Строительство как отрасль материального производства характеризуется затяжным циклом производства строительной продукции, спецификой конечной продукции, высокой материалоемкостью, участием множества хозяйствующих субъектов, что оказывает значительное влияние на методику ведения бухгалтерского и налогового учета в строительных организациях. Основным документом, устанавливающим правовые нормы, в строительном производстве является договор строительного подряда.
Согласно ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
По мнению автора, порядок бухгалтерского и налогового учета значительно зависит от того, как грамотно будет составлен договор строительного подряда. Так, если в договоре строительного подряда не предусмотрены поэтапные сдачи выполненных работ, то перед практикующими учетными работниками возникает вопрос определения в целях налогового учета так называемого «виртуального (условного) дохода». Однако, как подсчитать величину данного «условного» дохода, в НК РФ не разъясняется. В данном случае целесообразно применить некие базы распределения для определения «условного» дохода.
Бухгалтерский и налоговый учет в строительстве
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Тухватуллин Р. Ш.
Учет по договорам строительного подряда и договорам на оказание услуг в строительстве в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008
Текст научной работы на тему «Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов в строительных организациях»
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В СТРОИТЕЛЬНЫХ
Р. Ш. ТУХВАТУЛЛИН Кафедра финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института
Строительство как отрасль материального производства характеризуется затяжным циклом производства строительной продукции, спецификой конечной продукции, высокой материалоемкостью, участием множества хозяйствующих субъектов, что оказывает значительное влияние на методику ведения бухгалтерского и налогового учета в строительных организациях. В частности, затяжной цикл производства строительной продукции влияет на методологию бухгалтерского и налогового учета строительных организаций.
Правовая сторона взаимоотношений между участниками строительного процесса регулируется гл. 37 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Основным документом, устанавливающим правовые нормы, в строительном производстве является договор строительного подряда. Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Налоги и бухучет заказчика и подрядчика при строительстве объекта. Часть 1
Необходимо отметить, что порядок бухгалтерского и налогового учета значительно зависит от того, как грамотно будет составлен договор строительного подряда.
Порядок бухгалтерского учета в строительстве регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (далее — ПБУ 2/94). Несмотря на то, что данное положение было принято больше 10 лет назад и в настоящее время не учитывает изменения, произошедшие в стране, практикующим бухгалтерам приходится пользоваться его нормами.
Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода финансового результата
в зависимости от принятых форм определения дохода:
• доход определяется по отдельным выполненным работам — доход по стоимости по мере их готовности;
• по объекту строительства в целом — доход по стоимости объекта строительства.
По мнению автора, выбранный метод определения финансового результата должен найти отражение в договоре строительного подряда. Так как строительство носит всегда индивидуализированный характер, то предприятие может применять разные методы определения финансового результата в разрезе разных договоров строительного подряда. В частности, п. 19 ПБУ 2/94 гласит, выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.
Необходимо отметить, что ПБУ 2/94 прописывает только общие моменты признания дохода от выполнения строительных работ. Непосредственно порядок признания доходов организации регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99).
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Далее отмечается, что «выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия».
При применении метода «доход по мере их готовности» финансовый результат выявляется
за определенный период времени после полного завершения отдельных работ, предусмотренных договором подряда, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Необходимо подчеркнуть, что метод «доход по мере их готовности» определения финансового результата можно применять, если возможно точно определить готовность работы (п. 13 ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 2/94 использование метода «доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по строительству объекта формируют незавершенное производство.
Следует подчеркнуть, что на практике строительные организации, зафиксировав в договоре строительного подряда метод определения финансового результата «доход по стоимости объекта строительства», отражают выручку от реализации по мере подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ (унифицированные формы КС-2 и КС-3, утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100). Вследствие этого все затраты, отраженные на счете 20 «Основное производство», списываются на счет 90 «Продажи», формируется финансовый результат от реализации строительных работ.
