В целях снижения затрат при строительстве объектов основных средств часть строительно-монтажных работ (СМР) может быть выполнена собственными силами организации, т.е. хозяйственным способом. Как учитывать затраты и платить НДС по таким работам?
Организация, выполняющая строительство хозяйственным способом, контролирует ход строительства, ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат, т.е. выполняет функции застройщика и одновременно производит строительные работы. Как правило, при выполнении работ хозспособом на время строительства создается строительное подразделение (отдел капитального строительства — ОКС, УКС), которое создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку стройматериалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими кадрами.
Для строительства организация оформляет в первую очередь правоустанавливающие документы на земельный участок: свидетельство на право собственности или договор долгосрочной аренды.
Методические рекомендации для госзаказчиков на строительство объектов
Проектно-сметная документация оформляется в том же порядке, что и при строительстве подрядным способом. Разработка такой документации непосредственно организацией, осуществляющей строительство, возможна только в том случае, если в штате у нее имеется необходимое количество специалистов — инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п. Основное место в проектно-сметной документации занимает сводный сметный расчет, так как в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой в сметной документации.
Учет затрат. Произведенные затраты с начала строительства отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», и формируют стоимость незавершенного строительства. Аналитический учет по счету 08-3 осуществляется по каждому объекту незавершенного строительства, этапам выполнения строительных работ нарастающим итогом с начала строительства по отчетным периодам до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. При строительстве хозспособом для выполнения отдельных видов работ организация может привлекать подрядные организации, тогда на счете 08-3 должен быть организован раздельный учет затрат по работам.
Материалы на объекты строительства списываются по фактическим затратам на основании материальных отчетов (мастера или прораба ОКСа) или оборотных ведомостей. Организация самостоятельно утверждает нормы расходования материалов на основании типовых сборников производственных норм расхода, разработанных Госстроем России. В качестве лимита расходования материалов могут быть приняты нормы расхода, заложенные в сметной документации.
Стоимость израсходованных материалов рассчитывается по ценам соответствующих материалов. Применение организацией средней цены по материалам собственного изготовления может привести к отклонениям в цене между нормируемой сметной стоимостью и фактическими расходами.
19-е Заседание Строительного клуба по Самовольному строительству
Затраты на приобретение технологического оборудования складываются из первоначальной стоимости, указанной в первичных документах, расходов на доставку, разгрузку, складирование и хранение, в том числе таможенные пошлины. Приобретенное оборудование (его части) учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» и при передаче в монтаж списывается в дебет счета 08-3 по фактическим расходам, связанным с его приобретением.
При строительстве хозяйственным способом понятие «накладные расходы», как правило, не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных и относящиеся к строительству, списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет счета 08-3.
В строительстве может применяться метод накопления затрат за определенный период времени или позаказный метод. Выбранный метод учета затрат следует зафиксировать в учетной политике. Метод накопления затрат применяется при строительстве объектов с незначительной продолжительностью строительства. При хозяйственном способе применяется, как правило, позаказный метод. В этом случае на каждый объект строительства оформляется отдельный заказ, выдаваемый на заранее определенные виды работ или объект, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ.
Учет затрат при позаказном методе осуществляется с применением счета 23 «Вспомогательные производства» по цехам (вспомогательным производствам), выполняющим работы (услуги) для строительства или изготавливающим собственные стройматериалы, где собираются все затраты по наряд-заказам, затем вся собранная сумма списывается на счет 08-3. На каждый заказ открывается отдельный аналитический счет. Энергозатраты цеха, используемые при выполнении заказа, а также амортизация оборудования, здания цеха вспомогательного производства относятся на общепроизводственные расходы цеха вследствие невозможности их отнесения непосредственно на конкретный заказ. Общепроизводственные расходы соответствующего цеха включаются в себестоимость каждого заказа расчетным путем. Для этого необходимо определить, что будет являться базой для распределения затрат (например, распределение происходит пропорционально заработной плате и др.).
Некоторые эксперты рекомендуют учитывать абсолютно все произведенные затраты, связанные со строительством объекта хозспособом, на специально открытом для этих целей субсчете к счету 23, так как, по их мнению, на указанном счете могут быть отражены затраты подразделения (ОКСа, УКСа и т.п.), ведущего строительство объекта.
Однако согласно Плану счетов затраты на СМР хозспособом отражаются на счете 08-3 без предварительного накапливания их на счете 23, который относится к счетам, предназначенным для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности, в частности, для учета затрат производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.
