Когда признать доход по строительству

Содержание

Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10236-04.

Работа по созданию электронного учебного пособия проводилась в 2002 — 2003 гг., но в целях удобства бюджетного финансирования она была разбита на этапы.

Результаты работы переданы заказчику по накладным в июле 2003 г. По мнению инспекции, доход по первым двум этапам, законченным в налоговом периоде 2002 г., следовало отразить в 2002 г. Суд указал, что по условиям контракта результат работы, т.е. материальное выражение, которое может быть реализовано для удовлетворения потребностей заказчика, появился только по окончании третьего заключительного этапа. Согласно п. 4 ст.

38 НК РФ, ст. ст. 702, 708, 711, 720 ГК РФ этапы работ не являются самостоятельным видом работ (а представляют собой промежуточные сроки выполнения работы и ее оплаты) и в связи с этим не являются объектом налогообложения. Так как обществом доходы от реализации работ для целей налогообложения признавались по начислению, требование инспекции по отражению выручки по первым двум этапам в налоговом периоде 2002 г. согласно п. 1 ст. 249 НК РФ и ст. 271 НК РФ необоснованно (2003 г. не входил в период налоговой проверки).

Мои Доходы ПРЕВЫШАЮТ Мои Расходы! #доход

Постановление ФАС МО относится к деятельности за 2002 г., т.е. к периоду, когда абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ еще не введен.

Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 сообщил, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога (ст. 316 НК РФ) следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение изложено и в письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, в котором также указано, что «под производством с длительным технологическим циклом» понимается оказание услуг, выполнение работ, в том числе изготовление изделий (имущества) по заказу другой стороны.

Минфин России в письме от 20.09.2004 N 03-03-01-04/1/51 сообщил, что по контракту на оказание информационных услуг в период с 01.09.2003 по 31.10.2004, исходя из норм п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ (в отношении доходов) и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (в отношении расходов), налогоплательщик должен распределить полученные доходы и произведенные расходы равномерно на весь период оказания услуг по этому контракту.

Минфин России в письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, отвечая на вопрос в отношении осуществления работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов, сообщил, что они не являются производством с длительным технологическим циклом (как, например,

Неустойка от Застройщика за нарушение сроков строительства — это доход физлица, облагаемый НДФЛ

строительство судов, самолетов, турбин и т.п.), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Соответственно, доходы по такому договору признаются в общем порядке (по факту подписания актов) и распределять их по отчетным периодам не нужно. Комментарий.

Из разъяснений фискальных органов следует, что, заключая договоры на производство работ (оказание услуг) с длительным технологическим циклом, надо быть внимательным. Если сдача работ переходит на следующий год, налоговый орган может потребовать распределить доходы с учетом принципа равномерности и заплатить налог на доход, приходящийся на истекший год, до того, как стороны подпишут акт выполненных работ и закроют договор, хотя в данной ситуации нормы абз.

Нормы гл. 25 НК не определяют, что именно следует понимать под длительным технологическим циклом для целей налогообложения и как именно следует признавать доходы и расходы, если работы относятся к данной категории. Очевидно, что о длительном технологическом цикле работ можно говорить, если договор не предусматривает поэтапной сдачи работ.

Но что именно следует понимать под длительным циклом, не вполне понятно. В Кодексе сказано, что производство имеет длительный цикл, если он превышает один налоговый период (по п. 1 ст. 285 НК РФ — календарный год). Эту фразу можно понять двояко.

Вариант первый: работы начинаются в одном году, переходят на следующий, и, только если не заканчиваются в нем, технологический цикл следует признать длительным. Вариант второй: работы начинаются в одном году и, если в нем же не заканчиваются — цикл длительный. Так, если работы начаты 1 января, а закончены 31 декабря того же года, длительного цикла не будет.

А если начаты 31 декабря, а закончены 1 января следующего года, то это уже длительный цикл. Минфин придерживается второго подхода в трактовке понятия длительного технологического цикла. Такая точка зрения делает проблему актуальной для компаний с относительно небольшой продолжительностью технологического цикла. В случае длительного технологического цикла абз. 8 ст.

316 НК РФ предписывает распределять доходы с учетом принципа равномерности признания дохода. Т.е. на конец года, в котором начаты работы, признать доход пропорционально их длительности, приходящейся на отчетные периоды истекшего года. Это невыгодно налогоплательщикам, но Минфин придерживается именно такой точки зрения.

Однако Минфин подсказал и другой вариант. Доходы можно признавать пропорционально расходам. Причем расходы надо признавать в обычном порядке, как установлено в ст. 272 НК РФ. При таком подходе надо будет разделить расходы отчетного периода на все расходы по смете, а затем перемножить получившийся результат на все доходы по смете.

Это и будет часть доходов, которую следует учесть в отчетном периоде. Но если в договоре предусмотреть поэтапную сдачу работ, то длительного технологического цикла не будет, причем независимо от продолжительности этапов, что следует из разъяснений Минфина. Т.е. если сдачу первого этапа перенести на следующий год, то повода доначислять налог в истекшем году у налогового органа не будет.

Передача продукции (работ, услуг) в структурные подразделения налогоплательщика не является объектом реализации и не признается доходом.

Постановление ФАС СЗО от 05.12.2005 N А42-59/2005-23 (передача продукции на собственные нужды).

При передаче внутри организации рыбопродукции для питания экипажей судов в силу п. 1 ст. 39 НК РФ отсутствует реализация товаров, поскольку нормативными актами предусмотрено бесплатное питание экипажей. У общества отсутствует обязанность отражать в бухгалтерском учете в качестве выручки стоимость переданной рыбопродукции, и, таким образом, отсутствует объект обложения налогом на прибыль и НПАД.

Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2006 N Ф04-4382/2005(27876-А27-14) (передача продукции структурным подразделениям).

При передаче продукции для последующей реализации от одного подразделения к другому, не являющемуся юридическим лицом, не происходит переход права собственности на продукцию и отсутствует факт реализации в целях налогообложения налогом на прибыль и НДС.

Постановление ФАС СЗО от 06.02.2006 N А42-875/2005-17 (возмещение понесенных затрат работниками).

По оказанным услугам связи организация оплачивала телефонные счета, в том числе за личные переговоры сотрудников, которые затем вносили соответствующие суммы в кассу. Инспекция посчитала такие суммы неучтенным доходом и доначислила налог на прибыль. Суд указал, что организация вела раздельный учет телефонных переговоров, осуществляемых в производственных и личных целях. В соответствии со ст. 29 Закона «О связи» услуги связи являются лицензируемыми и оказываются специализированными организациями, поэтому

организация эти услуги оказывать не могла.

Средства, полученные за личные переговоры после оплаты организацией данных услуг, не могут являться выручкой и не облагаются налогом.

Постановление ФАС ДО от 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2719 (реализация материальных ценностей госрезерва).

Реализация материальных ценностей государственного резерва не является реализацией товаров (работ, услуг), доходы от которой подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии со ст. ст. 247, 248 НК РФ.

Дата получения дохода при поставке товаров по контракту с иностранным покупателем.

Постановления ФАС СЗО от 26.05.2003 N А26-6422/02-27; ФАС ЗСО от 13.05.2005 N Ф04-

2883/2005(11252-А75-35) (на дату передачи товара первому перевозчику).

Инспекция считала, что общество, применявшее метод начисления, занизило выручку от реализации на экспорт, так как товар отгружен, затраты на его производство включены в расходы и покупателю выставлен счет-фактура. Общество считало, что право собственности на товар по условиям Инкотермс переходит к иностранному покупателю в момент его передачи на таможне.

Суд, основываясь на нормах п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ, указал, что по контракту поставка товара проходила на условиях «FCA станция Олонец Октябрьской железной дороги». Но Инкотермс регулирует не момент перехода права собственности на передаваемую вещь, а момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами своих обязательств по поставке товара.

В данном споре следует применять материальное право России, и согласно ст. ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара перевозчику. Следовательно, датой реализации следует считать дату передачи товара перевозчику на станции Олонец, а не момент выпуска товара с таможни.

