В статье рассказывается о том, как незавершенное строительство отражается в бухгалтерском балансе , даны особенности бухгалтерского учета, нормативные документах, которыми руководствуются строители.
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Парасоцкая Н. Н.
Моделирование учета доходов и расходов по договору строительного подряда в соответствии со стандартами бухгалтерского учета
Текст научной работы на тему «Проблемы учета незавершенного строительства»
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Незавершенное строительство представляет собой находящиеся в стадии проектирования и производства строительно-монтажных работ объекты недвижимости: новые и реконструируемые здания и сооружения; предприятия, подлежащие расширению, достройке, модернизации и техническому перевооружению.
Вебинар «Итоги судебных споров в области строительства за 2022» (19.01.2023)
В соответствии с п. 11.9 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N° 123, к объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся объекты:
• строительство которых продолжается;
• строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке;
• находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены.
Стоимость незавершенного строительства формируется нарастающим итогом из капитальных затрат, связанных со строительством: плата за аренду земельного участка, оплата исходно-разрешительной документации, проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, технологического оборудования, прочие работы и затраты.
Незавершенное строительство отражается на отчетную дату в разд. I актива бухгалтерского баланса по комплексной статье, состоящей из остатков, по следующим счетам:
— 07 «Оборудование к установке»;
— 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
— 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»,
в части остатков авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам в оплату связанных со строительством расходов.
Учет затрат на незавершенное строительство ведется инвесторами-застройщиками, осуществляющими строительство объектов для собственных нужд, и (или) заказчиками-застройщиками в соответствии с договорами, заключенными с инвестором на выполнение функций по организации строительства объектов.
Инвесторы, финансирующие строительство наряду с основной коммерческой деятельностью, являются одновременно и застройщиками строительства. Такая организация имеет земельный участок под строительство на правах собственности, владения, распоряжения или аренды.
Инвестор-застройщик осуществляет строительство объектов для собственных нужд своими силами (хозяйственным способом) или привлекает строительную организацию, заключая с ней договор подряда. По отношению к строительной организации инвестор выступает в роли заказчика-застройщика.
Требования к техническому плану — обзор актуальных вопросов законодательства
Для производства строительно-монтажных работ инвестор-застройщик создает в своем составе специальную службу (строительный участок, цех и т. д.), нанимает рабочих-строителей, приобретает материалы, технологическое оборудование, строительные машины и механизмы или использует их по договорам аренды (оказания услуг) со сторонними организациями.
мов и др.) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».
Учет затрат по незавершенному строительству ведется инвестором-застройщиком отдельно от учета по основной деятельности организации. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учете записями в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».
Пример. Организация ведет строительство складского помещения. За отчетный период на строительство списаны затраты в сумме 1 500 000 руб. В учете сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств» — 1 500 000 руб.
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 20 000 руб. — начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве;
К-т сч. 10-8 «Строительные материалы» — 500 000 руб. — стоимость основных и вспомогательных строительных материалов, использованных при производстве работ.
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 300 000 руб. — на суммы оплаты труда, начисленные рабочим-строителям, машинистам строительных машин и механизмов, другим работникам, занятым в строительстве, и отчисления в Фонд социального страхования Российской Федерации от сумм оплаты труда;
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 400 000 руб. — на суммы оплаты аренды земельного участка, изготовления исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, услуг строительных механизмов, потребленных при строительстве энергоресурсов, и т. д.;
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 280 000 руб. — доля общехозяйственных расходов, относящихся к строительной деятельности застройщика.
По окончании строительства стоимость объекта принимается инвестором-застройщиком к учету в составе основных средств организации в сумме 1 500 000 руб.:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Финансового результата от строительства инвестор-застройщик не определяет, так как действующими нормативными документами не предусмотрен порядок отражения в учете опера-
ций по образованию и использованию источников финансирования. Инвестор-застройщик вкладывает денежные и имущественные средства в строительство и приобретение основных средств по мере их наличия на балансе организации. Для финансирования строительства также могут быть использованы кредиты банков и займы организаций.
Инвестор-застройщик может для выполнения функций заказчика привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор. Согласно условиям такого договора инвестор-застройщик перечисляет заказчику средства для финансирования строительства складского помещения в сумме 2 300 000 руб. В учете инвестора-застройщика перечисленные средства отражаются до окончания строительства на расчетах с заказчиком:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию» К-т сч. 51 «Расчетные счета». Учет затрат по незавершенному строительству в этом случае ведет заказчик.
По окончании строительства заказчик передает инвестору-застройщику документы для ввода объекта в эксплуатацию. Инвестор-застройщик отражает операции по закрытию финансирования и принятию объекта к учету следующими записями:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 900 000 руб. — на стоимость переданных заказчиком капитальных затрат по строительству в размере инвентарной стоимости объекта;
Д-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»—250 000 руб. — на суммы уплаченного при строительстве НДС.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию». Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 900 000 руб. — принятие объекта к учету в составе основных средств.