Вместе с тем организация может самостоятельно определить порядок (метод) отражения затрат с учетом специфики основного производства, зафиксировав его в учетной политике. Кроме того, в целях контроля и своевременности отражения затрат целесообразно разработать Положение о проведении СМР хозспособом, в котором определить ответственных лиц, график документооборота, документальное отражение операций, порядок отражения затрат на счетах бухгалтерского учета, документальное оформление и отражение в учете операций по позаказному методу или методу накопления затрат, документальное оформление и отражение в учете амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении заказа, и т.п.
Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журналах учета выполненных работ (ф. N КС-6а). На их основании ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы СМР составляется акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), который подтверждает факт выполнения СМР и служит основанием для списания затрат. Акт подписывается исполнителем работ и руководителем организации.
Следует отметить, что затраты по строительству, отраженные на счетах учета, могут отклоняться от данных, отраженных в актах выполненных работ (ф. N КС-2), при наличии следующих оснований: различия в системе начисления заработной платы работникам строительного подразделения (повременно-премиальная форма оплаты, а не сдельная) и соответственно накладных расходов; применения учетных цен по материалам; применения средней стоимости по материалам собственного изготовления и др.
При производстве работ хозспособом отсутствует необходимость в оформлении справки о стоимости выполненных работ (ф. N КС-3), поскольку она используется для расчетов с заказчиком за выполненные работы, а при хозспособе расчеты отсутствуют.
При оказании услуг для строительства хозспособом сторонними (подрядными) организациями затраты списываются с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 08-3 (без НДС) на основании акта выполненных работ (ф. N КС-2), соответствующего сметному расчету, и справки о стоимости выполненных работ (ф. N КС-3). При уплате госпошлины за регистрацию прав собственности сумма произведенных расходов списывается с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 08-3.
Организация может понести затраты, которые не увеличивают стоимость основных средств, при этом могут быть как предусмотрены, так и не предусмотрены (штрафы, пени, неустойки) в сводных сметных расчетах стоимости строительства. Затраты, не предусмотренные в смете, списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
Для исключения финансовых рисков и необоснованных претензий контролирующих органов фактические расходы организации, выполняющей СМР хозспособом, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
Экономическая обоснованность расходов подтверждается при наличии следующих документов: разрешения на осуществление строительства, проектно-сметной документации, допуска саморегулируемой организации (СРО) к соответствующим видам работ, предписания Ростехнадзора и др. Кроме того, произведенные виды работ должны соответствовать работам, включенным в сметный расчет (пример 1).
Пример 1. Компания построила склад для хранения готовой продукции хозяйственным способом. В составе основного производства организация имеет вспомогательные цеха: столярный и автотранспортный. Затраты на строительство объекта хозспособом составили:
— стоимость оборудования с учетом транспортно-заготовительных расходов — 300 000 руб.;
— материалы для строительства — 100 000 руб.;
— заработная плата трактористам, экскаваторщикам — 40 000 руб. с отчислениями на социальное страхование;
— заработная плата монтажникам, строителям — 70 000 руб. с отчислениями на социальное страхование;
— горюче-смазочные материалы — 3000 руб.;
— амортизация по строительным машинам — 5000 руб.;
— общепроизводственные расходы автотранспортного цеха в доле, относящейся к СМР хозспособом, — 10 000 руб.;
— общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству хозспособом, — 40 000 руб.;
— расходы на проектно-сметную документацию — 80 000 руб.
Хозяйственные операции в учете отражены на основании первичных учетных документов унифицированной формы следующими записями:
Д-т сч. 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
400 000 руб.
оприходованы материалы и оборудование, требующие монтажа;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 10 «Материалы»
100 000 руб.
израсходованы материалы на строительство;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 07 «Оборудование к установке»
300 000 руб.
передано оборудование для монтажа;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
40 000 руб.
начислены зарплата и отчисления на соцстрахование трактористам и экскаваторщикам;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 10 «Материалы»
3000 руб.
списаны горюче-смазочные материалы для работы техники;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
5000 руб.
начислена амортизация;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
10 000 руб.
общепроизводственные расходы АТЦ в доле, относящейся к СМР хозспособом;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
58 000 руб.
списана сумма фактических затрат по выполненным работам для строительства объекта;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
70 000 руб.
начислена зарплата и отчисления на соцстрахование монтажникам, строителям;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
40 000 руб.
приняты к учету общехозяйственные расходы;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
80 000 руб.
отражены расходы на проектно-сметную документацию;
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
648 000 руб.
введен в эксплуатацию объект строительства.