Минфин России в письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598 сообщил, что организация, определяющая налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления, при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки.

Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Минфин России в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490 сообщил, что если все работы были выполнены по договору в 2005 г., а последние акты сдачи-приемки заказчик подписал только в январе 2006 г., то при методе начисления выручку следует учесть в 2006 г., так как датой получения дохода от реализации признается дата реализации (п. 3 ст.

271 НК РФ), т.е. передача права собственности результатов выполненных работ к заказчику (п. 1 ст. 39 НК РФ). А право собственности в данном случае переходит после подписания акта сдачи-приемки работ.

Порядок признания дохода у заказчика-застройщика по инвестиционным договорам. Постановление ФАС ВВО от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005.

Общество совмещало функции заказчика, застройщика и подрядчика при строительстве домов. По договору инвесторы финансировали строительство квартир, а общество обязалось передать их соинвесторам. Обязательства заказчика прекращались после передачи квартир в собственность соинвесторов. По мнению инспекции, общество должно было учитывать выручку от реализации строительных работ в момент подписания актов Госкомиссии о приемке законченных строительством объектов в эксплуатацию, а не в момент передачи квартир соинвесторам. Полученные в счет предстоящих работ по строительству жилых домов средства являются авансами, облагаемыми НДС.

Суд указал, что общество правомерно учитывало выручку в момент подписания актов передачи квартир и перехода права собственности на них к соинвесторам. Акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у общества возникает обязанность по определению налоговой базы по прибыли и НДС. Полученные от инвесторов денежные средства не являются авансами, НДС не облагаются. Они носят инвестиционный характер, расходуются по целевому назначению, их собственником до передачи квартир остаются инвесторы, а общество получает только полномочия по владению, пользованию и распоряжению денежными средствами на период строительства объекта.

Постановление ФАС ЦО от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29.

ст. ст. 249 и 167, 146, 163 НК РФ.

По мнению суда, отношения по оказанию услуг технического надзора являются неотъемлемой частью договора подряда, а не самостоятельным объектом налогообложения. По смыслу договоров подряда, технический надзор представляет собой функцию заказчика-застройщика, а не отдельную услугу.

Из условий договоров подряда следует, что надзор осуществляется на протяжении всего периода строительных работ. Любая передача права собственности должна быть оформлена актом приема-передачи товаров (работ, услуг). Исследовав акты приемки работ по форме N КС-3 и форме N КС-2, суд сделал вывод, что в проверяемый период услуги технического надзора не передавались. В этой связи суд указал, что для целей налогообложения поступившая выручка должна учитываться после завершения строительства, когда у заказчика будет сформирована инвентарная стоимость объекта, а датой реализации услуг следует считать момент перехода права собственности на построенные объекты. Определение инспекцией величины выручки расчетным методом, без документального подтверждения факта реализации услуг, неправомерно.

Постановление ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05.

Услуги заказчика-застройщика могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта инвестору, в связи с чем выручка от реализации услуг заказчика-застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта. В этот момент у застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств — вознаграждения. Исчисление НДС после завершения инвестиционного проекта с суммы фактической экономии инвестиционных средств, а не с затрат, отражаемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы», является правомерным.

Постановление ФАС ЗСО от 04.09.2006 N Ф04-5439/2006(25780-А75-15).

Суд установил, что размер вознаграждения УКС (заказчика), подлежащего возмещению инвестором, определен инспекцией исходя из справок формы N 1 и N 2 о стоимости выполненных работ, подписанных УКС с подрядчиком. Справки не подписаны инвестором (генеральным заказчиком), поэтому суд, исходя из норм п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст.

271 НК РФ, пришел к выводу о недоказанности инспекцией факта реализации УКС услуг инвестору и, как следствие, возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 07.12.2006 N А49-4719/2006-268а/17.

Суд указал, что по условиям договора инвестор перечисляет заказчику-застройщику инвестиционные средства и сумму, которая по своему содержанию является оплатой услуг заказчика-застройщика, а не инвестициями, направляемыми на строительство объекта. От общей суммы платежей инвестиции составляют 90%, а оплата услуг — 10%. Поэтому к платежам, не являющимся суммами целевого финансирования, неприменимо положение подп. 14 п. 1 ст. 251 НК

Дата перехода права собственности и получения дохода от продажи недвижимого имущества.

Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06.

Общество отразило операции по продаже недвижимого имущества (незавершенного строительства) на дату актов приема-передачи, включив в доходы сумму реализации имущества, а в расходы — его остаточную стоимость. По мнению инспекции, эта операция должна быть отражена на дату государственной регистрации перехода прав собственности на объект недвижимости. Суд, ссылаясь на п. 3 ст.

271 и подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, отклонил доводы инспекции. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона «О бухгалтерском учете» является хозяйственной операцией, подлежащей регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований гражданского законодательства. Государственная регистрация прав и сделок с недвижимым имуществом имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.

Минфин России в письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733 сообщил, что доход у продавца земельного участка, возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты регистрации таких прав.

Иная точка зрения.

Постановление ФАС МО от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05.

Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли при методе начисления датой реализации основных средств, переход права собственности на которые подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав, а не дата составления акта передачи имущества. Данная позиция подтверждена письмом УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 26-12/5492.

Минфин России в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 сообщил, что доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру.

Условия договора о моменте перехода права собственности в целях налогообложения должны оцениваться исходя из фактических отношений сторон. Переход прав собственности по оплате не является основанием для неотражения дохода.

Пункт 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

По мнению инспекции, общество занизило налог на прибыль в результате неотражения доходов от реализации товаров по причине неверного толкования норм п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при методе начисления.

Общество представило договор купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент проверки товар не полностью оплачен, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд признал действия общества неправомерными. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части).

Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не контролировало сохранность товара и его наличие у покупателя, т.е. стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться в целях налогообложения.

Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. В данном случае доходы должны были быть учтены в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 06.08.2004 N А56-34558/03.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Пунктом 1 ст. 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В дополнительном соглашении к контракту общество и иностранный покупатель предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца (общества) к покупателю с момента полной оплаты продукции покупателем. Поскольку поставленный на экспорт товар не был полностью оплачен покупателем, у инспекции нет оснований учитывать сумму поставки в качестве объекта обложения налогом на прибыль как дохода от реализации товара.

Датой получения дохода от реализации услуг суд признал дату оказания услуг, предусмотренную договором, а не дату ежемесячно выставляемых заказчикам счетов. Постановление ФАС СЗО от 15.03.2004 N А26-2440/03-210.

Общество по договорам о кадровом менеджменте подбирало экипажи на суда, принадлежащие иностранным компаниям, получало выручку за услуги по предоставлению персонала в иностранной валюте. Расчеты производились по ежемесячно выставляемым счетам. По мнению инспекции, общество в нарушение п. п. 3 и 6 ПБУ 3/2000 от 10.01.2000 N 2н и п. 12 ПБУ 9/99 от 06.05.1999 N 32н пересчитывало полученную выручку по курсу Банка России на дату выставления счета, а не на дату признания дохода. В результате выручка за декабрь частично включена в состав выручки следующего года, что повлекло недоплату налога.

Суд указал, что условием возникновения объекта обложения налогом является реализация продукции (работ, услуг) покупателю (заказчику). Инспекцией сделан обоснованный вывод, что на дату выставления счета обществом иностранным компаниям услуги по подбору и предоставлению судовых экипажей заявителем уже оказаны и согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией. Такой же вывод следует из договоров, представленных обществом. Общество не доказало, что между ним и иностранными компаниями имелось соглашение о том, что поступающие в оплату денежные средства являются авансом, а оплата услуг по договорам производилась после

подписания акта приема-сдачи работ на дату выставления счета, что позволяло бы учитывать поступившие денежные средства как кредиторскую задолженность, а не выручку.

