Благоустройство территории – это комплекс мероприятий по озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства, направленных на улучшение функционального, санитарного, экологического и эстетического состояния участка. В данной статье рассмотрим основные расходы, связанные с проведением работ по благоустройству в весен-не-летний период, и порядок их отражения в бухгалтерском учете
Установление правил благоустройства территории, осуществление контроля за их соблюдением и организация благоустройства относятся к вопросам местного значения (городского (сельского) поселения, городского округа, внутригородского района) (пп. 19 п. 1 ст. 14, пп. 25 п. 1 ст. 16, пп. 10 п. 1 ст.
16.2 Федерального закона № 131‑ФЗ).
Организация благоустройства и утверждение правил благоустройства на территориях городов федерального значения осуществляются в соответствии с законами субъектов РФ – городов федерального значения (п. 1.1 ст. 17 Федерального закона № 131‑ФЗ).
Правила благоустройства и содержание прилегающих территорий
Правила благоустройства территории муниципального образования представляют собой муниципальный правовой акт, устанавливающий на основе законодательства РФ и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также нормативных правовых актов субъектов РФ требования к благоустройству и элементам благоустройства территории муниципального образования, перечень мероприятий по благоустройству территории муниципального образования, порядок и периодичность их проведения.
Рекомендации по подготовке таких правил утверждены Приказом Минстроя РФ от 13.04.2017 № 711/пр (далее – Рекомендации).
Учреждения спорта, как правило, осуществляют благоустройство территорий, прилегающих к зданиям и строениям, которые ими эксплуатируются (закреплены за учреждениями на праве оперативного управления). Обязанность лиц, ответственных за эксплуатацию зданий, по содержанию (благоустройству) прилегающих территорий с 28.06.2018 будет закреплена в пп. 9 ст. 55.25 ГрК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2017 № 463‑ФЗ): лицо, ответственное за эксплуатацию здания, строения, сооружения, обязано принимать участие, в том числе финансовое, в содержании прилегающих территорий в случаях и порядке, которые определяются правилами благоустройства территории муниципального образования.
К основным видам работ по благоустройству прилегающей территории относятся, в частности, следующие работы:
1) периодическая очистка территории от мусора;
2) своевременный ремонт и покраска зданий (фасадов, цоколей, окон, дверей, балконов), заборов и других ограждений;
3) работы по озеленению, которые включают в себя высадку новых растений, а также уход за имеющимися зелеными насаждениями (проведение сезонной стрижки кустарников, подкормка и обрезка деревьев, вырезка поросли, удаление засохших деревьев, регулярное кошение трав, прополка газонов и цветников, уничтожение сорной растительности);
4) создание и ремонт автодорог, тротуаров, пешеходных и велосипедных дорожек и тропок, оборудование игровых и спортивных площадок, стоянок для машин;
Как строят благоустройство территории. Мой Бизнес. Благоустройство МСК в Говорово. Серия 1
5) установка, ремонт, покраска и очистка малых архитектурных форм, садовой мебели.
В целях оплаты расходов на благоустройство, а также отражения их в бухгалтерском учете необходимо помнить, что согласно Указаниям № 65н данные расходы относятся на соответствующие подстатьи статьи 220 «Оплата работ, услуг» и статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» в зависимости от экономического содержания расходов, осуществляемых в целях благоустройства.
Далее рассмотрим особенности бухгалтерского учета отдельных видов расходов на благоустройство.
Расходы на ремонт (обновление) фасадов зданий.
Порядок отражения указанных расходов рассмотрим на примере.
Бюджетному учреждению спорта выделена целевая субсидия на ремонт фасада административного здания. Учреждение заключило договор с подрядчиком на выполнение ремонтных работ. Их стоимость составила 370 000 руб. Договором предусмотрена предоплата в размере 30 % от общей стоимости договора. После выполнения работ сторонами подписан акт выполненных работ.
В бухгалтерском учете учреждения расходы на ремонт фасада здания отразятся следующим образом:
Перечислена подрядчику предоплата
(370 000 руб. x 30 %)
Приняты выполненные работы на основании подписанного акта
Зачтен ранее перечисленный аванс
Произведен окончательный расчет с подрядчиком
((370 000 ‑ 111 000) руб.)
Расходы на озеленение.
Озеленение – совокупность работ, связанных с созданием и использованием растительных насаждений.
Основными типами насаждений и озеленения могут являться массивы, группы, живые изгороди, кулисы, боскеты, шпалеры, газоны, цветники, различные виды посадок (аллейные, рядовые, букетные и др.).
По месту расположения различают следующие виды озеленения:
- стационарное – посадка растений осуществляется непосредственно в грунт;
- мобильное – высадка растений в специальные передвижные емкости (контейнеры, вазоны и т. п.).
Стационарное и мобильное озеленение обычно используют для создания архитектурно-ландшафтных объектов (газонов, садов, цветников, площадок с кустами и деревьями и т. п.).
