодательством не предусмотрен.
Как следует из вопроса, застройщик получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.
Исходя из норм Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях.
То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.
В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено.
Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.*
ИЗ ЖУРНАЛА СТРОИТЕЛЬСТВО: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ЭЛЬВИРА МИТЮКОВА
2.5.7. Расходы после ввода здания в эксплуатацию
Ситуация, когда застройщик уже получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, но еще остались недоделки, не редкость в строительной практике. Можно ли учесть возникающие затраты в составе расходов при налогообложении прибыли или на увеличении 08 счета?
Прямого ответа на этот вопрос нет.
По мнению специалистов Минфина России (письмо от 30.06.2008 № 03-03-06/1/378), затраты по достройке объекта учесть можно как в бухгалтерской, так и в налоговой стоимости объекта, правда, в случае, если они необходимы для доведения его до состояния, в котором объект пригоден для использования. Данный факт должны подтверждать акты, справки, технические условия, проектная документация и пр. документы.
Однако обращаем внимание, что данный вопрос, независимо от ответа чиновников, остается спорным. Ведь согласно нормам ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. По факту же выходит, что застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в неполной готовности. В таком случае признание затрат на достройку объекта очень проблематично и ведет к высоким налоговым рискам.
Исключением из этого правила являются отделочные работы. Их можно производить после ввода в эксплуатацию недвижимости и включать в стоимость объекта.
Действительно, исходя из п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», законченные строительством объекты подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.
В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (п. 1.8 СНиП 3.01.04-87, п. 11, 12 актов по ф. № КС-11, КС-14).
Следовательно, такие расходы могут быть отражены в стоимости объекта после его ввода в эксплуатацию. Если же строительная организация несет иные расходы, связанные со строительством, и учитывает их в стоимости объекта или при налогообложении прибыли, не исключено, что свою позицию ей придется доказывать в суде. В свое оправдание можно привести следующие аргументы.
Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешения на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. В то же время согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 , разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.
Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.
Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012, Седьмой арбитражный апелляционный суд (Постановление от 09.08.2012 № А27-8216/2012), Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК) и др.
Расходы на ремонт и достройку объекта
Более безопасным было бы отразить «опоздавшие» затраты как расходы на ремонт помещения и не включать их в стоимость объекта, а учитывать как прочие расходы согласно НК РФ.
Однако если по документам и фактически недвижимость еще не построено и ремонтировать застройщику-инвестору нечего, тогда это могут быть расходы по достройке объекта. Расходы по достройке должны увеличивать первоначальную стоимость строения в силу п. 2 ст. 275 НК РФ.
Имейте в виду, что расходы на достройку объекта должны быть произведены в соответствии с техническими условиями, проектами и разрешительной документацией. Если в первоначальном варианте документов (на само строительство) затраты на достройку не указаны, учесть их в стоимости объекта или для налогообложения прибыли будет спорно.*
Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приёмки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приёмки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.
В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с недостатками, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в частности, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок (абз. 2 п. 1 ст. 723 ГК РФ).
Бухгалтерский учёт
Расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, в бухгалтерском учёте могут отражаться с использованием счета 28 «Брак в производстве» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Понесённые затраты при выполнении работ собственными силами подрядчика, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, отражаются следующими проводками:
- Дт 28 Кт 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — отражены расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора;
- Дт 20 Кт 28 — потери от брака признаны в составе расходов по обычным видам деятельности;
- Дт 90-2 Кт 20 — скорректирована себестоимость выполненных и сданных заказчику работ.
Для сведения
Гарантийные обязательства в отношении выполненных организацией работ являются обязательствами с неопределённой величиной и неопределённым сроком исполнения, т. е. оценочными обязательствами (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).
Оценочные обязательства должны признаваться в бухгалтерском учёте в качестве образованного резерва предстоящих расходов, т. е. отражаться на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Налог на прибыль
Работы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, не подпадают под определение выполняемых безвозмездно (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), т. к. данные работы выполняются в рамках возмездного договора подряда и направлены на надлежащее выполнение подрядчиком своих обязательств, т. е. являются частью работ по договору подряда.