Постановления ФАС ВСО от 27.01.2005 N А10-4059/04-Ф02-5941/04-С1 и от 25.01.2005 N

По мнению инспекции, момент реализации работ, услуг следует определять на дату выставления счетов-фактур, а не на дату актов приемки выполненных работ, как это определено договором. Суд указал, что обществом при признании доходов в целях исчисления налога применялся метод начисления. В данном случае передача результатов выполненных работ оформлена не счетами-фактурами, а иными документами. Правильность действий общества подтверждают даты, указанные в актах приемки работ и справках о стоимости выполненных работ. Нормы права, регулирующие порядок обложения НДС, не могут регулировать отношения, возникающие при обложении налогом на прибыль.

Постановление ФАС СЗО от 19.04.2005 N А21-5382/04-С.

Общество по агентскому договору оказывало услуги по реализации товара. Поскольку вознаграждение по договору за декабрь 2002 г. и специальное вознаграждение за IV квартал 2002 г. были определены и получены только в январе 2003 г., общество включило их в доходы 2003 г. Суд указал, что фактически товар принципала был реализован в 2002 г. и в этом же году составлен отчет агента о выполнении услуг по агентскому договору. Следовательно, выручка от оказания агентских услуг должна учитываться в 2002 г. Причем в данном случае не имеет правового значения то обстоятельство, что окончательно сумма агентского вознаграждения определена только в январе 2003 г., поскольку у налогоплательщика в этом случае имелась возможность внести соответствующие исправления в налоговый учет в соответствии со ст. 54 НК

При проведении проверок приходится часто убеждаться, что в договорах не указывается конкретная дата признания доходов от реализации. Такой датой может быть, например, согласованная сторонами дата выставления либо получения или акцепта счета заказчиком, либо дата подписания акта приемки-сдачи работ (услуг), либо последний день месяца (квартала), либо иная предусмотренная договором дата. Допущенные упущения при подготовке договоров, как правило, приводят к искажению налоговой базы при исчислении налога и спорам с налоговыми органами. Во избежание рисков рекомендуется, руководствуясь п. 1 ст. 39 НК РФ, четко фиксировать в договорах момент признания доходов и соответственно расходов для получающей стороны и контролировать соблюдение установленного в договорах порядка.

Доходы начисляются при фактическом исполнении договоров (на основании актов выполненных работ, принятых заказчиком).

Постановление ФАС ЗСО от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации товаров при методе начисления признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов работ. Поскольку обществом не получен подписанный заказчиком акт выполненных работ, суд признал, что обязательные условия для признания выручки не выполнены, в силу чего инспекция необоснованно сделала вывод о занижении доходов.

Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А05-3664/04-18.

Суд указал, что объекта налогообложения нет, так как в связи с неуплатой в течение двух месяцев арендных платежей общество уведомило арендатора о расторжении договора аренды в одностороннем порядке. По акту приема-сдачи помещения, подписанного арендатором, помещение освобождено.

Постановление ФАС ПО от 24.05.2006 N А06-5696У/4-13/05.

Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неисчисление и неуплату налога на прибыль, поскольку вывод о занижении налоговой базы инспекцией сделан расчетным путем исключительно исходя из данных, полученных с постов ГИБДД о перемещениях грузов налогоплательщика без какой-либо встречной проверки покупателей и получения данных о реальности совершенных операций именно данным налогоплательщиком, а соответственно, данных о его доходах. Информация, полученная налоговым органом, не содержит конкретных показателей для установления полученной выручки и не позволяет определить ее размеры, налоговым органом каким-либо образом не перепроверена, в связи с чем не может быть использована для определения сумм налогов расчетным путем в порядке подп . 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 04.08.2004 N А05-382/04-9.

Инспекция установила, что между обществом и арендатором заключен договор, в соответствии с которым общество сдавало помещения в субаренду. Поскольку в бухгалтерском

учете общества отсутствовал учет доходов и расходов по аренде, инспекция, руководствуясь подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, начислила обществу налог на прибыль. Суд указал, что в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях гл.

25 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину фактических расходов. Суд пришел к выводу, что договоры субаренды не были исполнены и у общества не было занижения налогооблагаемой базы по налогу.

Для признания поступивших сумм выручкой (доходом) необходим факт реализации товара. Суммы, поступившие до этого момента, считаются авансами. Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 N А05-6506/04-10.

Учреждение, применяя кассовый метод определения полученного дохода, не включило в налогооблагаемую базу авансовые платежи. Инспекция, ссылаясь на ст. 273 НК РФ, считала неправомерным невключение в налогооблагаемую базу авансовых платежей. Суд указал, что согласно ст.

273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом. Таким образом, при любом из применяемых налогоплательщиком методов определения выручки (метод начисления либо кассовый метод) для признания поступивших сумм выручкой необходим факт реализации товара, поскольку законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена за реализованные товары. До этого момента поступившие суммы считаются авансовыми платежами.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение в отношении кассового метода.

Пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В силу п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. В подп. 1 п. 1 ст.

251 НК РФ предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы могут быть скорректированы на сумму отказов покупателей и недогрузов.

Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-2071/2006(20873-А27-37).

Общество в уточненной декларации сторнировало доходы от реализации на сумму отказов покупателей и недогрузов по продукции, не принятой покупателями по причинам, признанным обществом (поставщиком) уважительными. По мнению инспекции, доходы от реализации необоснованно занижены. Суд указал, что данная сумма фактически не подлежит оплате покупателями в будущем, не причитается к получению обществом, а значит, не подлежит учету при исчислении налога на прибыль. Общество представило документы (счета-фактуры, заявления об отказе от акцепта, платежные документы, служебные записки), составленные с учетом требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33).

Общество не получило выручку от контрагентов, так как товар фактически не поставлен в связи с отказами или недогрузами (что подтверждено письмами контрагентов об отказе от акцепта счетов, служебными записками, ведомостью признанных отказов, счетами-фактурами на отгруженные товары с приложением счетов-фактур по признанным отказам), поэтому база по налогу на прибыль в этой части не была сформирована. Гражданское законодательство предоставляет право организациям самостоятельно регулировать вопросы заключения, исполнения, прекращения договорных обязательств, не обращаясь для этого в судебные органы.

Возврат товара продавцу, если право собственности на него не перешло к покупателю, не является реализацией товара.

Постановление ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35).

По мнению инспекции, общество (покупатель) занизило доходы от реализации ГСМ в результате неотражения в бухгалтерском учете выручки от реализации по возвращенным поставщиком товарам. По договору купли-продажи между обществом и поставщиком право собственности у покупателя возникало с момента передачи товара. Кроме того, товар возвращался поставщику по товарно-транспортной накладной без указания, в счет каких неоплаченных счетов-фактур, отгрузок, платежных документов произведен возврат товара, при этом цена товара в товарно-транспортных накладных указана отличная от цены приобретения.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица. Суд установил, что по договору поставки нефтепродуктов право собственности на ГСМ переходит к обществу с момента полной оплаты товара поставщику. Общество не уплатило стоимость поставленного товара и осуществило его возврат поставщику в соответствии с письмом. Таким образом, возврат товара поставщику не может являться его реализацией.

Постановление ФАС МО от 25.10.2004 N КА-А40/9796-04.

По мнению инспекции, при возврате продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки в соответствии со ст. ст. 25 и 39 НК РФ у покупателя образуется доход от реализации товара, подлежащий обложению налогом на прибыль, так как право собственности на полученный товар перешло к покупателю. Суд указал, что ссылка инспекции на ст. ст.

25 и 39 НК РФ не обосновывает довод о наличии у общества (покупателя) объекта налогообложения, так как возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности. Погашения обществом дебиторской задолженности не происходит. Наоборот, возвратом неоплаченного товара обществом погашена кредиторская задолженность, равная стоимости этого товара. Превышение суммы доходов над расходами как объект налогообложения по налогу на прибыль у общества по данной хозяйственной операции отсутствует. У общества нет реализации по новому договору поставки, так как оно действует в рамках ранее заключенного договора в качестве покупателя, не исполнившего своих обязательств по оплате и расторгнувшего договор по соглашению с продавцом с возвратом всего полученного по сделке.

Применение правил подп. 6 п. 4 ст. 271 либо п. 1 ст. 54 НК РФ при выявлении излишне начисленных в прошлые годы налогов, ранее включенных в расходы.