Кроме того, помимо создания новых зеленых насаждений, в рамках работ по благоустройству осуществляются мероприятия по уходу и содержанию имеющихся насаждений, например:
- своевременное проведение всех необходимых агротехнических мероприятий (полив, рыхление, обрезка, сушка, борьба с вредителями и болезнями растений, скашивание травы);
- обрезка и вырубка сухостоя и аварийных деревьев, вырезка сухих и поломанных сучьев и веток;
- обработка деревьев в целях защиты и лечения от различных вредителей и болезней, замазка ран и дупел на деревьях.
В целях отражения в бухгалтерском учете расходов на озеленение территории необходимо учитывать следующие особенности:
1. Семена, саженцы и другой посадочный материал в соответствии с п. 118 Инструкции № 157н включаются в состав материальных ценностей и учитываются на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы».
2. Многолетние насаждения (за исключением насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала) включаются в состав основных средств и подлежат учету на счете 0 101 07 000 «Биологические ресурсы» (п. 45, 99 Инструкции № 157н).
К сведению:
Счет 0 101 07 000 «Биологические ресурсы» применяется для учета многолетних насаждений с 01.01.2018 в связи с принятием СГС «Основные средства» и внесением Приказом Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н (далее – Приказ № 64н) изменений в Инструкцию № 157н. До этого указанные объекты учитывались в составе прочих основных средств на счете 0 101 08 000.
В соответствии с п. 45 Инструкции № 157н и ОКОФ к многолетним насаждениям относятся объекты растительного происхождения, неоднократно дающие продукцию, чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем субъекта учета, например:
- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории юридических лиц, во дворах жилых домов;
- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения по укреплению песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т. п.;
- культивируемые насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.
Объектами классификации также являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории и т. д. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.
Таким образом, в зависимости от экономического содержания договоров, заключаемых со специализированными организациями, оплата работ по озеленению в соответствии с Указаниями № 65н отражается по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ, услуг» в увязке:
В целях проведения работ по благоустройству и озеленению по договору с питомником бюджетным учреждением спорта был приобретен посадочный материал:
- семена цветов и травы для разбивки цветников и газонов на сумму 20 000 руб.;
- саженцы деревьев на сумму 30 000 руб.
Работы по высадке деревьев, а также разбивке цветников и газонов были осуществлены по договору, заключенному со специализированной организацией. Стоимость работ составила 17 000 руб.
Операции произведены в рамках деятельности по выполнению госзадания. Согласно учетной политике расходы по озеленению включены в состав общехозяйственных расходов.
В бухгалтерском учете учреждения данные операции отразятся следующими бухгалтерскими записями:
Приняты к учету посадочные материалы, в том числе саженцы деревьев
((20 000 + 30 000) руб.)
Погашена задолженность перед поставщиком посадочных материалов
Списаны посеянные семена цветов и травы
Отражены формирование стоимости многолетних насаждений и приятие их к учету*
Начислены расходы по оплате работ, произведенных специалистами-зеленителями
Оплачены произведенные работы после подписания акта приемки
* Капитальные вложения учреждения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 43 Инструкции № 157н).
Устройство и ремонт дорожных покрытий.
Покрытия дорожек, площадок и иных поверхностей обеспечивают условия безопасного и комфортного передвижения, а также формируют архитектурно-художественный облик среды. Для целей благоустройства территории выделяются следующие виды покрытий:
- твердые (капитальные) – монолитные или сборные, выполняемые из асфальтобетона, цементобетона, природного камня и других материалов;
- мягкие (некапитальные) – выполняемые из природных или искусственных сыпучих материалов (песок, щебень, гранитные высевки, керамзит, резиновая крошка и др.), находящихся в естественном состоянии, сухих смесях, уплотненных или укрепленных вяжущими.
В ходе работ по благоустройству могут производиться ремонт, замена покрытий уже имеющихся дорожек и площадок (например, укладка тротуарной плитки, щебенки, шлака или асфальта) либо указанные объекты создаются вновь. Как учесть данные расходы в бухгалтерском учете? Стоит ли учитывать созданные покрытия (дорожки, площадки) как объекты основных средств?
Для ответа на поставленные вопросы обратимся к Письму Минфина РФ от 09.07.2014 № 02‑06‑10/33303, в котором разъясняется порядок отражения в бухгалтерском учете объектов благоустройства территории (дорожек, площадок с разными видами покрытий).
Согласно п. 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств осуществляется, если иное не установлено данной инструкцией, на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) – актом.
При рассмотрении комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, полученных результатов работ по благоустройству (в частности, устройству дорожек, площадок с разными видами покрытий, в том числе асфальтовым, плиточным, щебеночным) в целях принятия решения о необходимости отнесения указанных результатов (расходов) к нефинансовым активам (капитальным вложениям) следует исходить из назначения (характеристик) объекта-покрытия с учетом положений, предусмотренных СНиП III-10‑75«Благоустройство территорий» (актуализированная редакция), утвержденными Приказом Минстроя РФ от 16.12.2016 № 972/пр, СНиП«Автомобильные дороги», утвержденными Приказом Минрегиона РФ от 30.06.2012 № 272, Инструкцией № 157н.