Понесённые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли как потери от брака, если сдача выполненных работ и устранение выявленных заказчиком недостатков приходятся на один календарный год (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При применении метода начисления расходы понесённые организацией-подрядчиком при выполнении работ по устранению дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора признаются на дату подписания соответствующего акта (ст. 272 НК РФ).
Устранение дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора является частью работ по договору подряда, производимых в целях выполнения условий договора о качестве работ, т. е. подрядчик, безвозмездно устраняя недостатки, надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках первоначального договора.
Следовательно, по нашему мнению, при безвозмездном устранении дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, у подрядчика объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При устранении недостатков собственными силами подрядчик в общеустановленном порядке принимает к вычету «входной» НДС по материалам (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Касательно применения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ
В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Таким образом, в соответствии с указанной нормой, имеют право на освобождение организации, которые непосредственно являются:
- производителем товаров;
- продавцом, которые сами устанавливают гарантийный срок (если изготовитель этого не сделал), или организация берёт на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
- организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), или продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним.
На этом основании, по нашему мнению, указанная норма в данном случае не применима, т. к. Ваша организация не отвечает критериям ни одной из вышеперечисленных организаций, т. е. не выполняет работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, а является подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы.
Раздельный учёт
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам) в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
На основании п. 4 ст. 170 НК РФ, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом налогообложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 процентов, раздельный учёт сумм НДС может не производиться (Письмо Минфина РФ от 29.03.2012 № 03-07-08/92).
Минфин России в своих письмах, в частности, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 указывает: при расчёте указанной пропорции в составе расходов следует учитывать, помимо прямых расходов, и часть общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 29.12.2008 № 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/[email protected]).
При этом налоговые органы в письме ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 указали: «…Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учётной политики для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов».
Таким образом, по нашему мнению, во избежание претензий со стороны налоговых органов организации в расчёт при определении пропорции следует включать долю общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые НДС операции. При этом порядок расчёта указанной доли общехозяйственных расходов следует установить в учётной политике организации.
Для сведения
Определение доли общехозяйственных расходов можно осуществлять с использованием следующих показателей, к примеру, по выручке, количеству работников занятых в облагаемой и необлагаемой деятельности, или использовать фонд оплаты труда этих работников.
Минфин России в своих разъяснениях указывает, что при расчёте совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, следует руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106).
В то же время есть судебное решение, в котором указано, что организации имеют право самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов за отсутствием правового урегулирования данного вопроса применительно к НДС. Суд признал правомерным учёт только прямых расходов при определении доли производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, так как именно такой способ исчисления совокупных расходов на производство был закреплён в учётной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа в от 23.07.2008 по делу № А06-333/08).
При этом следует иметь в виду, что нами найдено лишь одно судебное решение по данному вопросу. Следовательно, можно сделать вывод, что судебная практика по рассматриваемому вопросу ещё не сложилась.
Документальное оформление
При выполнении работ собственными силами подрядчика, связанных с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, для подтверждения понесённых расходов, помимо договора, необходимо иметь:
- акт (заключение специалиста) о выявленных недостатках (дефектах), недоделках строительства и необходимости их устранения;
- акт об устранении выявленных недостатков.
Для сведения
Унифицированных форм указанных актов законодательством не предусмотрено. Организации вправе самостоятельно разработать формы документов с учётом требований установленных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»:
- «Требование-накладную» по форме М-11, утв. Постановлением Госкомстата России № 71а;
- расчётно-платёжную ведомость;
- документы, подтверждающие командировочные расходы (приказ руководителя о командировке, маршрут/квитанцию (распечатка электронного билета) и посадочный талон (Письмо Минфина России от 04.02.2009 № 03-03-07/3, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 № 19-12/116256), счёт за проживание в гостинице, подписанный уполномоченными лицами и заверенный печатью);
- бухгалтерскую справку.
Если дефекты (недостатки) выполненных работ выявлены в следующем после реализации (подписан акт приёмки-сдачи выполненных работ) налоговом периоде, и соответственно, устранение недостатков приходится на другой календарный год, то понесённые затраты признаются в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).
В бухгалтерском учёте в данной ситуации затраты, которые связаны с устранением недостатков, признаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчётном году (п. 11 ПБУ 10/99).