Постановление ФАС ЦО от 01.06.2006 N А08-709/05-21 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом (пересчет обязательств по налогу за прошлые годы не производится)).

Основанием для начисления налога, пени и штрафа стало то, что одновременно с декларацией по налогу на имущество общество в нарушение п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст.

264 НК РФ не представило уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Суд указал , что доход в виде излишне уплаченного налога на имущество за 2002 г. был выявлен обществом при получении решения налогового органа от 26.10.2005 о зачете излишне уплаченного налога. До вынесения решения у общества не возникало какого-либо дохода в виде экономической выгоды.

У общества отсутствует обязанность вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Сумма дохода прошлых лет, выявленного в 2005 г. в виде излишне уплаченного налога на имущество, подлежит включению в налоговую базу отчетного периода. Налоговым органом ошибочно применена норма п. 1 ст. 54 НК РФ, без учета специальной нормы п. 10 ст. 250 НК РФ.

Общество в 2004 г. представило налоговому органу уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), заявив уменьшение налога за 2001 г. Налог был зачтен в счет предстоящих платежей. Учитывая это обстоятельство, общество направило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., увеличив размер внереализационного дохода на сумму зачтенного НДПИ.

Полагая, что общество нарушило нормы ст. 54 НК РФ, инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2001 г., пени и штраф. Суд признал решение инспекции недействительным на основании п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Суд указал, что поскольку доход получен в 2004 г., то обязанность по уплате налога на прибыль с этого дохода возникла только в 2004 г., а в 2001 — 2003 гг. обществом не были получены доходы, отсутствовал объект налогообложения и не возникало обязанности по уплате налога на прибыль.

Постановление ФАС МО от 29.09.2005 N КА-А41/9114-05 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом).

Общество правомерно отразило в составе внереализационных доходов за 2003 г. зачтенные налоговым органом суммы излишне уплаченного в прошлые годы земельного налога.

Постановления ФАС УО от 06.09.2005 N Ф09-3842/05-С7, от 05.07.2005 N Ф09-2806/05-С7 и

от 27.04.2004 N Ф09-1621/04-АК (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на дату выявления переплаты).

Суд указал, что у общества отсутствует обязанность по перерасчету налоговой базы за 2001 г. в связи с выявлением в 2002 г. внереализационного дохода в виде необоснованно уплаченной в 2001 г. суммы отчислений на ВМСБ. Этот вывод основан на нормах п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, в силу которых доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде,

признаются внереализационными доходами того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода.

Постановления ФАС ПО от 01.02.2005 N А49-10355/04-707А/7; ФАС УО от 21.06.2004 N Ф09-2450/04-АК (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на дату вступления в законную силу решения суда).

Решением суда от 25.11.2003, вступившим в законную силу 25.12.2003, налоговый орган обязан был возвратить обществу излишне уплаченный в 1999 — 2000 гг. налог на пользователей автомобильных дорог. Общество до 28.03.2004 направило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2003 г. и доплатило налог на прибыль.

Инспекция считала, что общество должно уплатить пени за весь период просрочки, т.е. за 1999 — 2004 гг. Суд отметил, что согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность уплаты налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату налога. Объект налогообложения по налогу на прибыль, включенный в уточненные декларации по налогу на пользователей дорог за 1999 — 2000 гг., образовался в результате признания этого налога излишне уплаченным только в декабре 2003 г. Следовательно, у общества до признания судом факта излишней уплаты налога на пользователей автодорог отсутствовала обязанность уплачивать налог на прибыль за те же периоды. Поскольку обязанность уплатить налог на прибыль возникла только с 26.12.2003, то начисление пени ранее этой даты неправомерно.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения, связанные с пересчетом обязательств по налогу за прошлые годы и увеличением доходов за эти годы путем представления уточненных деклараций.

Постановления ФАС ЗСО от 24.10.2005 N Ф04-5233/2005(16121-А67-15), от 13.03.2006 N Ф04-1838/2006(20499-А27-40) и от 07.09.2006 N Ф04-5546/2006(25821-А67-26), Ф04-5546/2006(26600-А67-26) (излишне начисленные в прошлые годы налоги необходимо скорректировать в прошлых периодах).

Общество считало, что выявленная в 2004 г. и зачтенная налоговым органом сумма излишне уплаченного за 2001 г. налога на имущество в силу подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ является внереализационным доходом прошлых лет.

Суд указал, что искажение связано с неиспользованием льготы по налогу на имущество за 2001 г. и внесением изменений в декларацию по налогу на имущество за 2001 г. Ссылка общества на нормы п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ неправомерна, следовало руководствоваться ст. ст. 54 и 81 НК РФ. Перерасчет обязательств по налогу на прибыль надо проводить в том периоде, когда произошло уменьшение суммы налога на имущество, т.е. путем представления уточненной декларации за 2001 г. Корректировка суммы налога на имущество является не доходом общества за 2004 г., а внереализационным расходом за 2001 г.

Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5313/2005(13996-А27-35).

Суд указал, что согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой расходов в виде сумм налогов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Следовательно, отнесение обществом расходов на уплату начисленных сумм налогов, относящихся к 2001 — 2002 гг., в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2003 г. в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, противоречит нормам законодательства.

Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

Изменения в налоговый учет вносятся в периоде совершения ошибки. При этом не имеет правового значения, чем вызвано внесение изменений в налоговый учет — ошибками в исчислении налога или изменениями налоговых обязательств.

Постановление ФАС ЦО от 26.05.2006 N А09-15054/04-29 (излишне начисленные в прошлые годы налоги необходимо скорректировать в прошлых периодах и начислить пени).

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2001 г., пеней и штрафа послужил вывод инспекции о завышении обществом внереализационных расходов, поскольку общество включило в расходы суммы уплаченных налогов на землю и на имущество, которые в 2004 г. на основании вступивших в силу судебных актов были признаны излишне уплаченными, и на инспекцию была возложена обязанность по их возврату. Суд, исходя из положений ст. ст. 54, 81, 264 НК РФ и учитывая, что спорные налоги были возвращены обществу как излишне уплаченные, указал, что эти налоги не должны были включаться в периоде их начисления в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли.

Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-6964/06-С7.

По решению инспекции от 30.12.2004 обществу был доначислен налог на пользователей автомобильных дорог и другие налоги за 2002 г., являющиеся в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами. Суд, ссылаясь на ст. 54 НК РФ, указал, что доначисленные за 2002 г. налоги подлежат включению в затраты 2002 г. Общество ошибочно учло их в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 г. как убытки прошлых налоговых периодов.

Если налогоплательщик выявил доходы прошлых лет и отразил их в отчетном периоде (применил нормы подп. 10 ст. 250 НК РФ), то он не начисляет пени, так как недоимки по налогу на прибыль в этом случае нет. Но при проверке налоговый орган может на основании п. 1 ст. 54 и ст.

81 НК РФ потребовать представить уточненные декларации за прошлые годы и начислить пени.

По выданным займам и ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК

Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 N А57-7703/03-16.

Банк считал, что вексель Минфина России не является процентным, т.е. доходным, и вывод о нарушении п. 6 ст. 271 НК РФ незаконен. Суд указал, что доход, полученный от операций с векселями Минфина, облагается налогом на общих основаниях в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ. В соответствии со ст.

281 НК РФ и письмом Минфина России от 17.08.1995 в номинальную стоимость векселей Минфина заложен процентный либо дисконтный доход из расчета 10% годовых. Согласно ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. В соответствии со ст. 143 ГК РФ, Законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» и Положением о переводном и простом векселе к ценным бумагам относятся и векселя.

Постановление ФАС ДО от 16.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4861.

Суд отметил, что, поскольку договор займа действовал более одного отчетного периода и предусматривал обязанность заемщика производить уплату процентов после истечения срока договора (в 2014 г.), несмотря на то что конкретные сроки (этапы) уплаты процентов договором не были установлены, заимодавец согласно п. 6 ст. 271 НК РФ занизил налоговую базу (2004 г.) на сумму неначисленных процентов.