В соответствии с п. 45 Инструкции № 157н инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям ОКОФ к группировке объектов основных фондов. Согласно ОКОФ такие объекты, как дорожки, площадки и т. п., относятся к основным средствам, которые могут быть классифицированы как прочие сооружения, не включенные в другие группировки (новый код ОКОФ – 220.41.20.20.90012, старый код ОКОФ – 12 0001090).
Исходя из изложенного, Минфин сообщает, что вновь созданные объекты благоустройства – сооружения (дорожки, площадки и т. п.) должны быть учтены в составе основных средств. С 01.01.2018 сооружения учитываются на счете 0 101 02 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) (п. 53 Инструкции № 157н в редакции Приказа № 64н). До этой даты сооружения учитывались на счете 0 101 03 000 «Сооружения».
Вместе с тем специалисты финансового ведомства отмечают: если указанные объекты благоустройства (дорожки, площадки и т. п.) имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковый срок полезного использования, то их целесообразно учитывать как комплекс конструктивно сочлененных объектов благоустройства, имеющий один инвентарный номер, и в привязке к земельному участку, на котором они расположены, с отражением в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) информации по каждому объекту благоустройства, входящему в данный комплекс. В то же время площадки, являющиеся объектами благоустройства, выполняющие самостоятельную функцию (например, функцию парковки), следует учитывать обособленно.
Если в рамках работ по благоустройству не создаются новые объекты, а ремонтируются, заменяется покрытие дорожек, площадей и иных уже имеющихся сооружений, комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов вправе принять решение об отнесении таких затрат к расходам текущего финансового года с отражением на соответствующем счете аналитического учета счета 0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года».
Важно отметить, что независимо от того, осуществляется ли устройство покрытия дорожек вновь либо производится замена (ремонт) существующих покрытий, названные расходы не являются вложениями в земельные участки и, соответственно, не относятся на увеличение стоимости земельного участка (п. 1 Письма Минфина РФ от 21.12.2012 № 02‑06‑10/5306).
К сведению:
Особенности учета таких объектов благоустройства, как дорожки и площадки с различными видами покрытий, учреждению целесообразно закрепить в рамках формирования его учетной политики (Письмо Минфина РФ от 09.07.2014 № 02‑06‑10/33303).
Принимая во внимание вышеизложенное, отметим, что согласно Указаниям № 65н расходы на оплату работ по устройству дорожек, площадок с разными видами покрытий, в том числе асфальтовым, плиточным, каменным, щебеночным, отражаются по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ, услуг» с применением:
- статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ – в случае создания по результатам таких работ новых сооружений (дорожек, площадок и т. п.);
- подстатьи 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ – если указанные работы произведены в целях восстановления, улучшения функциональных характеристик уже имеющихся объектов;
- статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ – в случае приобретения в рамках отдельных договоров строительных материалов (тротуарная плитка, щебень, песок, керамзит и т. д.) для устройства дорожек и площадок.
Автономное учреждение спорта заключило договор с подрядной организацией на выполнение работ по устройству для автомашин стоянки с асфальтобетонным покрытием. Стоимость работ составила 250 000 руб. Условиями договора предусмотрен аванс в размере 30 % общей стоимости работ. Оплата работ осуществляется за счет целевых средств, выделенных из бюджета в виде субсидии.
В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующими корреспонденциями счетов:
Источник: taxpravo.ru
Как учесть расходы на благоустройство территории при расчете налога на прибыль?
Расходы на благоустройство территории, осуществленные за счет средств субсидий или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), в налоговую базу по налогу на прибыль не включайте (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом вы обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В рамках приносящей доход деятельности бюджетного (автономного) учреждения расходы на благоустройство территории учитывать рискованно в связи с тем, что такие затраты во многих случаях напрямую не связаны с коммерческой деятельностью, а представляют собой обустройство пространства на территории организации с практической и эстетической точки зрения (п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575).
Если вы принимаете решение учитывать затраты на благоустройство в расходах по налогу на прибыль, то рекомендуем подготовить локальные нормативные документы, в которых будет указано, какая экономическая цель будет достигнута после проведения таких работ. Однако сохраняется риск, что налоговые органы и в этом случае могут исключить затраты на благоустройство из расходов по налогу на прибыль. Тогда вам придется отстаивать свою точку зрения в суде.
Если вы можете обосновать и документально подтвердить, что затраты на благоустройство напрямую связаны с приносящей доход деятельностью (затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода) или такие издержки обязательны по закону, то, принимая во внимание судебные риски, такие затраты можно отнести на расходы при расчете налога на прибыль в следующем порядке:
Источник: api.nnov.ru
Учет расходов строителей на благоустройство
После окончания основных работ у строителей начинаются работы по приведению в порядок территории вокруг возведенного объекта недвижимости. К нему прокладываются тротуары и автомобильные дороги. У административных или жилых корпусов, если это представляется возможным, организуется парковка для автотранспорта, устраиваются газоны, клумбы, высаживаются деревья и кустарники. Около жилых зданий должны появиться детские и спортивные площадки.