Что касается НДС, то по нашему мнению, безвозмездно устраняя недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС. На этом основании начислять и уплачивать НДС по работам, связанным с устранением недостатков, не нужно.
Консультант Скорохватова Римма Ивановна
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.
В середине ХIХ века, после походов и открытий капитана Невельского и подписания в 1858 году графом Н.Н. Муравьевым Айгунского договора с Китаем, окончательно оформились восточные границы Российской.
Строительство Транссибирской магистрали (набор открыток)
Источник: cheaphome.ru
Завершенное строительство это затраты
«Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика… являются затраты по объекту строительства» (п.3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»), которые включают:
расходы, связанные с возведением объекта, вводом его в эксплуатацию или сдачей инвестору;
ожидаемые расходы (обязательства) — расходы, связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору. В настоящее время такие расходы не включаются в инвентарную стоимость объекта.
В свою очередь, объектами строительства согласно п.2 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» являются «отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета».
Застройщики должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по таким показателям, как:
— авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство;
Расходы, связанные с возведением объекта и обусловленные их технологической структурой, что находит отражение в сметной документации, подразделяются на:
— работы по монтажу оборудования;
— приобретение оборудования, сданного в монтаж;
— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
— прочие капитальные затраты;
В соответствии с этой классификацией Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и рекомендует вести учет затрат по строительству объектов. Так, порядок учета затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства (подрядного или хозяйственного). При подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций и учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объектов в эксплуатацию или сдачи инвестору. При хозяйственном способе застройщик отражает в бухгалтерском учете фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением строительных работ и работ по монтажу оборудования. При этом учет затрат осуществляется по элементам в соответствии с п.8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также по статьям в соответствии с порядком, изложенным в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем РФ 4 декабря 1995 года №БЕ-11-250/7. Этим нормативным документом в качестве типовой рекомендуется следующая группировка затрат на производство строительных работ:
— расходы на оплату труда;
— расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
Расходы по приобретению оборудования, требующего монтажа, складываются из:
а) стоимости оборудования по счету поставщика с учетом:
— наценок, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и внешнеэкономическим организациям;
— стоимости услуг товарных бирж;
— таможенных пошлин и т.п.;
б) расходов по доставке оборудования;
в) заготовительно-складских расходов, в составе которых находят отражение, в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, затраты, связанные с:
оплатой сборов за извещение о прибытии и взвешивание грузов;
другими расходами при осуществлении заготовительно-складской деятельности.
Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы «включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода» (п.3.1.3. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается в учете согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков.
Расчеты между застройщиком и подрядчиком регулируются ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Они могут осуществляться в соответствии с договором в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ на объекте строительства. Расчеты отражаются в бухгалтерском учете застройщика по договорной стоимости объекта строительства, которая определяется в договоре или может рассчитываться: 1) исходя из стоимости (цены) в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок, касающихся порядка их изменения; 2) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, и согласованной договором прибыли подрядчика (открытая цена).
Источник: studbooks.net
Учет затрат по строительству объектов основных средств
Бухгалтерский учет операций по строительству объектов основных средств регулируется ПБУ № 160 «Учет долгосрочных инвестиций» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Под строительством понимается новое строительство, а также реконструкция, расширение и техническое перевооружение зданий и сооружений. Стройкой является совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ).
Объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами. На строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение объекта строительства должен быть составлен отдельный проект и смета.
К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Основой учета затрат по строительству объектов является группировка и учет затрат в зависимости от способа осуществления работ.
Строительство объектов основных средств может осуществляться двумя способами: хозяйственным или подрядным. Возможен смешанный способ строительства, когда часть работ организация выполняет сама, а для некоторых видов работ привлекается специализированная подрядная организация.
При подрядном способе строительно-монтажные работы для организации (заказчик) выполняются специализированными подрядными структурами. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиком в целом за ход строительства и ввод объекта в эксплуатацию. Субподрядные организации выполняют отдельные специализированные виды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиками и генподрядчиками регулируются на основе генеральных договоров. Генподрядчики с субподрядными организациями заключают договоры субподряда.