Источник: lib.sale

Признание выручки в FRS 102

Секция 23 британского FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландии” касается учета выручки. Это очень сложная секция, а приложение с порядковым номером 26 содержит иллюстративные примеры правильного применения ее принципов. Рассматривается выручка, имеющая следующие источники происхождения:

Продажа товаров (произведенных самой организацией с целью продажи или же приобретенных ранее с целью перепродажи);
Оказание услуг;
Строительные договоры, в которых организация выступает в роли подрядчика;
Использование активов сторонних организаций, приносящих доход, роялти или дивиденды.

Базовые принципы измерения

Параграф 23.3 гласит, что организация должна измерять выручку в размере справедливой стоимости полученного вознаграждения либо вознаграждения к получению. Определение “справедливой стоимости” приводится в Глоссарии FRS 102 следующим образом:

“Сумма, на которую можно обменять актив, либо за которую обязательство можно урегулировать, а инструмент капитала – обменять, в случае осведомленной добровольной сделки между независимыми участниками транзакции. В отсутствие какого-либо специфического руководства, содержащегося в связанных секциях этого FRS, при определении справедливой стоимости необходимо ориентироваться на руководство параграфов 11.27-11.32”.

Пример – Продажа с дисконтом

Компания производит и продает розничным магазинам офисную мебель, и большей части ее клиентов предоставлена возможность оплаты в рассрочку. Продолжительность действия рассрочки варьируется от 30 дней в случае небольших компаний до 60-90 дней в случае крупных клиентов (либо небольших, но с долгосрочными отношениями с компанией-производителем). Новые клиенты платят наличностью сразу в момент доставки, до того как они будут занесены в базу клиентов. Годовой отчетный период у компании оканчивается 30 сентября.

30 сентября 2016 года компания продала одному из крупных своих клиентов мебель на сумму в £10,000 (без учета дисконта и НДС). Компания заключила соглашение с этим клиентом, которое гласит, что продажи на любую сумму до £11,000 будут означать скидку в 1%, а на сумму от £11,001 до £15, 000 – в 2%. Скидки за продажи свыше £15, 000 остаются на рассмотрение компании и обсуждаются с покупателем до того, как по ним будет подписано соглашение.

Продажа от 30 сентября будет означать скидку в 1% — то есть £100. Секция 23 говорит, что выручку необходимо признавать по справедливой стоимости вознаграждения к получению, причем она должна учитывать торговые скидки, скидки за срочную продажу и прочие вычеты, предоставляемые организацией.

Следовательно, компания здесь признает выручку в £9,900 (£10, 000 — £100). В предположении, что НДС в этом случае составляет 20%, налоги будут равными £1,980 (£9,900 х 20%), и поэтому дебиторская торговая задолженность составит £11,880 (£9,900 + £1,980).

Отношения принципала и агента

Секция 23 оговаривает отношения принципала и агента в параграфе 23.4 и гласит, что агент обязан признавать выручку в размере своей комиссии. Все суммы, которые собираются от имени принципа, не должны признаваться агентом в качестве выручки.

Пример – Отношения принципала и агента

Коллектор специализируется на собирании долгов и соглашается взяться за случай, где клиенту должен сумму в £20,000 один из заказчиков, который отказывается платить, ссылаясь на некачественно выполненную работу (хотя данный факт не был доказан в суде – следовательно, заказчик все еже должен выплатить £20,000 за выполненные работы). Коллектор оговорил 5% в качестве комиссии с любой собранной с заказчика суммы.

В конце концов заказчик выплатил коллектору причитающуюся сумму в обмен на угрозу добиться прекращения деятельности своей компании через суд.

Из £20,000 (без учета налогов) 5% будет вычтено для уплаты коллектору в качестве согласованного вознаграждения, следовательно, он признает £1,000 в качестве выручки. Оставшиеся £19,000 будут отражены на стороне обязательств в бухгалтерских книгах коллектора, пока эти средства не будут переданы клиенту.

Отложенные платежи

Отложенные платежи (то есть такие, где поступления наличности или денежных эквивалентов отложены во времени) могут рассматриваться в качестве транзакций по финансированию. Финансирование имеет место, когда, например, организация предоставляет беспроцентный кредит своему клиенту либо соглашается на ссуду под процент ниже рыночного. В таких случаях справедливая стоимость вознаграждения представляет собой текущую стоимость всех будущих поступлений, определенных с помощью вмененной процентной ставки. С точки зрения Секции 23 вмененная ставка процента может быть четко определена:

Либо как преобладающая ставка для похожих инструментов эмитента со схожим кредитным рейтингом
Либо как ставка процента, по которой производится дисконтирование номинальной стоимости инструмента к текущей наличной цене продажи товаров или услуг

Пример – Расчет процентного дохода

Компания продала товары на сумму в £4,000 клиенту в беспроцентный кредит на три года. Ставка процента, по которой производится дисконтирование номинальной стоимости инструмента к текущей наличной цене продажи товаров или услуг, составляет 8%. Дата отчетности компании – 31 декабря 2015 г.

Для годового периода, окончившегося 31 декабря 2015, выручка составляет £3,175 (£4,000 х 1/(1.08) 3 ). Процентный доход будет признан в финансовой отчетности в сумме £254 (£3,1765 х 8%).

Для годового периода, окончившегося 31 декабря 2016, процентный доход будет £274 ((£3,175 + £254) х 8%), а в отчетности за 2017 г. оставшийся процентный доход составит £297.

Такая трактовка процентного дохода позволит признать все £4,000 в качестве выручки в прибылях и убытках компании по истечении трех лет.

Обмен товаров или услуг

Выручку следует признавать в финансовой отчетности при обмене товаров и услуг лишь в том случае, если транзакция содержит в себе коммерческую сущность (commercial substance). Говорят, что транзакция содержит коммерческую сущность, если есть ожидания, что будущие денежные потоки бизнеса изменятся в результате нее.

Относительно обмена товаров и услуг параграф 23.6 стандарта запрещает признание выручки, когда:

Обмен товаров или услуг производится на товары и услуги схожей природы или стоимости; или
Обмен товаров или услуг производится на непохожие товары и услуги, но транзакция при этом не содержит коммерческой сущности.

Пример – Транзакция, где отсутствует коммерческая сущность

Производитель грузовиков имеет в своем парке транспортное средство, произведенное три года назад. Компания соглашается обменять его на грузовик аналогичного размера от конкурентов. Стоимость грузовика компании-конкурента оценили величиной, меньшей стоимости грузовика компании на £300.

В данной ситуации транзакция не содержит коммерческой сущности, поскольку денежные потоки обеих сторон не изменятся в результате данной транзакции

Если товары или услуги обмениваются на непохожие товары и услуги в рамках транзакции, у которой есть коммерческая сущность, отчитывающаяся организация производит измерение:

На основе справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированных на величину любой переданной наличности или денежных эквивалентов;
Если стоимость в первом пункте невозможно надежно измерить, тогда справедливая стоимость переданных товаров или услуг корректируется на величину любой переданной наличности или денежных эквивалентов; или
Если справедливую стоимость никаких товаров или услуг (полученных или переданных) невозможно надежно измерить, тогда балансовая стоимость переданных товаров или услуг корректируется на величину любой переданной наличности или денежных эквивалентов.

Продажа товаров

Есть пять критериев, которые должны выполняться, прежде чем организация сможет признать выручку в отношении продажи товаров (отметьте, что все условия должны быть выполнены). Это следующие условия:

Организация передает покупателю существенные риски и выгоды в результате владения товарами;
Организация не сохраняет за собой ни управленческих функций в той мере, какая обычно ассоциируется с владением товаром, ни эффективного контроля над ним;
Величину выручки можно надежно измерить;
Вероятнее всего, экономические выгоды в результате произведенной транзакции будут поступать в организацию; и
Издержки понесенные либо ожидаемые, связанные с транзакцией, также можно надежно измерить.