Правовые основы
Несмотря на то, что до сих пор само понятие «благоустройство территории» не расшифровано в действующих нормативных документах, требования к этим объектам содержатся в ряде законодательных актов. В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 30.03.99 №52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» при эксплуатации производственных, общественных помещений, зданий, сооружений, оборудования и транспорта должны осуществляться санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и обеспечиваться безопасные для человека условия труда, быта и отдыха в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
На основании вышеуказанного Федерального закона Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 25.09.07 74 утверждена новая редакция Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1. 200-03».
Согласно п. 2.1 данных СанПиН вокруг объектов и производств, являющихся источниками негативного воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается специальная территория с особым режимом использования, размер которой обеспечивает уменьшение воздействия загрязнения на атмосферный воздух (химического, биологического, физического) до значений, установленных гигиеническими нормативами. Применительно к видам производства устанавливаются и соответствующие требования к устройству санитарно-защитных зон.
Так, Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 11.06.03 №142 утверждены Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Гигиенические требования к предприятиям производства строительных материалов и конструкций. СанПиН 2.2.3.1385-03», в соответствии с п. 2.7 которых территория предприятия должна быть озеленена, проезды и пешеходные дорожки должны иметь твердое покрытие (например, асфальтовое), которое в летнее время должно регулярно очищаться от пыли и поливаться водой, а в зимнее время — очищаться от снега и льда и посыпаться песком.
Например, согласно п. 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов ВРД 39-1.10-006-2000, введенных в действие Приказом ОАО «Газпром» от 15.02.00 №22, на территории производственных объектов общества должны отсутствовать источники запыления воздуха. Открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).
В соответствии со СНиП II -89-80 генеральные планы промышленных предприятий, утвержденные Постановлением Госстроя СССР от 30.12.80 №213, предусматривают обязательное наличие на территории таких предприятий элементов благоустройства, как, в частности, устройство дорог и площадок с твердым покрытием (в том числе для проезда и разворота пожарных автомобилей), освещения, тротуаров, ограждений и озеленения, в том числе содержат рекомендации по выбору и размещению деревьев, кустарников и газонов. Для озеленения площадок предприятий и территории промышленных узлов следует применять местные виды древесно-кустарниковых растений с учетом их санитарно-защитных и декоративных свойств и устойчивости к вредным веществам, выделяемым предприятиями.
Озеленение допускается размещать на покрытиях зданий. В качестве озеленения допускается применять «передвижные сады», размещая деревья и кустарники в контейнерах. Основным элементом озеленения площадок промышленных предприятий следует предусматривать газон (п. 3.71, 3.73 и 3.77 СНиП II -89-80). Аналогичные нормы имеются и во многих других гигиенических требованиях или правилах эксплуатации объектов.
Ответственность на нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в частности за несоблюдение действующих санитарных правил и гигиенических нормативов и невыполнение санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий, установлена ст. 6.3 КоАП РФ и предусматривает наложение административного штрафа или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. То есть производственная деятельность предприятия, не выполняющего требования действующих нормативных документов в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения, может быть приостановлена.
Таким образом организации могут убедиться в том, что ни строительство, ни эксплуатация объектов невозможны без осуществления затрат на благоустройство, что, в свою очередь, подтверждает неразрывную связь таких расходов с производственной, торговой и т. п. деятельностью предприятий и организаций.
Учет работ по благоустройству
Благоустройство территорий — это вид строительных работ, как следует из п. 4.2.7 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.96 №123. На основании п. 4.73 «Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ для работ по благоустройству территории, прилегающей к объекту строительства», утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.04 №15/1, для строительных организаций в сводном сметном расчете выделена отдельная глава 7 «Благоустройство и озеленение территории».
Как можно убедиться, такие работы являются практически обязательными для строителей, поскольку осуществление инвестором таких расходов является обязательным условием создания недвижимости. Эта норма действует как в отношении промышленных объектов, так и жилых зданий. Но у строителей обычно возникает проблема по учету, связанная с тем, что такие работы приходится проводить только в подходящий для них сезон и часто после окончания самого строительства.
Не будем анализировать варианты учета затрат на благоустройство в том случае, когда обязанность производить такие расходы возникает как дополнительное обременение по условиям инвестиционного контракта, заключенного с государственными органами. Разберемся с учетом работ по благоустройству в процессе исполнения договора у самих строителей.
Если строительная организация одновременно с окончанием строительных работ и подписанием акта приемки объекта заканчивает и работы по озеленению и благоустройству территории, то расходы, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть включены в инвентарную стоимость здания, учтены в составе стоимости здания и приняты в целях налогообложения посредством начисления амортизации. Тогда заказчик-застройщик передает построенные объекты в составе общего счета 08.
Документальным подтверждением того, что стоимость работ по озеленению включена в сметную стоимость здания (сооружения), является наличие сведений об указанных работах в разд. 11 Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КА- 14.
Учет опоздавших затрат
Учет расходов на благоустройство осуществляет, как правило, заказчик-застройщик, т. е. та сторона строительства, которая учитывает у себя все расходы по строительству объекта для инвестора.
Так, в Письме Минфина РФ от 25.05.07 №03- 03-06/1/309 отмечается, что расходы на озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, понесенные после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, следует рассматривать как расходы капитального характера, т. е. связанные с созданием амортизируемого имущества.