Если по результатам строительства заказчик получает экономию в виде разницы между полученными от инвестора-застройщика средствами финансирования и капитальными затратами, то такая экономия по условиям договора остается в распоряжении заказчика или возвращается инвестору: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком
по переданному финансированию» — 150 000 руб. — инвестор-застройщик принимает к учету полученную от заказчика экономию.
Полученная экономия у инвестора-застройщика дополнительному налогообложению не подлежит, так как для финансирования строительства организация использовала средства после налогообложения.
Наиболее распространенным в инвестиционно-строительной деятельности является способ, когда учет незавершенного строительства ведут организации, с которыми инвесторы заключают договор на выполнение функций заказчика-застройщика. Заказчики-застройщики руководствуются Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 08.06.2001 № 58.
Деятельность заказчика-застройщика лицензируется в соответствии с Положением о лицензировании в области проектирования и строительства, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 № 174 (с изм. от 03.10.2002 № 731). Заказчики-застройщики наряду с организацией строительства в части предпроектной подготовки, оформления исходно-разрешительной документации, технического надзора и контроля за строительством ведут бухгалтерский, оперативный и статистический учет затрат на незавершенное строительство и источников финансирования, формируют инвентарную стоимость объекта и передают его инвестору.
Учет затрат на строительство ведется по технологической структуре капитальных вложений, установленной Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Затраты на строительство складываются из строительных работ, работ по монтажу оборудования, стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, прочих капитальных работ и затрат.
Для учета затрат используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств». На данном субсчете затраты учитываются с начала строительства и до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от инвестора средства финансирования строительства заказчик-застройщик учитывает на счете 86 «Целевое финансирование».
Состав затрат определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в
соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Затраты на незавершенное строительство включают оплату аренды земельного участка, стоимость исходно-разрешительной документации, затраты в виде компенсации за сносимые строения, на переселение жильцов, оплату проектным и строительным организациям, выполненных проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, оплату поставщикам технологического оборудования, материальных и энергетических ресурсов и оказанных услуг.
Оплата производится заказчиком-застройщиком по счетам поставщиков и подрядчиков на основании актов и справок о выполненных работах и оказанных услугах.
Операции по формированию стоимости незавершенного строительства отражаются в учете следующими записями:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,
Д-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Учет незавершенного строительства ведется по каждому объекту, на который имеются проект, сводный сметный расчет стоимости строительства, локальные и объектные сметы.
Затраты, включенные в сводный сметный расчет стоимости строительства, формируют инвентарную стоимость объекта.
Затраты на строительно-монтажные работы складываются из принятых у подрядчиков физических объемов работ, отраженных в актах формы № КС-2. Оплата работ производится по справкам формы № КС-3, в которые наряду со стоимостью строительно-монтажных работ дополнительно включаются затраты, компенсируемые заказчиком согласно договору подряда. Такие затраты содержатся в гл. 1 и 9 сводного сметного расчета. К ним, в частности, относятся:
• затраты на разминирование территории строительства в районах бывших боевых действий;
• затраты, связанные с выполнением археологических раскопок в пределах строительной площадки;
• затраты на перевозку работников подрядчика к месту работы;
• затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к заработной плате);
• средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков;
• затраты на проведение пусконаладочных работ и др.
На статью «Строительно-монтажные работы» заказчики-застройщики относят также стоимость строительных материалов, передаваемых подрядчикам в качестве давальческих для использования при производстве работ на объектах заказчика.
Списание таких материалов осуществляется заказчиками на основании актов, представленных подрядчиком. В учете заказчика делается следующая запись:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Затраты на приобретение технологического оборудования, требующего монтажа, учитываются на счете 07 «Оборудование к установке».
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и заготовитель-но-складских расходов, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и сбытовым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т. п.
Технологическое оборудование является имуществом, которое не относится ни к материально-производственным запасам (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01), ни к основным средствам (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01)).
Передача оборудования в монтаж подрядной организации оформляется актом формы № ОС-15. При этом стоимость оборудования принимается заказчиком к учету в составе незавершенного строительства по статье «Оборудование»:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 07 «Оборудование к установке». Ввод технологического оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.
Прочие работы и затраты, включаемые в состав незавершенного строительства, содержатся в гл. 1, 9, 10 и 12 сводного сметного расчета. Их полный перечень приведен в приложении 8 к Методике МДС 81-35.2004.
Глава 1 «Подготовка территории строительства» предусматривает расходы по оформлению участка, разбивочные работы, расходы по освоению территории строительства. Согласно гл. 9 «Прочие работы и затраты» оплачиваются затраты, связанные с командированием рабочих, перебазированием строительно-монтажных организаций, затраты на организацию и проведение подрядных торгов (тендеров) и др.