Ключевое суждение, которое необходимо сделать отчитывающейся организации – это определить момент передачи существенных рисков и выгод в результате владения товарами. Во многих случаях это и так ясно, но бывают случаи, когда понятно не очень, и передача рисков и выгод может произойти несколько позднее передачи права собственности. На этот случай параграф 23.12 предлагает к рассмотрению четыре примера, когда организация-продавец в действительности сохраняет у себя существенные риски и выгоды от владения товаром – следовательно, не признает выручки. Это следующие примеры:

Когда организация несет ответственность за неудовлетворительные результаты, не покрываемые стандартными гарантиями
Когда получение выручки от продажи зависит от продажи товара уже покупателем;
Когда товары поставляются вместе с дополнительными пусконаладочными работами, причем наладка представляет собой существенный пункт договора и еще не была завершена; и
Когда покупатель имеет право аннулировать покупку по причине, указанной в договоре продажи, либо по собственному усмотрению без всякой причины, и у организации нет уверенности в отношении вероятности получения выручки.

Пример – Признание выручки и дополнительных обязательств

Компания A Ltd заключает соглашение и продает 10 наименований машинного оборудования Компании B Inc, расположенной в Италии. Условия договора гласят, что Компания A доставит машинное оборудование Компании B, произведет наладочные работы и убедится, что оборудование в рабочем состоянии, до того как Компания B поставит свою подпись в форме об отсутствии претензий. Отчетный период Компании A оканчивается 31 октября 2016.

По причине того, что они уже заняты в текущем проекте, специалисты Компании A говорят, что не смогут произвести установку оборудования до 1 декабря 2016 года, и Компания B не против этого. Финансовый директор Компании A предлагает признать выручку в финансовой отчетности на 31 октября, поскольку он полагает, что установка оборудования будет произведена раньше, а еще ему не терпится отразить более высокую выручку за годовой период 2016.

На самом деле финансовый директор не имеет право признавать продажу в финансовой отчетности на 31 октября 2016, поскольку у компании еще остаются в силе обязательства после фактической поставки оборудования, чтобы наладить его и убедиться, что оно работает как надо. Выручку можно будет признать, лишь когда компания B подпишет договор, тем самым выразив свое удовлетворение качеством работы машинного оборудования, поскольку только после этого все риски и выгоды перейдут от Компании A Компании B. Следовательно, продажа будет признана лишь в годовом периоде — 2017.

Первое условие (а) в параграфе 23.19, оговаривающее условия для признания продажи товаров, оперирует “существенными рисками и выгодами” в результате передачи товаров от продавца покупателю для признания выручки. Если организация все же сохраняет у себя незначительные риски владения, данная транзакция все равно подпадает под определение продажи, и выручку можно признать. Так может быть в случае, если, например, у продавца остается право собственности на товар, чтобы иметь возможность вернуть его при отсутствии платежа – в этом случае факт продажи все равно можно признавать на том основании, что компания-продавец сохраняет у себя незначительные риски владения.

Оказание услуг

По данному аспекту Секция 23 позволяет себе гораздо больше субъективизма в отношении признания выручки по сравнению с продажей товаров. Так происходит потому, что для признания выручки часто приходится ориентироваться на оценку величины выручки для признания, а делается это в привязке к “стадиям завершения” транзакции (иногда этот метод также именуют “методом процентного выполнения” – “percentage of completion method” – и более подробно он рассматривается в следующем разделе статьи по строительным договорам). Кроме того, результат транзакции необходимо надежно оценить, а с точки зрения Секции 23 (там где она оговаривает оказание услуг) результат транзакции можно надежно оценить, если выполняются все нижеприведенные условия:

Величину выручки можно надежно измерить;
Вероятнее всего, экономические выгоды в результате произведенной транзакции будут поступать в организацию;
Стадию выполнения транзакции на конец отчетного периода можно надежно измерить; и
Издержки, уже понесенные в рамках транзакции, и издержки на ее завершение можно надежно измерить.

Пример – Услуги, оказываемые в течение более чем одного отчетного периода

Компания работает в делопроизводственной сфере и продает сканнеры компаниям, которые желают перейти на “безбумажный” документооборот. В дополнение к сканирующему оборудованию она также продает свое собственное программное обеспечение, и когда покупатель его приобретает, он имеет возможность заплатить также за дополнительные услуги поддержки на один год. Услуги поддержки оказываются в течение календарного года, а у компании отчетный период оканчивается 31 марта.

Если клиенты приобретают пакет дополнительных услуг, компания оказывает их с 1 января по 31 декабря, однако у компании ежегодный отчетный период оканчивается 31 марта – следовательно, девять месяцев оказания услуг относятся уже на следующий отчетный период. Именно эта доля отложенных доходов по статье кредиторской задолженности будет признана в текущем периоде, и лишь первые три месяца – в качестве выручки.

Строительные договоры

Учет строительных договоров согласно Секции 23 использует “метод процентного выполнения” в отношении оказания услуг, что оговаривалось чуть выше.

Когда результаты транзакции по договору можно надежно оценить, организация признает выручку и издержки в рамках договора, ориентируясь на стадию его выполнения на конец каждого отчетного периода. Параграф 23.22 предлагает возможные методы определения стадии завершения транзакции либо договора, которые могут включать следующие варианты:

Оценка доли понесенных в рамках выполнения работ издержек в общей оцененной величине издержек. Издержки, понесенные до сегодняшней даты, не включают расходов на будущую деятельность (напр., закупку материалов или предварительные платежи);
Физические наблюдения выполненных работ; и
Оценка завершения физической доли работ по договору, либо завершение доли договора на оказание услуг.

Пример – Получение платежей в зависимости от прогресса работ

По ходу реализации прибыльного договора на строительство компания получила промежуточную оплату в £10,000 от заказчика. Финансовый директор добавил ее к выручке.

Любые промежуточные оплаты (либо авансовые платежи), получаемые от клиента (в данном случае — заказчика), не отражают выполнения работы – следовательно, не должны прямо относиться к выручке. Вместо этого их следует относить на “счет заказчика” в бухгалтерской книге, и эта величина будет приниматься во внимание позднее при расчете общей величины задолженности от заказчика на отчетную дату. Что касается величины выручки для признания на дату отчетности, то ее следует рассчитывать по методу процентного выполнения работ.

Метод процентного выполнения

Учет строительных договоров (а во многих случаях – и договоров на оказание услуг) часто по традиции предполагает значительные оценки со стороны отчитывающегося предприятия. В отношении строительных договоров начальной точкой является определение результата договора. Обычно со строительными договорами рассматриваются три варианта:

Договор принесет прибыль; или
Договор принесет убыток; или
Результаты неопределенны.

Прибыльные договоры

Когда есть ожидание того, что договор принесет прибыль, выручка и издержки признаются с использованием метода процентного выполнения.

Пример – Прибыльный договор

Строительная компания подписывает договор на фиксированную сумму в £50 млн. Издержки на начало его действия оценили следующим образом (в тыс. £):

Строительные материалы в наличии на данный момент плюс дополнительные расходы: 14,000
Трудовые и прочие накладные расходы: 15,000
Амортизация: 15,000

Всего: 44, 000

Оценочная прибыль по договору составляет £6 млн. (£50 млн. как фиксированная стоимость договора минус £44 млн. расходов).

На конец отчетного периода (31 октября 2016 г.) компания реализует договор уже в течение шести месяцев, и фактически понесенные расходы составили (в тыс. £):

Закупка строительных материалов: 9,000
Трудовые и прочие накладные расходы: 7,000
Амортизация (£15,000 х 6/12): 7,500

Фактические издержки на 31 октября 2016: 23,500

На 31 октября 2016 г. внешний оценщик подтвердил выполнение контракта на 40%. На эту дату заказчик осуществил промежуточный платеж в £15,000.

Поскольку внешний оценщик подтвердил, что договор выполнен на 40% на 31 октября 2016 г., 40% стоимости договора можно признать в качестве выручки, а 40% расходов по договору – как издержки продажи, то есть (в тыс. £):

Выручка (40% х£50 млн.): 20,000
Издержки продажи (40% х£44 млн.): 17,600

Общая прибыль: 2,400 (т.е. 40% х £6 млн.)