Отношения заказчика-застройщика с подрядчиками строятся на основе договора строительного подряда. Взаимоотношения между участниками инвестиционной деятельности, осуществляемой в рамках подрядного способа строительства, строятся по схеме: инвестор — заказчик — подрядчик — пользователь (рис. 2.5).
Рис. 2.5. Взаимоотношения между участниками инвестиционной деятельности: инвестор (он же пользователь) — заказчик — подрядчик:
ПСД — проектно-сметная документация; ОС — основные средства
Учет капитальных вложений ведется у застройщиков, поскольку они осуществляют организацию строительства объектов, контроль за его ходом и учет производимых при этом затрат. У подрядчиков данные работы относятся к обычным видам деятельности.
К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика (табл. 2.3) затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счета принимаемого к учету имущества. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, тоже учитываются застройщиком на счете 08 (отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость).
Учет строительства подрядным способом у заказчика
Содержание фактов хозяйственной жизни
1.1. Начало строительства
Отражена задолженность инвестора в части средств для строительства в соответствии с условиями договора
Поступили средства от инвестора на строительство объекта
Выписка банка с расчетного счета
Суммы авансов, перечислены подрядчикам
Выписка банка с расчетного счета, договор о выполнении работ
Принят к вычету НДС с аванса
1.2. Процесс строительства
1.2.1. Строительство из материалов и оборудования подрядчика
Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы (по этапу, или всему комплексу работ)
Акт (КС-2), справка о затратах (КС-3)
Отражен НДС по услугам подрядчика
Принят к вычету НДС по услугам подрядчика
Зачтен ранее выданный аванс счет погашения задолженности перед подрядчиком
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы аванса
1.2.2. Строительство из собственных (частично) материалов и оборудования
Приобретено оборудование, требующее монтажа
Акт, накладная, счет
Отражен НДС по приобретенному оборудованию
Принят к вычету НДС по оборудованию
Передано подрядчику оборудование, требующее монтажа
Приобретены материалы для строительства
Накладная, счет, Приходный ордер
Содержание фактов хозяйственной жизни
Отражен НДС по приобретенным материалам
Принят к вычету НДС по материалам
Переданы материалы подрядчику
Списаны материалы, израсходованные подрядчиком
Акт (КС-2), справка о затратах (КС-3)
Возвращены подрядчиком неизрасходованные материалы (предусмотрено договором)
Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы
Акт (КС-2), справка о затратах (КС-3)
Отражен НДС по услугам подрядчика
Принят к вычету НДС по услугам подрядчика
Зачтен ранее выданный аванс счет погашения задолженности перед подрядчиком
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы аванса
1.3. Окончание строительства
1.3.1. Окончательный расчете подрядчиком
Зачтен ранее выданный аванс счет погашения задолженности перед подрядчиком
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы аванса
Произведен окончательный расчет с подрядчиком
Выписка банка с расчетного счета
1.3.2. Передача объекта инвестору
Списаны затраты по строительству объекта, переданного инвестору
Возвращена инвестору сумма сэкономленных средств
Выписка банка с расчетного счета
Примечание. 60/А — расчеты с подрядчиком по предоплате; 60/П — расчеты
с подрядчиком за выполненные работы.
Рассмотрим вариант учета у заказчика, в рамках которого участвуют две стороны: заказчик (он же инвестор и пользователь) — подрядчик (табл. 2.4).