По мнению большинства авторов периодических изданий, данное отражение на счетах бухгалтерского учета не отвечает требованиям законодательства. В соответствии с п. Зет. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. В то же время согласно п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 подписание промежуточных актов приемки выполненных работ не означает переход к заказчику риска гибели объекта.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию от организации покупателю или работа принята заказчиком. В ПБУ 9/99 также отмечается, что если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская
задолженность, а не выручка. В то же врем, если в договоре строительного подряда непосредственно будут прописаны нормы, которые предусматривают переход рисков к заказчику при подписании форм КС-2 и КС-3, то организация имеет право отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ.
Таким образом, все произведенные затраты в процессе строительства необходимо учитывать по счету 20 «Основное производство» в разрезе договоров на строительство, формируя при этом незавершенное производство. Выручка отражается в бухгалтерском учете только в момент окончания строительства в целом.
Первичными документами, являющимися основанием для отражения выручки от реализации работ, будут являться подписанные акты приемки законченного строительством объекта или акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-11 или КС-14. Финансовый результат определяется только по окончании строительства в целом путем сопоставления доходов от реализации работ и фактических расходов, понесенных строительной организацией.
В налоговом учете порядок признания доходов будет зависеть от метода определения финансового результата («доход по мере их готовности» или «доход по стоимости объекта строительства»), зафиксированного в договоре строительного подряда.
При методе «доход по мере их готовности» (при выполнении всех условий) доход в налоговом учете будет признаваться на дату подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При методе «доход по стоимости объекта строительства» доходы определяются в особом порядке. Согласно п. 2ст. 271 по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг),
доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в
соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно п. 11 ПБУ 2/94 затраты складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты при этом должны в соответствии сп.8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» группироваться по следующим элементам:
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
В строительстве преимущественно применяется позаказный метод определения себестоимости строительных работ. Таким образом, перед учетными работниками возникает вопрос распределения затрат в разрезе каждого заключенного договора строительного подряда. В целях формирования более точной себестоимости строительных работ и определения финансового результата в разрезе договоров строительных подрядов строительные организации должны распределять затраты по местам формирования затрат. Трудность отнесения затрат в рамках каждого договора строительного подряда возникает в связи с отдаленностью строящихся объектов строительства, вследствие этого появляется временной промежуток поступления первичных документов по подтверждающим затратам.
Расходы в налоговом учете при использовании метода определения финансового результата «доход по мере готовности» списываются по мере подписания актов приемки выполненных работ и справок стоимости выполненных работ (форм КС-2 и КС-3) заказчиком в общеустановленном порядке. В целях данной статьи наибольший интерес составляют договоры строительного подряда, предусматривающие определение финансового результата по методу «доход по стоимости объекта строительства».
Статья 272 НК РФ регулирует признание расходов для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не определена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, при условии, что если в договоре строительного подряда не предусмотрены поэтапные сдачи выполненных работ, то перед практикующими учетными работниками возникает вопрос определения в целях налогового учета так называемого «виртуального (условного) дохода». Однако, как подсчитать величину данного «условного» дохода, в НК РФ не разъясняется. В данном случае целесообразно применить некие базы распределения для определения «условного» дохода.
На практике строительные организации могут использовать несколько методик распределения (баз распределения) «виртуального дохода»:
— признание величины доходов исходя из срока действия договора строительного подряда. Расходы допускается учитывать на основании текущих фактических затрат на строительство;
— признание величины дохода пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в разрезе общих расходов по объекту строительства. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;
— признание величины доходов исходя из состава фактически учтенных прямых затрат. Расходы допускается учитывать на основе текущих фактических затрат на строительство;
— признание величины доходов исходя из составной части прямых расходов (например, материальные затраты). Расходы допускается учитывать на основании текущих фактических затрат на строительство.
Первые две методики распределения рекомендует, в частности, Минфин России в письме от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160.
В то же время любая база распределения приводит к некому искажению полученных результатов. Выбранная методика определения «виртуального» дохода должна быть закреплена в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете, как было отмечено ранее, выручка по данным договорам признаваться не должна, так как нарушается одно из требований бухгалтерского учета — требование осмотрительности (большая готовность признания в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом скрытых резервов). Хотя в п. 13 ПБУ 9/99 допускается признание выручки от реализации строительных работ по договорам с длительным технологическим циклом производства, но только при условии, что готовность работы можно точно определить.