В балансовом отчете общую сумму, остающуюся к получению от заказчика, можно отразить следующим образом (в тыс. £):

Издержки на данный момент:

Закупка материалов:

Трудовые и прочие накладные расходы

Амортизация заводского оборудования

Общие издержки на данный момент

Прибыль по договору

Минус: полученный промежуточный платеж

Общая сумма к получению от заказчика на 31.10.16

Убыточный договор

Когда по договору ожидаются убытки, необходимо соблюдать осторожность, и ожидаемые потери нужно признать немедленно, если возмещение расходов выглядит маловероятным.

Пример – Убыточный договор

Результаты проекта с фиксированной стоимостью в £5 млн. оценили и обнаружили, что убытки по нему составят £900,000. На конец отчетного периода 31 октября 2016 года внешний оценщик подтвердил завершение проекта на 60%.

В этой ситуации выручку необходимо признать в размере 60% от цены договора (то есть £3 млн.). Однако по договору ожидаются убытки в £900,000 – следовательно, издержки продажи в данном случае обязаны выступить в качестве балансирующего элемента величиной в £3,900,00, и запись будет выглядеть следующем образом:

Неопределенные договоры

Если итог не определен, тогда никакой прибыли признавать не нужно. Метод процентного выполнения, однако, все еще может применяться для определения величины выручки, которую можно признать по договору, но издержки продажи снова выступят в роли балансирующего элемента для сведения прибыли к нулю.

Пример – Неопределенный договор

Итоги проекта с фиксированной стоимостью в £5 млн. нельзя определить. На конец годового периода 31 октября 2016 внешний оценщик подтверждает, что проект реализован на 60%.

В этой ситуации признанная выручка составит 60% от цены договора (то есть £3 млн.). Однако нельзя сказать, принесет ли договор прибыль или же убыток, поэтому издержки продажи также составят здесь £3 млн.:

Выручка: £3,000,000

Издержки продажи: £3,000,000

Общая прибыль: —

Проценты, роялти и дивиденды

Есть также дополнительные источники выручки, оговариваемые Секцией 23, а именно – выручка от приносящих доходы активов в форме процентов, роялти или дивидендов. Выручка от таких источников дохода может признаваться в отчетности, только если:

Вероятнее всего, экономические выгоды в результате такой транзакции будут поступать в организацию; и
Величину выручки можно надежно измерить

Процентный доход

Процентный доход должен признаваться в финансовой отчетности по методу эффективной ставки (“effective interest method”). Данный метод основывается на эффективной процентной ставке, и в ее расчет организация должна включать все связанные комиссии, финансовые платежи полученные либо уплаченные, транзакционные издержки и прочие премии или дисконты.

Пример – Расчет процентного дохода с применением метода эффективной ставки

Финансовая компания соглашается предоставить ссуду в £1,000 с дисконтом £900 на три года сторонней компании. Данный инструмент имеет купонную ставку 5%, которая уплачивается кредитору в конце каждого года, а основная сумма погашения — £1,000. С применением внутренней нормы доходности в Excel была рассчитана эффективная процентная ставка в 8,95%. Данную ссуду в бухгалтерских книгах кредитора можно отразить следующим образом:

Первоначальная амортизированная стоимость (A)

Процентные и основные платежи (B)

Процентный доход (Ax 8.95%) (C)

Амортизация дисконта по обязательствам (C-B) (D)

Конечная амортизированная стоимость (A+D)

Источник: gaap.ru

Учебное пособие ACCA. Учебное пособие_Июнь 2022. 2022 PwC. Все права защищены

Единственный в мире Музей Смайликов

Самая яркая достопримечательность Крыма

Скачать 4.24 Mb.

Вопрос:
Как Строитель Ко должен признавать выручку?
Ответ:
Метод результатов с использованием данных о количестве замененных окон для оценки степени выполнения договора Строитель Ко представляется наиболее репрезентативным в случае предоставленных услуг в силу аналогичного характера усилий, затрачиваемых на замену каждого окна. Степень выполнения составляет 75% (75 окон/100 окон), так как Строитель Ко признает выручку в размере 75% от общей цены договора или $7,500.

Источник: topuch.ru

Учет доходов от выполнения работ с длительным циклом

При расчете налога на прибыль некоторые виды доходов нужно учитывать не единовременно, а в течение определенного срока. Речь идет о доходах, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. На практике такими признаются доходы, получение которых обусловлено одним договором с длительным сроком действия. Например, арендная плата по договору, заключенному на несколько лет; выручка по долгосрочному договору на абонентское обслуживание; доходы по договорам на строительство кораблей, самолетов и т. п.

Это следует из положений пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Момент признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, зависит от применяемого организацией метода налогового учета.

Момент признания при методе начисления

Существует два способа признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам:

по договорам на выполнение работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) производственным циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг);

В первом случае доходы могут быть распределены между отчетными периодами:

равномерно в течение всего срока действия договора;

пропорционально доле фактических расходов того или иного периода в общей сумме расходов по договору. При использовании этого метода нужно определить способ оценки общего объема расходов (например, по сметной стоимости, по прямым расходам и т. д.).

Следует отметить, что при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации признаются единовременно на дату реализации. Например, единовременно включается в состав доходов выручка от реализации урожая, выращенного в течение нескольких налоговых периодов.

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186.

Во втором случае доходы признавайте в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов с учетом принципа равномерности. Количество этих периодов зависит от продолжительности действия договоров, которыми обусловлено получение доходов. Это следует из положений абзаца 1 пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Порядок распределения доходов, разработанный организацией, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Пример отражения в налоговом учете доходов по договору на выполнение работ с длительным производственным циклом. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления

ООО «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, заключило договор на проведение курсов повышения квалификации. Цена договора – 150 000 руб. (без учета НДС). Сметная стоимость работ – 120 000 руб. Срок действия договора – с января 2015 года по март 2016 года включительно (15 месяцев). Поэтапная сдача договором не предусмотрена.

Вариант 1. Согласно учетной политике «Альфы» для целей налогообложения доходы по договорам на выполнение работ с длительным производственным циклом признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

Отчетный период по налогу на прибыль – квартал. Следовательно, ежеквартально бухгалтер организации включает в состав доходов 30 000 руб. ((150 000 руб. : 15 мес.) × 3 мес.).

Вариант 2. Согласно учетной политике «Альфы» для целей налогообложения доходы по договорам на выполнение работ с длительным производственным циклом признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам. Отчетный период по налогу на прибыль – квартал.

В I квартале 2015 года фактические расходы, связанные с выполнением договора, составили 28 000 руб. Сумма доходов, которая включается в расчет налоговой базы в I квартале, равна:

150 000 руб. × 28 000 руб. : 120 000 руб. = 35 000 руб.

В первом полугодии 2015 года фактические расходы, связанные с выполнением договора, составили 54 000 руб. Сумма доходов, которая включается в расчет налоговой базы в первом полугодии, равна: 150 000 руб. × 54 000 руб. : 120 000 руб. = 67 500 руб.

За девять месяцев 2015 года фактические расходы, связанные с выполнением договора, составили 76 000 руб. Сумма доходов, которая включается в расчет налоговой базы за девять месяцев, равна:

150 000 руб. × 76 000 руб. : 120 000 руб. = 95 000 руб.

За 2015 год фактические расходы, связанные с выполнением договора, составили 89 000 руб.

Сумма доходов, которая включается в расчет налоговой базы за 2015 год, равна: 150 000 руб. × 89 000 руб. : 120 000 руб. = 111 250 руб.

За I квартал 2016 года фактические расходы, связанные с выполнением договора, составили 31 000 руб. Сумма доходов, которая включается в расчет налоговой базы за I квартал 2016 года, равна:

150 000 руб. × 31 000 руб. : 120 000 руб. = 38 750 руб.

Пример равномерного отражения в налоговом учете доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления

ООО «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, заключило договор на предоставление в аренду производственных площадей сроком на один год. Годовая стоимость аренды – 3 540 000 руб. (в т. ч. НДС – 540 000 руб.).

Налоговый учет «Альфа» ведет методом начисления. В учетной политике организации сказано, что годовая сумма арендной платы включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль ежеквартально равными частями по факту оказания арендных услуг.