— начислена оплата труда работникам аппарата (включая отчисления на социальное страхование) в сумме 250 000 руб. (с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
— списаны канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
— приняты расходы по арендной плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
— оплачены расходы по оплате услуг легкового транспорта — 50 000 руб. (с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
— оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Данные расходы отражены на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» с выделением в аналитическом учете на отдельной статье.
(Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»).
Главой 1 2 «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор» предусмотрены расходы на проектные и изыскательские работы, авторский надзор, экспертизу проектов, разработку и экспертизу тендерной документации.
Стоимость прочих работ и затрат включается в затраты на незавершенное строительство объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости строящихся объектов.
По окончании строительства объекта заказчик-застройщик определяет его инвентарную стоимость как сумму затрат незавершенного строительства, учтенных на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». Таким образом, незавершенное строительство при вводе объекта в эксплуатацию приобретает статус завершенного строительства.
Заказчик-застройщик совместно с генподрядчиком составляют исполнительную документацию, необходимую для оформления ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно заказчик-застройщик представляет инвестору авизо (извещение) на инвентарную стоимость объекта в разрезе структуры капитальных вложений. К авизо прикладывается счет-фактура на уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС.
После передачи авизо заказчик-застройщик и инвестор составляют акт об исполнении обязательств по договору. При этом заказчик-застройщик производит в учете следующие записи: Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» — 2 150 000 руб.
К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств» — 1 900 000 руб. — на инвентарную стоимость объекта;
К-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» — 270 000 руб. — на сумму уплаченного налога согласно счету-фактуре.
Экономия от строительства может в соответствии с условиями договора оставаться в распоряжении заказчика-застройщика. В этом случае она включается в его налогооблагаемую базу: Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» (99 «Прибыли и убытки») — 130 000 руб. (2 300 000 — 1 900 000 — 270 000);
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) — 22 881 руб. (130 000 х 18 %: 118 %);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (налог на прибыль) — 25 708 руб. ((130 000 — 22 881) • 24 %: 100 %).
Инвестор после государственной регистрации объекта недвижимости принимает его к учету в составе основных средств. В первоначальную (балансовую) стоимость объекта наряду с его инвентарной стоимостью, полученной от заказчика-застройщика, инвестор включает дополнительные расходы, связанные со строительством. К ним, согласно ПБУ 6/01, могут быть отнесены затраты инвестора на использование заемных средств, оплата расходов по государственной регистрации объекта недвижимости и другие расходы.
Проблемы бухгалтерского учета у подрядчика. Согласно гл. 33 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством работ по договору на строительство — с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и других видов ресурсов.
Затраты формируются по объектам учета за период с начала исполнения договора подряда до его завершения и передачи готового объекта застройщику. Следовательно, бухгалтер должен организовать учет таким образом, чтобы прямые расходы (материалы; зарплата основных рабочих и, соответственно, взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; услуги субподрядчиков) по дебету счета 20 отражались по каждому конкретному объекту. Это условие подрядчики должны соблюдать в подавляющем большинстве случаев. Лишь некоторые виды подрядных работ не требуют пообъектного учета. Однако подробно останавливаться на этих исключениях мы не будем.
Зарплату и налоги с нее делят на основании табелей учета рабочего времени. При этом некоторые бухгалтеры в отношении оплаты труда рабочих, занятых в течение месяца на разных объектах, пренебрегают необходимостью разнесения этих сумм на конкретные стройки. Такой подход недопустим, и табель позволяет обеспечить точный учет. Материалы, израсходованные при выполнении работ, также нетрудно учитывать по каждому конкретному объекту. Единственным препятствием для бухгалтера
здесь может стать недобросовестное выполнение своих обязанностей некоторыми сотрудниками организации. Поэтому нужно потребовать точного и достоверного заполнения отчетов о расходе материалов ответственными лицами. Суммы, предъявленные субподрядчиками, при условии полного заполнения всех реквизитов в акте по форме № КС-2 и справке № КС-3 также нетрудно отнести в аналитике на конкретный объект.
Те затраты, которые пообъектно учесть невозможно, бухгалтер должен распределять. В качестве базы для расчета обычно используют заработную плату основных рабочих или размер прямых расходов. Следует напомнить, что выбранный организацией способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике.
Итак, месяц закончен. По дебету счета 20 имеем собранные затраты (с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списанных с кредитов счетов 25, 26). Возникает вопрос: что с этими суммами делать дальше? К сожалению, часто бухгалтеры поступают следующим образом:
• оформляют формы № КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты;
• полностью закрывают счет 20 в дебет счета 90-2
• выставляют заказчикам счета-фактуры;
• отражают в учете выручку от реализации выполненных работ.
В большинстве случаев такие действия следует признать не соответствующими нормам законодательства. Они ведут к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, организация может столкнуться и с налоговыми последствиями (прежде всего по НДС и налогу на прибыль). Обоснуем нашу точку зрения.
Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода. Доход может определяться по объекту строительства в целом или по отдельным выполненным работам (этапам). В случае формирования дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства». При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (или этапам) — метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». При этом при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, подрядчику разрешено использовать одновременно оба приведенных способа.
При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, применяется первый способ. При использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение строительно-монтажных работ на объекте в течение нескольких месяцев (возможно, нескольких лет) остаются на дебете счета 20.
Второй способ формирования финансового результата. Объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ — как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) у подрядчика выявляется за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.
Таким образом, получается, что даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два или более этапа, бухгалтер не вправе ежемесячно делать проводки:
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1.
Теоретически это возможно, но тогда этапы, выделенные в договоре подряда, должны строго
соответствовать календарному месяцу, и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ. В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют. Нельзя не согласиться, по мнению автора, с тем, что разделить весь объем работ по договору на конкретные элементы, которые предстоит выполнить подрядчику в каждом отдельном месяце, на практике нереально. Уговорить заказчика пойти на условие о переходе рисков также очень сложно.
К сведению! Если учетной политикой организации предусмотрено использование счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», то поэтапная сдача работ подрядчиком (без перехода всех рисков на заказчика) будет отражаться в учете следующим образом (см. таблицу).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Организации могут не применять в бухгалтерском учете данного счета.
Тогда работы долгосрочного характера учитываются после окончательной готовности в общеустановленном порядке. В бухгалтерском балансе у подрядчика принятые заказчиком этапы по договорной стоимости (дебетовое сальдо по счету 46) отражаются по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)», группы статей «Запасы» в разд. 2 «Оборотные активы». При этом заказчик (застройщик или инвестор) отражает стоимость работ в бухгалтерском учете только по окончании всех этапов.
Обобщая все изложенное, можно прийти к выводу, что ежемесячно закрывать счет 20 (т. е. ежемесячно списывать все понесенные в связи с выполнением работ по договору подряда затраты) нельзя.
Некоторые бухгалтеры утверждают, что ежемесячное оформление акта № КС-2 и справки № КС-3 как раз и является основанием для отражения выручки по кредиту счета 90-1. Эту точку зрения разделяют и некоторые сотрудники налоговых органов. В качестве примера можно привести письма УМНС по г. Москве от 13.09.2002 № 23-10/3/42948, от 30.01.2001 № 03-12/3676, от 03.08.2001 № 0312/35862, в которых фактически поставлен знак равенства между расчетами с заказчиком за выполненные работы и расчетами с заказчиком за принятые работы. Учитывая, что форма № КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, наличие у организации данного документа (при заключении договорных отношений с расчетом за объект в целом) является основанием для отражения указанных объемов, принятых заказчиком, по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» и, соответственно, по стр. 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Подписание сторонами акта о приемке работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 не означает перехода к заказчику риска случайной гибели (если это прямо не установлено договором подряда). Если в договоре подряда этапы работ не выделены, то акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Этот же вывод следует из п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99), согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: • организация имеет право на получение этой
выручки, установленное в договоре;
Выполненные этапы по незавершенным работам
Содержание операции Дебет счета Кредит счета
В периоде сдачи каждого из этапов
Получен аванс от заказчика по договору подряда 51 62-2
Отражена договорная стоимость принятого заказчиком этапа строительства объекта 46 90-1
Списаны фактические расходы на выполнение этапа строительства 90-2 20
Отражен финансовый результат от сдачи этапа строительства 90-9 99
В периоде сдачи объекта в целом
Отражено принятие заказчиком построенного объекта 62-1* 46
Произведен зачет сумм, полученных от заказчика 62-2 62-1
Произведен окончательный расчет за сданный объект 51 62-1
*Субсчет «Расчеты с заказчиками за принятые работы».
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
• сумма выручки может быть определена;
• есть уверенность в том, что увеличатся экономические выгоды предприятия. Такая уверенность появляется в случае, если организация получила оплату или отсутствует неопределенность в отношении ее получения;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• произведенные расходы могут быть определены. Как следует из ПБУ 9/99, если в отношении
денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. В силу п. 3 ст. 753 ГК РФ, если производится приемка этапа работ, к заказчику переходят риски последствий гибели или повреждений результатов выполненных работ. Эта норма законодательства еще раз подтверждает, что наличие подписанных сторонами форм № КС-2 и № КС-3 не является достаточным основанием для отражения на счетах учета дебиторской задолженности заказчика.
На практике форма № КС-2 применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка выполненных подрядчиком объемов работ с целью определить их стоимость, по которой будут производиться расчеты с подрядчиком в порядке, предусмотренном договором. Справка № КС-3 может служить основанием для определения суммы авансового платежа (промежуточного финансирования) по договору. Вместе с тем необходимо отметить, что если договором не предусмотрен помесячный расчет заказчика с подрядчиком, то подписанная сторонами справка не может быть основанием для безусловной оплаты. В этом случае ежемесячно подписываемая сторонами справка является накопительным документом, который предъявляется к оплате заказчику за период, установленный сторонами в договоре как расчетный.