Учет строительства подрядным способом у заказчика (при участии двух сторон заказчик (он же инвестор и пользователь) — подрядчик)
Содержание фактов хозяйственной жизни
1.1. Начало строительства
Суммы авансов, перечислены подрядчикам
Выписка банка с расчетного счета, договор о выполнении работ
Принят к вычету НДС с аванса
1.2. Процесс строительства
1.2.1. Строительство из материалов и оборудования подрядчика
Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы (по этапу или всему комплексу работ)
Акт (КС-2), справка о затратах (КС-3)
Отражен НДС по услугам подрядчика
Принят к вычету НДС по услугам подрядчика
Зачтен ранее выданный аванс счет погашения задолженности перед подрядчиком
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы аванса
1.2.2. Строительство из собственных (частично) материалов и оборудования
Приобретено оборудование, требующее монтажа
Акт, накладная, счет
Отражен НДС по приобретенному оборудованию
Принят к вычету НДС по оборудованию
Передано подрядчику оборудование, требующее монтажа
Приобретены материалы для строительства
Накладная, счет, приходный ордер
Содержание фактов хозяйственной жизни
Отражен НДС по приобретенным материалам
Принят к вычету НДС по материалам
Переданы подрядчику материалы
Списаны материалы, израсходованные подрядчиком
Акт (КС-2), справка о затратах (КС-3)
Возвращены подрядчиком неизрасходованные материалы (предусмотрено договором)
Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы
Акт (КС-2), справка о затратах (КС-3)
Отражен НДС по услугам подрядчика
Принят к вычету НДС по услугам подрядчика
Зачтен ранее выданный аванс счет погашения задолженности перед подрядчиком
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы аванса
1.3. Окончание строительства
1.3.1. Окончательный расчет с подрядчиком
Зачтен ранее выданный аванс счет погашения задолженности перед подрядчиком
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы аванса
Произведен окончательный расчет с подрядчиком
Выписка банка с расчетного счета
1.3.2. Ввод объекта в эксплуатацию
Введены в эксплуатацию объекты основных средств, созданные законченным капитальным строительством
Примечание. 60/А — расчеты с подрядчиком по предоплате; 60/П — расчеты
с подрядчиком за выполненные работы.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
При хозяйственном способе организация выполняет самостоятельно, без привлечения подрядных организаций, все строительные работы по возведению объектов (производственные здания, гаражи, склады для хранения и т.п.).
Хозяйственным способом может проводиться реконструкция существующих объектов основных средств, достройка, техническое перевооружение, расширение действующих предприятий, модернизация оборудования, а также новое строительство.
Организация, выполняющая капитальное строительство для собственных нужд хозяйственным способом, организует и контролирует ход строительства, ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат, т.е. выполняет функции застройщика и одновременно производит строительные работы.
Для осуществления хозяйственным способом собственного строительства застройщиком оформляются:
- 1) правоустанавливающие документы на земельный участок: свидетельство о праве собственности или договор долгосрочной аренды;
- 2) проектная документация. Под проектной документацией понимают документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства. Подготовку проектной документации осуществляет застройщик или привлеченная им организация, имеющая соответствующую лицензию;
- 3) разрешение на строительство. Разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана.
По окончании строительства застройщик оформляет документы, необходимые, согласно Градостроительному кодексу РФ (ГрК РФ), для ввода объекта в эксплуатацию. При наличии всех документов, предусмотренных ст. 55 ГрК РФ, застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в уполномоченном органе исполнительной власти, выдавшем разрешение на строительство.
Застройщики должны обеспечивать формирование бухгалтерской информации по следующим показателям: незавершенное строительство, завершенное строительство, авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство, финансовый результат деятельности (п. 4 ПБУ 2/2008).
Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением и вводом в эксплуатацию. Учет прямых и косвенных (общехозяйственные и общепроизводственные) затрат ведется нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.
При хозяйственном способе организация все затраты на строительство (стоимость строительных материалов, амортизацию основных средств, используемых при строительстве, заработную плату рабочих и т.п.) учитывает по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» по следующим статьям:
- • материальные затраты (строительные материалы, конструкции, перекрытия и Т.П.);
- • оплата труда строительных рабочих с отчислениями на социальные нужды;
- • амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве;
- • горюче-смазочные материалы;
- • оборудование в монтаже;
- • затраты на ремонты и обслуживание строительной техники и оборудования;
- • работы и услуги собственных вспомогательных производств;
- • работы и услуги сторонних организаций, включая проектно-изыскательские работы;
- • общехозяйственные и общепроизводственные расходы в доле, относящейся к строительству отдельных объектов;
- • прочие затраты.
К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.
Инвентарная стоимость законченных строительством объектов и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке. Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. Если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.
Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов.
Строительство считается законченным и вновь созданное недвижимое имущество признается объектом права собственности с момента государственной регистрации.
Объект принимается к учету на основании акта о приеме-передаче зданий (сооружений). В случае реконструкции, модернизации объекта недвижимости и оборудования, входящего в состав основных средств, составляется акт о приеме отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. Данные о реконструкции, достройке, дооборудовании, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств.