По окончании строительства исходя из всех сумм фактических затрат, связанных с его сооружением, формируется первоначальная стоимость объекта. Приемка строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, производится в том же порядке, что и для подрядного способа, и оформляется актами приемки (ф. N КС-11 или N КС-14). Данные документы служат основанием для зачисления объектов строительства в состав основных средств.
Организации следует учитывать эксплуатируемый объект недвижимости на счете 08-3 до момента подачи документов на государственную регистрацию и только затем переводить его на счет 01 «Основные средства», поскольку до момента регистрации объект представляет собой лишь совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном порядке, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. После подачи документов на регистрацию прав собственности можно зачислить объект в состав основных средств на основании акта приема-передачи основных средств (ф. N ОС-1).
Пример 2. Организация построила хозспособом склад первоначальной стоимостью 500 000 руб. и ввела его в эксплуатацию в ноябре 2009 г. С декабря 2009 г. стала начисляться амортизация по объекту. Исчисленная сумма НДС, принятая к вычету в IV квартале 2009 г., составила 90 000 руб. (500 000 x 18%).
С января 2010 г. организация приняла решение использовать часть склада для операций, не облагаемых НДС.
В 2010 г. стоимость всех отгруженных товаров составила 100 000 руб., в том числе не облагаемых НДС — 20 000 руб.
Таким образом, срок, в течение которого необходимо восстановить НДС, составляет 9 лет, т.е. с 2010 по 2018 гг. Далее, 1/10 часть суммы НДС, которую нужно восстановить, составляет 9000 руб. (90 000 : 10). Доля отгруженных не облагаемых НДС товаров в общей стоимости отгруженных товаров в 2010 г. составляет 20% (20 000 : 100 000 x 100%).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, составит 1800 руб. (9000 x 20%), ее следует отразить в книге продаж в декабре 2010 г. и в налоговой декларации за IV квартал 2010 г.
На основании бухгалтерской справки-расчета сумму НДС в размере 1800 руб. списывают с кредита счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
Сумма НДС, которую нужно восстановить по объекту недвижимости за год в целом, рассчитывается в Приложении N 1 к разд. 3 декларации по НДС, которая затем переносится в соответствующую строку декларации.
По мнению ФНС России, восстанавливать НДС к уплате в бюджет также следует в следующих случаях.
Если завершенный строительством объект не подлежит введению в эксплуатацию, то суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР хозспособом, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, имущественным правам, использованным при строительстве, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Следует отметить, что данная позиция довольно спорная и налогоплательщик при схожей ситуации может подтвердить обоснованность вычета по НДС через суд.
Если стоимость завершенного строительством объекта не будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, то суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при строительстве, и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данный объект недвижимости введен в эксплуатацию, так как не выполняется одно из условий, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ.
Источник: www.mosbuhuslugi.ru
Индивидуальный предприниматель строит объект хозспособом
Индивидуальный предприниматель на общей системе налогообложения в течение 3-х лет, начиная с 2009 года, ведет строительство объекта коммерческой недвижимости собственными силами. Строительство ведется на арендованном муниципальном земельном участке с разрешенным использованием для размещения объектов торговли.
В дальнейшем построенное здание будет сдаваться в аренду, то есть использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Работники для проведения строительных работ не привлекаются и, соответственно, заработная плата в связи со строительством объекта не начисляется. Для строительства объекта приобретаются материалы у поставщиков, НДС сразу принимаем к вычету. Учет затрат на строительство ведется обособленно. В Книгу доходов и расходов указанные затраты не включаем.
Является ли способ осуществления строительства объекта хозспособом? Должны ли мы платить НДС с расходов на строительство, если это хозспособ? Если да, то как правильно начислять этот НДС и когда можно заявить его к вычету?
Хозяйственный способ строительства – форма организации строительных и монтажных работ, когда они выполняются собственными силами застройщика, без привлечения специализированных исполнителей в виде подрядных организаций (Райзберг Б.А, Лозовский Р.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь»)
Застройщик – физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п.16 ст. 1 Градостроительного кодекса).
Таким образом, описанный в вопросе способ строительства индивидуальным предпринимателем — застройщиком объекта коммерческой недвижимости является хозспособом.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения НДС (пп.3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Поскольку индивидуальный предприниматель строит объект собственными силами, то есть не использует труд наемных работников, то стоимость выполненных им строительно-монтажных работ включает в себя следующие элементы затрат:
— стоимость использованных при строительстве объекта материалов (стройматериалов, топлива, конструкций, деталей и др.);
— стоимость используемых инструментов, приспособлений и инвентаря, приобретенных для строительства объекта;
— стоимость работ (услуг) строительных машин и механизмов, привлекаемых для осуществления строительства объекта;
— стоимость оборудования (требующего и не требующего монтажа).