Необходимо отметить, что после подписания заказчиком акта выполненных работ в налоговом учете не будет учтена выручка от реализации и часть расходов, которые были учтены в других периодах. В соответствии со ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов), не могут быть отражены повторно.
Расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства, в целях налогообложения налога на прибыль действующая редакция НК РФ позволяет распределять на остатки незавершенного производства. Однако организация должна обеспечить соблюдение закрепленного в п. 1 ст. 272 НК РФ принципа признания доходов и расходов.
Порядок признания доходов и расходов в строительстве до момента полной сдачи объекта строительства заказчику представлен в табл. 1.
Пример. Заказчик в лице ООО «Актив» заключил два договора строительного подряда с подрядчиком ООО «Пассив». Заказчик выступает также в роли генерального подрядчика. Учетной политикой ООО «Пассив-» предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 «Продажи».
Предположим, что условия договоров строительного подряда отличаются лишь методикой определения финансового результата. Условиями договоров предусмотрено перечисление до момента начала строительства аванса в размере 30 % от стоимости строительства.
Документы, подтверждающие доходы и расходы, оформлены в соответствии с требованиями законодательства. В целях упрощения примера другие доходы и расходы, возникающие в процессе строительного производства, во внимание не принимаются.
В целях отражения на счетах бухгалтерского учета будет избран временной промежуток с 01.10.2007по 31.12.2007(4квартал 2007г.). Бухгалтерские записи приведены на основе типового Плана счетов, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.
Договор строительного подряда на строительство цеха № 1.
С роки строительства — с 01.10.2007 по 28.02.2008.
Сумма договора — 35 400 ООО руб., в том числе НДС- 5400000руб.
Предполагаемая сумма расходов по строительству по локально-сметному расчету на строительство цеха № 1 (без учета сметной прибыли) — 27 000 000руб.
Метод признания финансового результата — ежемесячно по мере подписания актов выполнен-ныхработ и справок стоимостиработ.
В течение анализируемого периода между ООО «Актив» и ООО «Пассив» подписано актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ (по форме КС-2 и КС-3) в общей сумме на 24 000000руб.
Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 октября до 31 декабря 2007г.:
косвенныерасходы — 2 500 000руб.
Бухгалтерские записи в рамках первого договора строительного подряда будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.2 — перечислен аванс в размере 30 % от договорной стоимости строительныхра-бот по возведению цеха №1в сумме 10620000руб.;
Д-т сч. 62.2 К-т сч. 68 — начислен НДС с полученного аванса в сумме 1 620 ООО руб. — (10 620 ООО руб. х 18/118);
Д-т ст. 20/договорЛе1К-т сч. 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. — отражены прямые затраты по возведению цеха №1в сумме 17000000руб.;
Порядок признания доходов и расходов в строительном производстве
Метод определения финансового результата Бухгалтерский учет Налоговый учет
Доходы Расходы Доходы Расходы
Доход по стоимости по мере их готовности + + + +
Доход по стоимости объекта строительства — + * + +
* Прямые затраты формируют незавершенное производство в строительстве, косвенные расходы — списываются в соответствии с учетной политикой (на финансовые результаты или включаются в состав прямых затрат пропорционально базам распределения).
Д-т сч. 26/Ьговор № 1 К-т сч. 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. — отражены косвенные затраты по возведению цеха №1в сумме 2 500000руб.;
Д-т сч. 62-1 К-т сч. 90 — отражена выручка на основании подписанных заказчиком актов выполненных работ и справок о стоимости в сумме 24 000000руб.;
Д-тсч. 62-2 К-т сч. 62-1 — зачтен аванс, ранее полученный от заказчика, в сумме 10 620000руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — начислен НДС в сумме 3 661 017руб. (24 ООО 000руб. х 18/118);
Д-т сч. 68 К-т сч. 62-2 — зачтен НДС с сумм аванса в сумме 1 620000руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20/договор № 1 — списаны прямые расходы по возведению цеха № 1 в сумме 17000000руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 26/договор ш — списаны косвенные расходы по возведению цеха № 1 в сумме 2 500000руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — отражена прибыль по итогам строительных работ в рамках первого договора строительного подряда — 838 983руб.