После оформления государственной регистрации и всех процедур приемки организация принимает построенный хозяйственным способом объект к бухгалтерскому учету в оценке по первоначальной стоимости. От указанной стоимости производятся начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и определение облагаемой базы по налогу на имущество.
При строительстве хозяйственным способом для выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ застройщик может привлекать сторонние подрядные организации. В этом случае застройщик на счете 08 ведет раздельный учет затрат по работам, выполняемым собственными силами, и по работам, выполняемым силами подрядных организаций (табл. 2.5).
Источник: bstudy.net
МСФО: Учет договоров на строительство
В российской практике для учета договоров на строительство применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина РФ 20 декабря 1994 года. ПБУ 2/94 содержит ссылку на Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, которые в настоящее время утратили силу. ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.
В МСФО учету договоров на строительство посвящен специальный стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» , который применяться для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций.
.МСФО 11 не применяется для формирования финансовой отчетности застройщиков. Цели МСФО 11 и ПБУ 2/94 несколько отличны. Главным вопросом МСФО 11 является распределение выручки и затрат по договору подряда на несколько отчетных периодов, в которых производились работы по договору подряда, а ПБУ 2/94 определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов и ориентируется на порядок расчетов по договорам на строительство.
договор на строительство — документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.
договор на строительство- это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.
твердая цена — на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом , с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения.
договор с фиксированной ценой- это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.
Практически одно и тоже, однако, в РСБУ впоследствии классификация договоров никоим образом не влияет на признание доходов и расходов по данным договорам.
открытая цена — на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика.
договор «затраты плюс»- это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые, затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Таблица 2. Объединение и разделение договоров на строительство
Объединение договоров на строительство
Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту.
Обычно в МСФО каждый договор рассматривается и учитывается отдельно. Но в некоторых случаях допускается объединять или разделять договоры.
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
— переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
— договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
— договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
В соответствии с принципом преобладания сущности над формой, устанавливающим необходимость представления хозяйственных операций в соответствии с их экономической сущностью, а не только юридической формой, МСФО 11 предъявляет четкие требования в части объединения и разделения договоров подряда с тем, чтобы отразить реальный финансовый результат от контракта. Несмотря на то, что в ПБУ 2/94 содержатся положения, касающиеся группировки договоров, формулировки указанных положений не позволяют установить содержательные критерии для объединения и разделения договоров строительного подряда. В ПБУ 2/94 основной акцент делается на несовпадении понятия договор и проект, при этом непосредственно экономические аргументы объединения /разделения исключены из рассмотрения. Кроме того, следует иметь ввиду, что смысловое объединение и разделение договоров подряда является жестким требованием МСФО 11, в то время как ПБУ 2/94 говорит о возможности таких процедур, а следовательно, они не являются обязательными для применения
Разделение договоров на строительство
В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.
Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
— на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
— по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
— затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены
Таблица 3. Выручка по договору на строительство
Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и рассчитывается в зависимости от типа договора. (твердая или открытая цена)
В ПБУ 2/94 отсутствуют какие-либо указания о составе доходов по договору подряда, а порядок признания определен только для согласованной сторонами договорной стоимости работ. В отсутствие прямых указаний о порядке признания дополнительных доходов в ПБУ 2/94, подрядчику следует руководствоваться общими принципами признания дохода, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, согласно которому доходы признаются только в случае, когда существует уверенность (а не просто вероятность) увеличения экономических выгод организации, а право на получение дохода подтверждено договором или иным образом.
Выручка по договору на строительство должна включать:
— первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре;
— отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.
а) в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода;
б) поддаются надежному измерению.
Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому.
РСБУ предполагают оценку выручки по договорной цене, а МСФО по справедливой стоимости.
При пересмотре оценки выручки, отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи изменяют сумму выручки если существует вероятность признания отклонений, претензий, поощрительных платежей и их сумма может быть надежно оценена.
Таблица 4. Затраты по договору на строительство
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
Затраты по договору на строительство должны включать:
-затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
-затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
-такие прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
В соответствии с МСФО 11 отдельные расходы подрядчика, такие как расходы на реализацию и амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту, не включаются в себестоимость подрядных работ
МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство. Имеется перечень расходов, не включаемый в затраты по договору, а так же затраты подлежащие распределению при наличии нескольких договоров.