Обобщая все сказанное, можно сделать следующий вывод. Подписанные сторонами формы № КС-2 и КС-3 являются основанием для отражения в бухгалтерском учете подрядчика дебиторской задолженности только в одном случае — когда по условиям договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ, эти документы подтверждают переход к заказчику рисков случайной гибели результатов этих работ. Если такое условие в договоре строительного
подряда не предусмотрено, то в учете накапливается «незавершенка» (по дебету счетов 20 или 46).
Совсем недопустима ситуация, когда бухгалтер производит записи в учете при отсутствии первичных документов. (п. 4 ст. 753 ГК РФ предусматривает возможность составления подрядчиком одностороннего акта). Он оформляется, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.
При этом в нем делается отметка об отказе заказчика подписать акт, и его подписывает подрядчик в одностороннем порядке. Такой акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.201).
2. Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации: постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
3. Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству: постановление Госкомстата России от 03.10.1996 № 123.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
8. Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001: постановление Госстроя России от 08.06.2001 № 58.
9. Положение о лицензировании в области проектирования и строительства: постановление Правительства РФ от 21.03.2002 № 174 (с изм. от
Источник: cyberleninka.ru
Как оформить и отразить в учете реализацию объекта незавершенного строительства
Чтобы реализовать (передать) объект незавершенного строительства, организация обязана зарегистрировать право собственности на него как на объект недвижимого имущества (ст. 130, 131 ГК РФ, ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Такая регистрация возможна, только если договор с подрядчиком уже расторгнут (п. 16 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59).
Если на объект незавершенного строительства не зарегистрировано право собственности, осуществление сделок с ним незаконно (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 21 марта 2006 г. № А12-4486/05-С47, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1130/2006(20855-А45-5), Волго-Вятского округа от 23 мая 2007 г. № А43-29587/2006-28-626).
Такой порядок следует из подпункта 22 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ, статей 16 и 25 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ и пункта 16 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59.
Документы для регистрации
Чтобы зарегистрировать объект незавершенного строительства, застройщик (инвестор) должен представить в управление регистрации следующие документы:
- заявление на регистрацию права собственности (заполняется специалистом Росрегистрации при сдаче документов);
- документ об уплате госпошлины (для организаций – 15 000 руб.);
- копию документа, удостоверяющего личность заявителя, представителя организации-заявителя (выписка из ЕГРЮЛ в отношении организации-заявителя);
- документ, подтверждающий полномочия представителя организации-заявителя;
- копию устава организации-заявителя;
- копию документа, подтверждающего право собственности на земельный участок либо право пользования участком (аренды);
- копию разрешения на строительство, за исключением случаев, когда разрешение не требуется (ч. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ);
- копии проектной документации;
- копии документов, подтверждающих, что объект не является предметом действующего договора строительного подряда (например, копию дополнительного соглашения о расторжении договора строительного подряда);
- кадастровый (технический) паспорт объекта незавершенного строительства, содержащий его описание.
Вместе с копиями для сверки представьте подлинники (ст. 18 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).
В регистрационном управлении могут потребовать также справку об источниках финансирования строительства. Такая справка подтверждает отсутствие прав третьих лиц на объект строительства (ст. 218 ГК РФ). Унифицированного бланка данной справки нет. Поэтому ее можно составить в произвольной форме .
Специалист регистрирующего органа выдает расписку, которая подтверждает принятие документов на госрегистрацию (п. 6 ст. 16 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Регистрация проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи документов (п. 3 ст.
13 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).
Права на этот объект возникают у лица, финансирующего строительство (у инвестора).
Права на объект принадлежат инвестору
Если права на объект незавершенного строительства принадлежат привлеченному инвестору, застройщик (или технический заказчик) сначала передает ему по акту объект незавершенного строительства. Передачу объекта отразите в учете проводкой:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 08-3
– передан объект незавершенного строительства инвестору;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 19
– передан НДС по объекту незавершенного строительства инвестору.
Инвестор приходует этот объект, отражая его в своем учете на счете 08-3, оформляет на него право собственности и затем его продает.
Права на объект принадлежат застройщику
Если права на объект принадлежат застройщику (застройщик сам инвестирует строительство), то он регистрирует право собственности на себя и осуществляет продажу объекта.
Реализация и переход права собственности
Реализация объекта незавершенного строительства осуществляется на основании договора купли-продажи, заключенного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства нужно зарегистрировать (ст. 551 ГК РФ).
Вместе с правом собственности на объект незавершенного строительства продавец передает и право на земельный участок, занятый этим объектом. При этом продавец может быть собственником земельного участка, на котором находится объект незавершенного строительства, или арендовать его. Во втором случае покупатель приобретает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и продавец объекта незавершенного строительства. Причем реализация объекта допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования земельным участком, установленным законом или договором. Такой порядок следует из статьи 552 Гражданского кодекса РФ.