Договор строительного подряда на строительство завода по изготовлению пластмасс.
Сроки строительства — с 01.10.2007 по 01.09.2008.
Сумма договора — 94 400 ООО руб., в том числе НДС- 14 400000руб.
Предполагаемая сумма расходов по строительству по локально-сметному расчету на строительство завода по изготовлению пластмасс (без учета сметной прибыли) — 60000000руб.
Метод признания финансового результата — после окончания строительства в целом.
Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 сентября до 31 декабря 2007г.:
прямыерасходы — 38 000000руб.;
косвенныерасходы — 5 000000руб.
Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций в рамках второго договора строительного подряда:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62.2 — перечислен аванс в размере 30% от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха № 1 в сумме 28320 000руб.;
Д-т сч. 62.2 К-т сч. 68 — начислен НДС с полученного аванса в сумме 4 320 ООО руб. — (28 320 ООО руб. х 18/118);
К-т сч. 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. — отражены прямые затраты по возведению цеха №1в сумме 38 000000руб.;
Д-т сч. 26/договор№2 К-т сч. 10, 02, 60, 70, 69 и т. д. — отражены косвенные затраты по возведению цеха №1в сумме 5 000 000руб.
По итогам 2007г. выручка в бухгалтерском учете по данному договору не будет признана. В налоговом учете бухгалтер должен сформировать «виртуальный» доход. Учетной политикой в целях налогообложения предусмотрено признание доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Бухгалтерские записи при формировании «виртуального» дохода не оформляются. В соответствии со ст. 313 в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести само-стоятельныерегистры налогового учета.
Общая суммарасходов организации за текущий период составит 43 ООО ООО руб. (38 ООО ООО руб. + 5 ООО ООО руб.). Доля расходов за анализируемый период в общей сумме расходов составит 72% (43 ООО ООО руб. / 60 ООО ООО руб. х 100%). Сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения, составит 57600 000руб. (80 ООО 000руб. х 72 %).
Таким образом, если договор строительного подряда с длительным циклом производства не предусматривает поэтапной сдачи работ, вследствие признания «условного» дохода возникают временные разницы, в данном случае отложенный налоговый актив. Таким образом, бухгалтеру необходимо выполнять нормы ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового актива будет выглядеть следующим образом: Д-т сч. 09 К-т сч. 68
— отражен отложенный налоговый актив в сумме 13 824 000руб. (57600 000руб. х 24 %).
Вследствие признания «условного» дохода по длительным договорам расходы предприятию также необходимо распределить в соответствии с принципом равномерного признания доходов и расходов. В целях упрощения примера допустим, что сумма признаваемых расходов в целях налогообложения составит 38 ООО ООО руб. Расходы в бухгалтерском учете не признаются до момента окончания строительства в целом, возникает временная разница в бухгалтерском и налоговом учете, в данном случае отложенное налоговое обязательство.
На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового обязательства будет выглядеть следующим образом: Д-т сч. 68 К-т сч. 77
— отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 9120 000руб. (38 ООО 000руб. х 24 %).
Расчеты по строительству цеха №1и завода пластмасс, руб.
Строительные договора Бухгалтерский учет Налоговый учет
Доходы Расходы Финансовый результат Доходы Расходы Финансовый результат
Строительство цеха № 1 20 338 983 19 500 000 838 983 20 338 983 19 500 000 838 983
Строительство завода пластмасс 0 5 000 000 Убыток 5 000 000 57 600 000 43 000 000 14 600 000
Итого. 20 338 983 24 500 000 Убыток 4 161 017 77 938 983 62 500 000 15 438 983
В соответствии с п. Зет. 318НКРФ косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Для списания общехозяйственных расходов делается следующая запись: Д-т сч. 90 К-т сч. 26 — списаны общехозяйственные расходы в сумме 5000 000руб.