В налоговом учете, если работы по благоустройству территории (в частности, озеленение) производятся до сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то Минфин РФ в этом Письме разрешает в качестве расхода признать амортизацию по объекту благоустройства (начисляемую в соответствии со ст. 256—259 НК РФ). Ведь такие расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта строительства, которая определяется как сумма расходов на приобретение основного средства, его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов) на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Налоговые органы и раньше по данному вопросу советовали в таких случаях указывать (предусматривать) обязательность проведения работ по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в смете на его строительство (Письмо УМНС по Московской области от 08.12.03 №04-24/АА885).
А вот если работы по «облагораживанию» территории производятся уже после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то объект благоустройства следует рассматривать как самостоятельный объект. В таком случае нельзя учитывать понесенные в связи с его созданием расходы в составе первоначальной стоимости уже построенного объекта основных средств. Эти расходы будут формировать первоначальную стоимость отдельного объекта (или объектов) внешнего благоустройства
имущества, не подлежащего амортизации, в соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в Письме от 25.04.05 №03-03-01- 04/1/201.
До 2009 года, согласно предыдущей редакции п. 7 ПБУ 2/94, в состав затрат по строительству объектов у застройщика включались ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору (например, сезонные расходы застройщика, связанные с благоустройством, асфальтированием, возникающие после приема законченного строительством объекта). Новая редакция ПБУ2/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н (в ред. от 24.04.09), для заказчика-застройщика не применяется, и, соответственно, такого требования в нем не предусмотрено. Теперь организация вправе сама решить, будет ли она создавать резерв под сезонные расходы на будущие объекты благоустройства.
Виды резервов для бухгалтерского учета действующее законодательство не ограничивает. Формирование такого резерва налогоплательщику следует предусмотреть в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Начисление резерва производится проводкой Дт08 — Кт96. Таким образом, стоимость строящегося объекта недвижимости формируется без искажений.
Последующие сезонные затраты на проведение работ по благоустройству списываются за счет резерва. Если фактические затраты окажутся больше сметных и клиент финансировать дополнительную смету отказывается, то строители выполняют эти работы за счет собственных средств, не уменьшающих налоговую базу.
Необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих налогоплательщику учитывать сезонные расходы путем их резервирования, поскольку перечень налоговых резервов носит закрытый характер.
В рассмотренном Письме Минфина РФ №03- 03-06/1/309 разъясняется, что в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, если организация в ходе строительства офисного здания производила работы по расчистке территории под здание (вырубка деревьев) и затем по благоустройству территории (озеленение), то указанные расходы как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Но если озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по озеленению рассматриваются как расходы капитального характера, то есть в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится. Таким образом, собственник объекта недвижимости при получении от заказчика-застройщика построенного объекта с включенными в него затратами по благоустройству будет его амортизировать в обычном порядке. а если объекты благоустройства передавались позже окончания строительства и отдельно от зданий, то по ним амортизации не начисляется.
Включать или не включать затраты на озеленение, понесенные при строительстве, в первоначальную стоимость объекта строительства, можно решить на основании сметы строительства и календарного графика работ. Основанием для решения будет совпадение или не совпадение сроков проведения благоустройства с окончанием строительства.
Ведение раздельного учета
Бывает ситуация, когда в строительную организацию обращаются физические лица с предложением заключить договор на проведение работ по благоустройству территорий вокруг принадлежащих им строений. Конечно, во время кризиса строители стараются не отказываться даже от мелких заказов. Но при выполнении таких работ у организации может возникнуть обязанность ведения раздельного учета в связи с применением ЕНВД. С 01.01.09 выручка по строительству индивидуальных домов уже не облагается единым налогом на вмененный доход, а будет признаваться базой для общего режима или УСИ, но отдельные работы, которые перечислены как бытовые услуги в классификаторе услуг населению ОК 002-93, утвержденном Постановлением Госстандарта от 28.06.93 №163, могут облагаться ЕНВД.
Услуги по благоустройству придомовых территорий предусмотрены ОКУН (код 016301), поэтому предпринимательская деятельность по оказанию населению (физическим лицам) данных услуг подлежит переводу на уплату ЕНВД. В отношении услуг по ландшафтному дизайну и благоустройству территорий в Письме Минфина РФ от 25.09.07 №03-11-04/3/367 сообщается, что данные услуги также подлежат переводу на уплату ЕНВД. Базовая доходность для ремонтных или строительных работ составляет 7500 руб. в месяц на количество работников, осуществляющих эту деятельность. При этом необходимо учитывать, что если стороной по договору выступает юридическое лицо, действующее в интересах физического лица, то спецрежим ЕНВД не применяется.
В этом случае в учетной политике строительной организации необходимо предусмотреть способ ведения раздельного учета не только выручки и прямых затрат, но и доля общехозяйственных (управленческих) расходов также будет распределяться между режимами в соответствии с выбранным организацией способом. Минфин обычно рекомендует рассчитывать эту долю пропорционально выручке по разным режимам, например, в Письме от 13.08.08 №03-11-04/3/384, но налогоплательщик вправе применять и иную базу для распределения этих расходов. При этом бухгалтерский учет по организации ведется в общем порядке, возможно, с применением требований ПБУ 2/2008.