Кроме того, ввиду различных подходов к оценке расходов в РПБУ и МСФО (ПБУ 5/01 и МСФО 2 для запасов, ПБУ 15/01 и МСФО 23 для расходов по займам и ПБУ 6/01 и МСФО 16 для расчета амортизации и т.д.) общие расходы по договору на строительство будут различны.
МСФО 11 содержит требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.).
Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.
Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.
Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор на строительство за период с даты его подписания до полного завершения.
Затраты, непосредственно связанные с договором, и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что договор будет получен.
Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения договора, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство, если последний получен в последующем периоде
В РПБУ предусмотрен выбор отнесения затрат на заключение договора в качестве расходов периода в котором они возникли или включения их в состав затрат по договору строительства, в МСФО включение в состав затрат периода разрешается только если договор заключен в периоде, следующим за тем в котором эти затраты понесены.
Таблица 5. Признание доходов и расходов по договору на строительство
Доход может определяться двумя методами:
— по отдельным выполненным работам («Доход по стоимости работ по мере их готовности»);
— по объекту строительства («Доход по стоимости объекта строительства»).
При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.
Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.
Использование метода «Доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству
Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату.
Когда результат договора на строительство не может быть надежно оценен:
-выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору на строительство затраты, с большой вероятностью, будут возмещены; -затраты по договору на строительство должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения
На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору на строительство затраты. Поэтому выручка по договору на строительство признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается.
Стадия выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:
-определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
-наблюдение за выполненной работой; -фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.
МСФО не допускает подхода к признанию доходов и расходов по факту завершения строительства. Доходы и расходы накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору строительства должна быть распределена между отчетными периодами в которых действует договор строительства.
В ПБУ 2/94 какой либо дифференцированный поход к признанию доходов и расходов по договорам строительного подряда в зависимости от оценок их предполагаемого финансового результата отсутствует. Два способа учета доходов подрядчика, описанные в ПБУ 2/94, являются не учетными альтернативами, а описанием одного и того же порядка учета для различных типов договоров подряда.
При этом оба эти способа ориентированы на признание всей суммы выручки подрядчика и связанных с ней затрат в отчете о прибылях и убытках только при переходе всех рисков к заказчику. Так, при применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. С точки зрения гражданского законодательства принятие этапа по договору строительного подряда означает переход рисков по результату выполненного этапа от подрядчика к заказчику. Таким образом, можно говорить о том, что оба способа определения доходов, описанных в ПБУ 2/94, ориентированы на один и тот же критерий признания выручки: переход рисков к заказчику и не соответствуют понятию «стадия завершенности работ», используемому в МСФО 11.
Таблица 6. Признание убытков
Убыток признается по факту определения финансового результата, в соответствии с методами изложенными выше.
Если используется метод «Доход по стоимости объекта строительства», то убыток будет признан только после завершения строительства, если используется метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» убыток будет признан в периоде завершения определенного этапа работ.
Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом.
Величина такого убытка определяется независимо от
— начались ли работы по договору на строительство или нет;
— стадии выполнения работ по договору на строительство; либо
— величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство
В соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды.
В РСБУ в случае убыточного договора убыток не признается до завершения этапа работ либо до выполнения всего договора.
Таблица 7. Раскрытие информации
Специфические требования по раскрытию информации отсутствуют
Компания должна раскрывать:
— сумму выручки по договору, признанной в качестве выручки в течение периода;
— методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода; и
— методы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.
Для незавершенных контрактов, то есть, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать следующее:
— общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
— сумму полученных авансов;
— сумму удержаний.
Компания должна учитывать:
-в качестве актива валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору на строительство; и
-в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору на строительство.
Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору на строительство это нетто-величина:
-понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус-сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета. Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору на строительство — это нетто-величина:
-понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус
-сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).
Компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с Международным стандартом IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникать в связи с такими статьями, как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.
РПБУ установлены только общие требования к раскрытию информации, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Источник: delovoymir.biz