Для целей налогообложения строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, эти расходы включаются в налоговую базу по НДС.
Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Таким образом, ежеквартально индивидуальный предприниматель должен исчислять НДС со стоимости фактически выполненных собственными силами в течение квартала строительно-монтажных работ. Исчисленная сумма НДС отражается по строке 060 (в I – III кварталах 2009 года – по строке 130) раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Согласно п.6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету. Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (абз.1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). В налоговой декларации по НДС эти вычеты отражаются по строке 130 раздела 3.
Кроме этого, вычетам подлежат суммы налога, исчисленного налогоплательщиком со стоимости выполненных им строительно-монтажных работ для собственного потребления при выполнении двух условий:
— строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;
— стоимость объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Индивидуальный предприниматель на общей системе налогообложения расходы учитывает в составе профессиональных вычетов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» (п. 1ст. 221 НК РФ). Соответственно, если строящийся объект будет в дальнейшем использоваться в предпринимательской деятельности, то расходы на его создание будут уменьшать налоговую базу по НДФЛ через амортизационные отчисления.
Вычет суммы НДС, исчисленной со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления за текущий налоговый период (квартал), производится в том же налоговом периоде (п. 5 ст. 172 НУ РФ). Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету отражается по строке 160 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Таким образом, если налогоплательщик строит собственными силами объект, который будет в дальнейшем использоваться для операций, облагаемых НДС, то в налоговой декларации за каждый квартал он должен начислить НДС со стоимости фактически выполненных собственными силами строительно-монтажных работ за этот квартал и ту же сумму отразить в составе налоговых вычетов.
Для того чтобы индивидуальному предпринимателю воспользоваться правом на налоговый вычет в порядке, изложенном выше, важно правильно оформить документы, связанные со строительством объекта. Для этого необходимо сделать следующее:
1. Отразить в учетной политике порядок обособленного учета расходов, связанных со строительством объекта.
Если индивидуальный предприниматель ведет бухгалтерский учет с использованием двойной записи на счетах бухгалтерского учета, то затраты на строительство надо собирать на субсчете 08.3 «Строительство объектов основных средств» в разрезе глав сводного сметного расчета или в иной группировке.
Если двойная запись не применяется, то учет следует вести в специальном регистре, форму которого надо привести в приложении к учетной политике. Примерная форма такого регистра приведена в таблице 1.
Учет затрат на строительство объекта, которое осуществляется хозспособом, следует вести по разделам сметной стоимости строительства таким образом, чтобы по окончании каждого квартала можно было вывести сумму выполненных собственными силами строительно-монтажных работ, подлежащих налогообложению НДС. В таблице 1 приведен примерный перечень таких разделов.
Виды затрат, которые учитываются в составе каждого раздела, указаны в Методике определения сметной стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1.
Так, в разделе «Подготовка территории строительства» учитывают затраты:
— на оформление земельного участка и разбивочные работы;
— по разбивке основных осей здания, переносу их в натуру и закреплению пунктами и знаками;
— по уплате арендной платы за землю;
— на получение исходных данных, технических условий, согласований по проектным решениям;
— другие подобные затраты.
Расходы по экспертизе предпроектной и проектной документации отражаются в разделе «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор».
2. Для того чтобы заявить налоговый вычет НДС по материалам, приобретенным для строительства объекта, их необходимо оприходовать (принять к учету). Порядок оприходования материалов описан в п.п. 42 — 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания).
Порядок оприходования (принятия к учету) материалов следует отразить в учетной политике, так как дата оприходования материалов при наличии счета-фактуры является основанием для налогового вычета НДС.
Аналитический учет движения материалов (количественный и суммовой) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом в соответствии п.п. 136 – 146 Методических указаний. Отпуск материалов для производства строительных работ можно оформлять требованием-накладной (форма № М-11). При этом в Регистр учета капитальных вложений записывают только стоимость материалов, фактически израсходованных при выполнении конкретного объема строительных работ. Основанием для отнесения стоимости материалов на капитальные затраты работ является Отчет о расходе материалов. Примерная форма отчета приведена в таблице 2.
3. После ввода объекта недвижимости в эксплуатацию и передачи документов на госрегистрацию его следует включить в состав основных средств. Объект принимается к учету в качестве основного средства на основании Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Кроме этого, на него оформляется инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6). Указанные документы служат основанием для записей в разделе II Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (утв. Приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002).
Индивидуальный предприниматель _________________ ИНН ___________________
Регистр учета капитальных вложений
на строительство объекта _________________________________________________________________
Источник: amnagency.ru