Источник: digest.wizardsoft.ru
Благоустройство: можно ли уменьшить прибыль?
Обоснованность расходов на благоустройство является, пожалуй, одним из самых частых поводов для споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России, предлагает свое видение проблемы, а также анализирует положительную и отрицательную для налогоплательщиков судебную практику.
- Благоустройство как элемент расходов организации
- Правовые определения и трактовки благоустройства
- Благоустройство: арбитражная практика
- Порядок учета расходов на благоустройство территории
- Благоустройство территорий: выводы
Последнее десятилетие экономика России неуклонно растет. На фоне значительного расширения перечня выпускаемой продукции и предоставляемых услуг, увеличения количества предприятий реального сектора экономики и внедрения новых технологий возрастает конкуренция. Следовательно, одной из насущных задач является «борьба» за своего клиента. А клиенты с каждым днем становятся все требовательней.
Если говорить о сфере бытового обслуживания, то, несомненно, первостепенная роль отводится внешним атрибутам, то есть культуре обслуживания и облику помещения, в котором осуществляется прием и обслуживание посетителей, будь то торговый зал магазина, зал обслуживания в ресторане или зрительный зал. Например, гораздо проще отвести ребенка к врачу, если в холле поликлиники стоит детский городок, телевизор и удобная мебель. Еще более приятное впечатление производит на посетителей удобное месторасположение, наличие парковки, а также ухоженная и озелененная территория.
Однако вопросы благоустройства здания и территории актуальны не только для сферы обслуживания, но и для любой организации, заинтересованной в создании позитивного и благоприятного имиджа.
Благоустройство как элемент расходов организации
Последнее десятилетие экономика России неуклонно растет. На фоне значительного расширения перечня выпускаемой продукции и предоставляемых услуг, увеличения количества предприятий реального сектора экономики и внедрения новых технологий возрастает конкуренция. Следовательно, одной из насущных задач является «борьба» за своего клиента. А клиенты с каждым днем становятся все требовательней.
Если говорить о сфере бытового обслуживания, то, несомненно, первостепенная роль отводится внешним атрибутам, то есть культуре обслуживания и облику помещения, в котором осуществляется прием и обслуживание посетителей, будь то торговый зал магазина, зал обслуживания в ресторане или зрительный зал. Например, гораздо проще отвести ребенка к врачу, если в холле поликлиники стоит детский городок, телевизор и удобная мебель. Еще более приятное впечатление производит на посетителей удобное месторасположение, наличие парковки, а также ухоженная и озелененная территория.
Однако вопросы благоустройства здания и территории актуальны не только для сферы обслуживания, но и для любой организации, заинтересованной в создании позитивного и благоприятного имиджа.
Правовые определения и трактовки благоустройства
Действующим законодательством такие понятия как «благоустройство территории» или «благоустройство офиса» не предусмотрены. В письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203 Минфин России разъяснил, что «под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации». Вместе с тем, как правило, уют в офисе создается либо силами и средствами самих работников, либо за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
Минфин России и ФНС России в своих разъяснениях по вопросу благоустройства единодушны. По их мнению, расходы на благоустройство не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как они непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Рассмотрим несколько примеров.
В письме от 25.05.2007 № 03-03-06/1/309 Минфин России отмечает, что расходы на озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, понесенные после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, следует рассматривать как расходы капитального характера, то есть связанные с созданием амортизируемого имущества. Амортизация по указанному имуществу не начисляется.
В письме Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201 разъяснено следующее. Расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств. Эти расходы формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.
В письме Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203 указано: «Расходы на благоустройство территории текущего характера не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ».
УФНС России по г. Москве рассматривало вопрос о возможности учета для целей налогообложения прибыли расходов по благоустройству и озеленению земельного участка, на котором расположен детский развлекательный центр. «Учитывая непроизводственный характер затрат по озеленению (объекты озеленения не относятся к основным средствам), а также принимая во внимание, что эти расходы не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, их сумма не может уменьшать налогооблагаемую прибыль», сказано в письме от 16.03.2006 № 18-11/1/20791.
По мнению Минфина России, расходы на уплату платежей за аренду земельного участка под обустроенную автостоянку для сотрудников банка и его клиентов не связаны с деятельностью банка (см. письмо Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/2/241).
Благоустройство: арбитражная практика
Суды «против»
Судебные органы также неоднозначно расценивают возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы по благоустройству территории и офиса.
Например, в постановлении от 03.03.2005 по делу № А38-3082-5/412-2004 ФАС Волго-Вятского округа признал правомерным вывод налогового органа о том, что расходы на услуги по озеленению цветников административного здания не связаны с производственной деятельностью, направленной на получение прибыли, так как указанные расходы непосредственно не направлены на осуществление производственной деятельности организации.
Довод организации, что расходы по озеленению цветников могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль как затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, судом отклонен. «Нормальные условия труда — это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, расходы по озеленению цветников административного здания не связаны с вышеназванными требованиями», указал суд.