Документальное оформление
Передача объекта покупателю оформляется передаточным актом (ст. 556 ГК РФ). Унифицированной формы данного акта нет. Поэтому стороны могут составить акт передачи в произвольной форме . При этом акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Бухучет
Выручку от продажи объекта незавершенного строительства учитывайте в составе прочих доходов на дату перехода права собственности к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). Организации, которые применяют упрощенные способы ведения бухучета при определенных условиях, могут признавать выручку, не дожидаясь перехода права собственности. Подробнее об этом см. Как вести бухучет субъектам малого предпринимательства .
Признание выручки отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11, 19 ПБУ 10/99).
Реализацию объекта незавершенного строительства отразите следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена реализация объекта незавершенного строительства;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Сумма уплачиваемой за регистрацию объекта госпошлины включается в состав расходов на продажу (п. 12 ПБУ 5/01) или прочих расходов (п. 8 ПБУ 6/01). Эту операцию отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.
Организация, передающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит госрегистрации, должна списать его с бухучета в момент фактического выбытия независимо от факта госрегистрации прав собственности (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20).
Если фактическая передача объекта совпадает с датой госрегистрации, сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 08-3
– списана фактическая стоимость объекта незавершенного строительства.
Если объект передали до перехода права собственности, в учете сделайте проводки:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 08-3
– списана стоимость объекта, подлежащего регистрации;
Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»
– признаны расходы по выбывающему объекту незавершенного строительства (после госрегистрации перехода права собственности).
Пример отражения в бухучете реализации объекта незавершенного строительства
ОАО «Производственная фирма «Мастер»» (застройщик) и ООО «Альфа» заключили договор купли-продажи объекта незавершенного строительства. Земельный участок принадлежит «Мастеру» на праве собственности. Затраты «Мастера» на строительство объекта незавершенного строительства составили:
- строительные работы – 2 950 000 руб. (в т. ч. НДС – 450 000 руб.);
- цена приобретения земельного участка – 4 000 000 руб.
Стороны согласовали цену объекта незавершенного строительства в размере 8 260 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 260 000 руб.). Объект передается покупателю после завершения госрегистрации перехода права собственности.
В бухучете «Мастера» операции по реализации объекта незавершенного строительства отражены следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
– 8 260 000 руб. – отражена реализация объекта незавершенного строительства и земельного участка;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 260 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 08-3
– 2 550 000 руб. – списана фактическая стоимость незавершенного строительства;
Дебет 91-2 Кредит 01
– 4 000 000 руб. – списана фактическая стоимость земельного участка;
Дебет 51 Кредит 62
– 8 260 000 руб. – поступили денежные средства от покупателя.
Порядок расчета налогов при выбытии объектов незавершенного строительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете инвестора объекты незавершенного строительства, полученные по договору инвестирования в строительство, отражаются по фактическим расходам.
При продаже объекта незавершенного строительства инвестор признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав расходов включаются затраты, связанные с созданием объекта, а также затраты, непосредственно связанные с реализацией в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. № 20-12/12075.1).
Ситуация: может ли инвестор признать в расходах стоимость реализуемого по договору купли-продажи объекта незавершенного строительства, если у него отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты ?
Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому списать в расходы стоимость объекта незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты.
Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 15 сентября 2005 г. № 03-03-02/84. При этом, по мнению контролирующего ведомства, ссылаться на отсутствие документов по причине окончания сроков их хранения организация не вправе.
Совет: есть аргументы, позволяющие учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства, если у организации отсутствуют документы, подтверждающие понесенные в процессе строительства затраты. Они заключаются в следующем.
Организация обязана обеспечивать сохранность документов, подтверждающих осуществление расходов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Законодательством не предусмотрено, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию.
Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных со строительством объектов, законодательство не содержит. Следовательно, отсутствие по причине истечения срока хранения документов, подтверждающих понесенные в процессе строительства затраты, не влияет на правомерность признания в расходах стоимости объекта незавершенного строительства. Есть судебное решение, подтверждающее указанную позицию (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А56-10982/04).
Однако, руководствуясь такой позицией, организация должна быть готова отстаивать ее в суде.
Если объект незавершенного строительства реализован с убытком, такой убыток учитывается для целей расчета налога на прибыль в полной сумме (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Если собственник передает объект незавершенного строительства безвозмездно, в налоговом учете доходов у него не возникает (ст. 249, 250 НК РФ). Остаточная стоимость и другие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухучете организации образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). При этом сделайте проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с разницы в расходах, связанных с безвозмездной передачей объекта незавершенного строительства.
ОСНО: НДС
Реализация объектов незавершенного строительства, равно как и безвозмездная передача, облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом реализация незавершенных строительством жилых домов от НДС не освобождена (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-07-11/186).
Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата перехода права собственности на незавершенный строительством объект (п. 3 ст. 167 НК РФ). Счет-фактуру выставьте не позднее пяти календарных дней со дня передачи права собственности – даты госрегистрации перехода права собственности (письмо Минфина России от 22 июля 2008 г. № 03-07-11/261, постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2010 г. № КА-А40/11546-10).
УСН
Доход от реализации объекта незавершенного строительства продавец на упрощенке признает на дату получения денежных средств (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Так поступайте независимо от даты регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/12261).
Если инвестор платит единый налог с доходов, то стоимость объекта незавершенного строительства и расходы, связанные с его реализацией, не уменьшают его налоговую базу. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения инвестор вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Ситуация: может ли организация на упрощенке учесть в расходах стоимость объекта незавершенного строительства при его реализации? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Строительство осуществлялось подрядным способом.
Возможность включения тех или иных затрат в состав расходов при расчете единого налога зависит от того, входят ли они в перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходов в виде стоимости объекта незавершенного строительства в этом перечне нет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/135.
Безвозмездная передача объекта незавершенного строительства в расходах не учитывается (п. 2 ст. 346.16, п. 16 ст. 270 НК РФ).
ЕНВД
Если инвестор платит ЕНВД, то операции, связанные с выбытием объектов незавершенного строительства, не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Налогообложение выбытия объекта незавершенного строительства производите в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой , поскольку такая операция не подпадает под ЕНВД .
ОСНО и ЕНВД
Налогообложение выбытия объекта незавершенного строительства производите в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой , поскольку такая операция не подпадает под ЕНВД . Поэтому распределять расходы в виде стоимости выбывающего имущества, затрат на реализацию объекта и сумм «входного» НДС не нужно.
Источник: nalogobzor.info
Учет незавершенного строительства
Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года, утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
Одновременно с этим в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.11.08 №134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина РФ от 20.12.94 №167.
Применение нового ПБУ
ПБУ 2/2008 устанавливает порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выполняющих работы по договорам строительного подряда, то есть подрядчиков и субподрядчиков. Оно (в отличие от старого ПБУ 2/94) не распространяется на застройщиков. Последние должны теперь применять не нормы ПБУ 2/2008, а Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное Минфином России до организаций Письмом от 30.12.93 №160, применяемым в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Не должны применять новое ПБУ бюджетные и кредитные организации.
При этом новым ПБУ 2/2008 надо руководствоваться только при отражении операций по договорам:
1) длительность исполнения которых более 1 года;
2) сроки начала и окончания которых приходятся на разные годы.
Но если разрыв между этими сроками несущественен (например, составляет 1—3 месяца), то можно игнорировать данное правило, руководствуясь требованием рациональности ведения бухучета.
В строительстве используются целых два понятия — «незавершенное строительство» и «незавершенное производство».
Незавершенное строительство — объект капитальных вложений, на котором еще не закончены работы. К незавершенному строительству относятся, например, объекты, возведение которых продолжается, приостановлено или которые уже эксплуатируются, но акты приемки-передачи на них не оформлены. Они отражаются по строке 130 Баланса (форма №1).
Незавершенное строительство составляют фактически произведенные затраты, которые состоят из:
· стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ;
· стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах;
· затрат по освоению территории застройки и других расходов, связанных со строительством указанных объектов.
Учет затрат по незавершенному строительству производится по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».
Наличие незавершенного строительства возможно у инвестора, заказчика, в том числе при совмещении этих функций, а также при строительстве хозяйственным способом.
Так как ПБУ 2/2008 не распространяется на застройщиков, то у них в учете незавершенного строительства никаких изменений нет.
Как и раньше, затраты на счете 08-3 накапливаются в разрезе отдельных объектов (если их несколько), и списание производится только после завершения всех работ, предусмотренных сметой. Аналогичный порядок действует и в налоговом учете, то есть практически все учтенные по дебету счета 08-3 расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 его требования распространяются только на долгосрочные договоры строительного подряда (субподряда), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года либо сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные отчетные (то есть календарные) годы.
Следовательно, к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется. По таким договорам у подрядных строительных организаций работы и объекты, не сданные заказчику, числятся в составе незавершенного производства на счете 20 нарастающим итогом до их сдачи заказчику.
У подрядчиков или субподрядчиков учет расходов по возведению должен быть организован на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого заказчика и возводимого объекта. На данных аналитических счетах, открытых к счету 20 «Основное производство», будут отражаться прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора.
Теперь рассмотрим учет по тем договорам, строительные работы по которым длятся более одного года либо переходят на следующий год.
Порядок учета доходов по договору
Согласно п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору признаются доходами по обычным видам деятельности на основании Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доход (выручка) от реализации СМР признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий:
· строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
· сумма выручки может быть определена;
· имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы;
· результат работ передан заказчику;
· расходы по выполнению работ могут быть определены.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 доход может быть признан в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работе длительным (более 12 месяцев) циклом их производства по мере их готовности или по завершении выполнения работ в целом.