Финансовый результат в рамках договора строительного подряда по строительству завода пластмасс в налоговом учете составит: 57 600000руб. — 38 ООО 000руб. — 5 ООО 000руб. = 14 600 000руб.
В конечном итоге финансовый результат по реализации строительного контракта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаков, однако по-разному распределится по периодам. После сдачи объекта строительства в налоговом учете не отразятся ни доход от реализации строительные работ, ни расходы, понесенные в процессе строительства. Вследствие этого погасятся все временные разницы в бухгалтерском учете.
Полученные расчеты проиллюстрируем в табличном виде (табл. 2).
В заключение можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учет в строительных ор-
ганизациях является одним из наиболее сложных. Предприятие может само определять множество принципов ведения бухгалтерского и налогового учета, в частности, прописывать в договорах строительного подряда с длительным технологическим циклом изготовления поэтапную сдачу строительных работ с переходом рисков и последствий гибели результата работ. Тем самым организация не будет обязана признавать так называемые «виртуальные» доходы и расходы.
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1,2,Зи4. — М.: Эксмо, 2007. — 672 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1и2, — М.: Эксмо, 2006. — 832 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94: приказ Минфина России от 20.12.1994№ 167.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
Источник: cyberleninka.ru
Бухгалтерский и налоговый учет затрат в строительных организациях
Строительные организации в 2002 году столкнулись с трудностями, связанными с ведением бухгалтерского и налогового учета. О том, как сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы минимизировать затраты труда или хотя бы обойтись прежними силами, не привлекая дополнительные кадры, рассказывает В.И. Артюк, аттестованный аудитор, главный специалист Бюро бухгалтерского обслуживания, г. Самара.
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)» подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
- затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и начала выполнения работ по договору;
- незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
- доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты по договору на строительство;
- финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство.
Принятая практика учета в подрядной организации предполагает формирование стоимости незавершенного производства с учетом доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящихся на данный объект незавершенного производства.
Причем базой распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов могла быть заработная плата основных производственных рабочих или прямые затраты организации.
Такой порядок учета незавершенного строительства по завершении строительства конкретного объекта позволял путем сопоставления всех произведенных затрат со сметной (договорной) стоимостью определить правильный результат от реализации.
В п. 11 ПБУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам относятся:
- материальные расходы (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым в производстве товаров (работ, услуг) (ст. 256-259 НК РФ).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых подрядчиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Анализируя нормы ст. 255 можно сделать вывод, что к прямым затратам относится и заработная плата основных производственных рабочих, и административно управленческого персонала. Заработная плата основных производственных рабочих в бухгалтерском учете относится на счет 20 «Основное производство».
Заработная плата административно управленческого персонала относится на счет 26 «Общехозяйственные расходы». Значит, в бухгалтерском учете по завершении месяца заработную плату со счета 26 можно однозначно списать в дебет счета 20. Но на счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются и другие общехозяйственные расходы, которые не могут быть отнесены в дебет счета 20, а должны быть отнесены в дебет счета 90 «Продажи», а значит, должны быть учтены при формировании результата от продаж в данном месяце.
Отсюда можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете могут быть открыты на счетах 20, 25, 26 как минимум два субсчета для разделения прямых и косвенных расходов.
Таким образом, будет достигнуто сближение порядка группировки данных бухгалтерского и налогового учета. Значит, регистры бухгалтерского учета могут являться регистрами налогового учета, если они оформлены с учетом требований, изложенных в ст. 313 НК РФ.
При сближении правил группировки данных для бухгалтерского учета с правилами группировки данных для налогового учета, в бухгалтерском учете будет неправильно сформирован результат от продаж.
Строительные организации, где строительство, как правило, является долговременным, обречены на убытки до сдачи объекта, так как незавершенное строительство в соответствие с НК РФ может слагаться только из прямых затрат, а косвенные расходы влияют на показатели организации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены расходы. Другой вопрос — будут ли сходиться данные бухгалтерского и налогового учета. Выбор остается за налогоплательщиком.
Источник: buh.ru