Не была принята во внимание и ссылка организации на межотраслевые правила по охране труда, устанавливающие требования о необходимости ограждения, благоустройства и озеленения сооружений водоснабжения. Суд отметил, что «предприятие обязано озеленять территории, на которых непосредственно расположены сами сети и сооружения водоснабжения, а не административное здание».
К аналогичному выводу пришел и ФАС Дальневосточного округа, который отметил, что устройство газона не является обязательным условием по обеспечению нормальных условий труда, и расходы по его устройству не связаны с участием работников в процессе производства и реализации продукции. А значит, акционерное общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с устройством газона (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006 по делу № Ф03-А73/05-2/5081).
По мнению автора, представляет интерес дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа. Исследуя вопрос об экономической обоснованности расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров, суд указал, что при разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории, прежде всего, следует исходить из их экономической оправданности. В данном случае организации не удалось подтвердить необходимость понесенных расходов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-1822/2005а).
Вместе с тем, автор считает необходимым учесть, что на позицию суда мог повлиять тот факт, что организация указанные расходы рассматривала как представительские, а перечень представительских расходов является закрытым и определен пунктом 2 статьи 264 НК РФ.
Еще в одном случае налогоплательщик не смог доказать направленность использования металлических ограждений, асфальтированных дорожек и скамей на получение дохода (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу № А29-1822/2005а).
Обоснованность расходов:
позиция Конституционного суда
Образовательное учреждение обратилось с жалобой в Конституционный суд РФ о признании положений пункта 1 статьи 252 НК РФ противоречащими статьям 1, 15, 19 и 57 Конституции РФ. По мнению заявителя, тот факт, что НК РФ не содержит определения понятий «экономически оправданные затраты» и «обоснованные затраты (расходы)» «позволяет налоговым органам и арбитражным судам произвольным образом не признавать расходами в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций фактически осуществленные налогоплательщиками затраты, считать их экономически не оправданными, документально не подтвержденными и не связанными с деятельностью, направленной на получение дохода».
По аналогичному вопросу в КС РФ направила запрос группа депутатов Государственной Думы. Депутаты отмечают: положения пункта 1 статьи 252 НК РФ являются «неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков».
По результатам предварительного изучения жалобы образовательного учреждения и запроса депутатов КС РФ принял определения от 04.06.2007 № 366-О-П и от 320-О-П соответственно.
Судьи разъяснили, что положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций. «Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные поименованные в главе 25 НК России затраты к расходам для целей налогообложения либо нет», — уточнили судьи.
Кроме того, представители КС РФ пояснили, что налогоплательщики вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность осуществляемой экономической деятельности.
В заключение судьи сделали категоричный вывод, представляющий особую важность и значимость для налогоплательщиков: «Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы».
Суды «за»
Тем не менее все не так плачевно. Хорошо известно, что в подавляющем большинстве случаев арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков, а дел, выигранных налоговыми органами по вопросам обоснованности расходов, единицы.
К сожалению, арбитражная практика складывается не один день и даже не год. Если на первоначальном этапе, после введения в действие 25-й главы НК РФ, суды в основном рассматривали вопросы, касающиеся обоснованности и документального подтверждения расходов, непосредственно связанных с производственным процессом, то в более поздний период появились дела, связанные с расходами, понесенными в связи с благоустройством офисов. Так, анализ арбитражных дел показал, что только в конце 2005 года суды начали рассматривать первые дела по вопросам обоснованности расходов на благоустройство производственных, торговых и офисных помещений.
Наиболее революционным в данном отношении представляется постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 по делу № А33-10956/06-Ф02-725/07, принятое в отношении организации, осуществляющей розничную торговлю одеждой. Суд признал, что затраты на приобретение елочных украшений для оформления торгового зала в канун новогодних праздников вызваны необходимостью принятия продавцами мер для привлечения покупателей, следовательно, данные затраты были направлены на получение дохода.
В указанном постановлении отмечено, что «в силу отсутствия нормативно-установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования. Основной признак расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сводится к наличию связи с деятельностью, направленной на получение дохода».
Интересная позиции высказана в постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2006 по делу № КА-А40/12681-06. В частности, суд отметил, что посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатируемом в производственных целях. Указанные затраты направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. С учетом изложенного, суд сделал вывод, что такие затраты носят производственный характер и правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пункта 1 статьи 252 и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 11.09.2006 по делу № КА-А40/8421-06. Подтверждая обоснованность расходов на приобретение аквариумных комплексов, расходных материалов для оформления аквариумов, декораций, комплекта по уходу за аквариумом, суд указал, что «в связи с большой конкуренцией на рынке аренды помещений, арендодателю необходимо улучшать предлагаемый продукт, внешний и внутренний вид помещений, тем более при отсутствии окон, в связи с чем установка заявителем аквариумов в помещениях, где сдавались рабочие места, была направлена на завлечение клиентов, повышение стоимости аренды рабочих мест».