При этом в соответствии с той же нормой в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядная организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Допустим, подрядная организация заключила несколько договоров (с одним или с разными заказчиками), при этом по условиям одного из них предусмотрена передача результатов выполненных работ по окончании строительства (строительство объекта «под ключ»), а по условиям других — передача результатов выполненных работ по указанным в договорах этапам.
В соответствии с п. 27 ПБУ 2/2008 организация может самостоятельно выбрать метод определе ния выручки по каждому из заключенных договоров — по мере готовности либо по факту передачи результата работ заказчику.
Следовательно, в первом случае выручка может признаваться в регистрах бухгалтерского учета по мере готовности, то есть по окончании отчетного периода, невзирая на то, что акт приема-передачи СМР по объекту в целом (форма №КС-11) с заказчиком еще не подписан.
По остальным договорам выручку (доход) оптимально отражать в регистрах бухгалтерского учета на дату подписания (оформления) актов приема-передачи результатов выполненных работ по предусмотренным этими договорами этапам (акты формы №КС-2 и справки формы №КС-3).
В соответствии с п. 8 ПБУ 2/2008 величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ.
Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена), например, в связи:
· с использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;
· с выполнением более сложных работ по сравнению с предусмотренными в технической документации либо работ, не предусмотренных сметой;
· с предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он был вынужден понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;
· с предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных при установлении и устранении дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, при обнаружении в ходе строительства подпочвенных вод);
· с предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, по обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода;
· с выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), допустим, за сокращение сроков строительства.
В указанных случаях выручка (доход) от реализации СМР подлежит увеличению. При невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.
Порядок учета расходов по договору
В соответствии с п. 11 П БУ 2/2008 выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР):
· расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);
· часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);
· расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором можно доказать первичными учетными документами.
К прямым расходам, в частности, будут относиться:
· стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, — на конкретный договор (заказ) они списываются на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов;
· заработная плата работников, непосредственно осуществляющих СМР, — на конкретный договор (заказ) она относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению заработной платы;
· СМР, принятые от субподрядчиков, — на конкретный договор (заказ) они относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;
· затраты на оплату арендованной строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
· другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).
Согласно п. 12 ПБУ 2/2008 в состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).
Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок.
Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР) либо по мере их возникновения, либо путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (резервы на гарантийный ремонт и обслуживание).
Резервы на покрытие предвиденных расходов могут быть образованы при условии, что такие затраты могут быть достоверно определены.
Косвенными расходами следует признать затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008).
К косвенным расходам, например, можно отнести:
· суммы начисленного единого социального налога (ЕСН) в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах);
· затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
· расходы по содержанию аппарата управления строительной организацией;
· прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.
Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.
Следовательно, подрядная строительная организация вправе относить свои затраты по содержанию аппарата управления (управленческие и коммерческие расходы) ежемесячно согласно п. 9 ПБУ 10/99 на уменьшение финансового результата без распределения их по договорам (без включения в себестоимость СМР по договору).
Согласно п. 15 ПБУ 2/2008, расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, на подготовку договора страхования рисков строительных работ), понесенные подрядчиком до даты его подписания, включаются в прямые расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.
При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они осуществлены.
В соответствии с п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
Расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство на счете 20.
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Определение выручки
Для определения выручки и затрат в ПБУ 2/2008 предусмотрен только один способ — «по мере готовности», который подразумевает, что если подрядчик (исполнитель) может достоверно определить прибыль или убыток по договору на отчетную дату, то в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) должны показываться доходы и расходы независимо от фактической оплаты. Именно такой порядок признания выручки и затрат заложен в МСФО 11 ( IAS 11). Соответственно, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н, должны появиться новые субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», а именно: 46-1 «Выполненные этапы» и 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Суть данного метода состоит в том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты формируются в каждом отчетном периоде накопительным итогом с начала договора. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно.
Получение аванса само по себе не составляет факта реализации и не образует выручки. Подписание акта выполненных работ, как правило, подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности работ.
Таким образом, поэтапное признание выручки подрядчика вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком является главным нововведением ПБУ 2/2008, позволяющим реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов строительных организаций, что приведет к адекватному распределению их финансовых результатов между периодами и даст возможность использовать показатели Отчетов о прибылях и убытках (форма №.2) для проведения финансового анализа и получения реальных показателей.
Если достоверно определить финансовый результат еще нельзя, но подрядчик уже понес затраты по сделке, бухгалтеру надо выяснить, есть ли вероятность возмещения издержек. Если такая вероятность существует, то расходы должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) как выручка (хотя фактически выручка еще не поступила, а только ожидается в будущем).
Если возмещения не предвидится, затраты должны показываться как расходы по обычным видам деятельности.
Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце — в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбран один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.
НДС по-прежнему начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг).
Источник: digest.wizardsoft.ru