Также налогоплательщикам удалось отстоять свою позицию при рассмотрении следующих арбитражных дел:
- в части обоснованности расходов по оборудованию аудио- и видеотехникой комнат отдыха и психологической разгрузки (постановление ФАС Поволожского округа от 27.04.2007 по делу № А55-11570/06-3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу № А56-51313/2004);
- ФАС Уральского округа в постановлении от 14.06.2007 по делу № Ф09-4483/07-С3 установил, что расходы по приобретению основных средств непроизводственного назначения (ковровой дорожки, кухонных столов и шкафов для посуды) соответствуют критериям, названным в статье 252 НК РФ;
- вынося постановление от 02.08.2006 по делу № КА-А40/7139-06, ФАС Московского округа обоснованно пришел к выводу о правомерности включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов на оплату услуг по химической чистке коврового покрытия и работ по укладке ковровой плитки на основании подпункта 49 пункта1 статьи 264 НК РФ;
- в постановлении от 02.04.2007 по делу № Ф04-1822/2007 (32980-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа признал, что организация правомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль на стоимость товарно-материальных ценностей (холодильников, чайников, пылесоса, телевизора, подставки под телевизор, зеркал и др.);
- признаны обоснованными расходы по приобретению кофемашины, холодильника, кухонной мебели, электрочайников, микроволновой печи и т. п. (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 по делу № Ф04-9129/2005 (18155-А27-37);
- суд подтвердил правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость приобретения телевизора и комплекта «НТВ+» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу № Ф04-7385/2005(16015-А70-35).
Дел, рассмотренных арбитражными судами по вопросам благоустройства территории, несомненно, меньше. И это вполне логично. Вопросы благоустройства прилегающей территории для большинства организаций стали актуальными только последние 2-3 года. Соответственно, необходим определенный период времени для проведения налоговых проверок, принятия решений по их результатам и рассмотрения дел в судах, чтобы можно было говорить о сложившейся арбитражной практике по данной проблеме.
Вместе с тем несколько решений арбитражных судов существует.
В другом случае организации удалось подтвердить обоснованность расходов по устройству газонов, валке и посадке деревьев, посадке цветов на санитарно-защитной зоне предприятия со ссылкой на санитарные правила и нормы, установленные главным государственным санитарным врачом РФ (постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2007 по делу № А68-АП-400/14-04).
Учитывая складывающуюся тенденцию и возрастающие суммы, израсходованные налогоплательщиками на благоустройство территорий, в ближайшее время, по мнению автора, количество налоговых споров, связанных с облагораживанием территорий организаций, может увеличиться.
Порядок учета расходов на благоустройство территории
Расходы, связанные с благоустройством территории, могут носить как капитальный, так и текущий характер. Например, можно украсить прилегающую к офису территорию небольшими вазонами с цветами, а можно оборудовать газон и посадить многолетние деревья. От размаха и стоимости выполняемых работ и приобретаемых материалов, в том числе посадочных, и будет зависеть порядок их учета.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359, основными фондами являются производственные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.
В письме Минфина России от 18.11.2005 № 07-05-06/307 разъяснено, что исходя из ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также принимая во внимание Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, и ряд других законодательных и нормативно-правовых актов, для целей бухгалтерского учета объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам.
Следует учесть, что в случае если производственные объекты благоустройства (асфальтирование и посадка газонной травы) созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации, то расходы на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана соблюдать положения указанного федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности.
Например, требование о необходимости асфальтирования (бетонирования) или засевания газонной травой открытых участков компрессорных цехов предусмотрено Правилами безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденными постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 № 56, и Правилами технической эксплуатации магистральных газопроводов. Указанные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203.
Благоустройство территорий: выводы
По мнению автора, в ряде случаев можно обосновать необходимость расходов на озеленение и асфальтирование территории, а также доказать правомерность затрат по благоустройству производственных, торговых и офисных помещений и учесть указанные расходы для целей налогообложения. Однако от руководства и сотрудников организации потребуется нестандартное мышление, творческий подход, своевременная реализация идей и «бумажная рутина».
Например, по указанию руководителя проведено анкетирование посетителей торгового центра. В ходе обработки собранной информации установлено, что клиентов (покупателей) привлекает не только широкий выбор товаров и услуг, предлагаемых организацией, но и оформление торгового зала и прилегающей территории, а также оборудованная парковка.
Данное исследование могло бы быть организовано перед проведением работ по благоустройству прилегающей территории, а затем, через некоторое время после окончания работ, возросшее число покупателей и размер полученных организацией доходов наглядно покажут влияние внешних атрибутов (оформление) и созданных удобств (парковка) на результаты деятельности организации. Другими словами, будет подтвержден тот факт, что указанные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Разумеется, итоги проведенных исследований должны быть оформлены и представлены при проверке налоговому инспектору.
При таких обстоятельствах вряд ли возможно опровергнуть наличие связи между доходами от реализации и понесенными расходами на благоустройство помещения и территории.
Подводя итог, следует отметить, что обоснование понесенных расходов — это задача не только и не столько бухгалтера, сколько руководителя организации, который должен понимать, зачем понесены те или иные расходы, подтверждать их обоснованность путем визирования документов, а в ряде случаев и издавать распорядительные документы о необходимости проведения определенных работ, приобретения товаров и т. п.
Источник: buh.ru