Ежеквартально в период действия договора аренды бухгалтер «Альфы» отражает в налоговом учете доходы в размере: (3 540 000 руб. – 540 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.

Момент признания при кассовом методе

Если организация использует кассовый метод, доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учтите сразу после поступления денег на банковский счет или в кассу. То есть при кассовом методе распределять такие доходы не нужно. Признайте их единовременно. Это следует из пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Если в налоговом учете доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются единовременно, а в бухучете – постепенно, то возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

Читайте так же: Принцип расчета налога на прибыль

Пример отражения в бухучете и при налогообложении доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Организация платит налог на прибыль, применяет кассовый метод

ООО «Альфа» оказывает услуги в области телефонной связи. 15 ноября 2015 года организация реализовала три телефонные карты стоимостью 9440 руб. (в т. ч. НДС – 1440 руб.), дающие право на годовое абонементное обслуживание (с 1 декабря 2015 года по 30 ноября 2016 года включительно).

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки в учете.

15 ноября 2015 года:

Дебет 51 Кредит 98 – 28 320 руб. (3 шт. × 9440 руб.) – учтены поступившие средства как доходы будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 4320 руб. (28 320 руб. × 18/118) – начислен НДС.

Налоговый учет «Альфа» ведет по кассовому методу. Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц.

15 ноября 2015 года бухгалтер «Альфы» единовременно включил в налогооблагаемые доходы 24 000 руб. (28 320 руб. – 4320 руб.). Из-за этого в бухучете образовалась вычитаемая временная разница в сумме 24 000 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 4800 руб. (24 000 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

При списании в бухучете доходов будущих периодов (ежемесячно с декабря 2015 года по ноябрь 2016 года) бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 98 Кредит 90-1 – 2360 руб. (28 320 руб. : 12 мес.) – отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 360 руб. (2360 руб. × 18/118) – начислен НДС с выручки от реализации услуг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 98 – 360 руб. (4320 руб. : 12 мес.) – принят к вычету НДС в части списанной суммы доходов будущих периодов;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 400 руб. ((2360 руб. – 360 руб.) × 20%) – списана часть отложенного налогового актива, приходящаяся на доходы будущих периодов.

Доходы будущих периодов в налоговом учете

Для целей исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). По общему правилу датой получения доходов от реализации признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст.

39 НК РФ (то есть передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу). Об этом говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ, где есть оговорка — если иное не указано в гл. 25 НК РФ. «Иной», специальный, порядок установлен для производств с длительным циклом. Он отражен в п. 2 ст.

271 НК РФ и предусматривает «досрочное» (до момента реализации) признание доходов.

Заметьте, что, хотя в данной норме дословно сказано «производство», этот особый порядок относится и к работам, услугам. Он распространяется на операции, производимые в рамках договоров, предусмотренных гл. 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

О порядке распределения доходов и расходов организациями, выполняющими работы, оказывающими услуги по «длительным» договорам, и пойдет речь в данной статье.

Глава 25 НК РФ о распределении доходов и расходов по «длительным» договорам

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлено: если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, по которым распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Работы с длительным производственным циклом: учет доходов

15.01.2014«Актуальная бухгалтерия»

Основным нормативным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, является ПБУ 9/99 «Доходы организации»1. Данным стандартом определены порядок признания доходов, правила их отнесения к доходам от обычных видов деятельности и прочим доходам, раскрытие информации о доходах в бухгалтерской отчетности.

Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии определенных условий2. Дополнительно предусмотрены условия по признанию доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом.

В соответствии с пунктом 13 вышеуказанного положения организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления двумя методами:

по мере готовности работы, услуги, продукции;

по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

При этом метод определения выручки в бухгалтерском учете от выполнения конкретной работы (оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия) по мере готовности применяется, если возможно определить готовность работы (услуги, изделия). Вместе с тем в бухучете признание доходов и расходов способом «по мере готовности» является обязательным в отношении тех видов работ (услуг), которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»3.

Основная проблема бухучета доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом состоит в том, что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, что именно подразумевается под «длительным циклом производства».
Поэтому единственным выходом для коммерческих организаций является следующее: основываясь на оценочных категориях, самостоятельно определить в учетной политике критерии для признания в бухгалтерском учете производственного цикла длительным.
Налоговый учет

Согласно положениям Налогового кодекса4 по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения5. Заметим, что какие-либо определенные требования в части принципов и методов распределения доходов в письмах Минфина России отсутствуют6.

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Однако понятие «производства с длительным технологическим циклом» действующим налоговым законодательством также не определено.
Согласно официальной позиции чиновников7 под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ, услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.
Как следует из разъяснений Минфина России8, по производствам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг), доходы между отчетными периодами, в течение которых действует договор, можно распределять:
равномерно (путем деления цены договора на число налоговых периодов);
пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).
Очевидно, что применять первый способ удобно, когда цена договора установлена в виде фиксированной суммы денег.
В случае применения второго способа, чтобы рассчитать пропорциональную долю доходов для признания их в налоговом учете, безусловно, организациям необходимо будет иметь сформированную смету расходов и по состоянию на конец отчетного периода определить сумму фактически произведенных расходов по договору.
ПРИМЕР

Организация выполняет работы по договору, не предусматривающему их поэтапную сдачу. Даты начала (ноябрь 2011 г.) и окончания (август 2012 г.) работ приходятся на разные налоговые периоды.

Стоимость договора равна 500 000 руб. Расходы на выполнение работ по договору согласно составленной смете — 400 000 руб. По состоянию на 31.12.

2011 сумма фактически произведенных расходов по договору составила 80 000 руб.

Доля произведенных расходов по состоянию на 31.12.2011:

80 000 руб. : 400 000 руб. × 100 = 20%

Таким образом, сумма дохода по данному договору, которая должна быть учтена при формировании базы по налогу на прибыль в 2011 г., равна:

500 000 руб. × 20% = 100 000 руб.

На практике часто встречается ситуация, при которой в договоре отсутствует фиксированная оценка вознаграждения за выполненные работы и смета расходов не формируется, а согласно условиям договора цена договора определяется исходя из фактических затрат подрядчика и его вознаграждения.

Учитывая, что нормы Налогового кодекса позволяют установить иные принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации при условии, что они экономически обоснованы и закреплены в учетной политике, мы можем рекомендовать в такой ситуации определять доходы пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ по договору по правилам бухгалтерского учета9.

Вместе с тем если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, составлен график сдачи соответствующих выполненных работ и передача выполненных работ в соответствии с данным договором не производилась, то принцип равномерности признания дохода в рассматриваемом случае не применяется10.

Данная позиция поддерживается судами11. Датой признания доходов от выполнения работ по договору, в котором предусмотрена поэтапная сдача работ, является дата принятия этапов данных работ по акту организации, для которой были выполнены работы, вне зависимости от продолжительности самого этапа12.

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, сблизить бухгалтерский и налоговый учет доходов по производствам с длительным производственным циклом возможно исключительно при работе по договорам, не предусматривающим этапную сдачу работ, при выполнении следующих условий:
1) в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета закреплены единые подходы для определения понятия «производства с длительным технологическим циклом»;
2) в учетной политике для целей налогового учета утвержден метод учета определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом «пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг)», и для целей бухгалтерского учета — метод определения доходов «по мере готовности».

Выбор порядка признания доходов при длительном цикле

В условиях отсутствия единообразия в правилах бухгалтерского учета и налогообложения рациональная организация бухучета приобретает особую значимость. Инструментом для этого служит учетная политика организации, которая позволяет (там, где это возможно) использовать единые способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Так, например, для целей бухгалтерского учета выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться «по мере готовности» или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При этом ПБУ 2/2008 устанавливает конкретный порядок формирования доходов по договорам строительного подряда, оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Согласно этому порядку выручка признается способом «по мере готовности» (либо по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме по договору или по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).

В налоговом законодательстве распределение доходов от реализации продукции с длительным циклом производства не предусмотрено.

Доходы от реализации работ (услуг) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача заказчику, распределяются между соответствующими отчетными (налоговыми) периодами равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме предусмотренных расходов (ст. 271, 316 НК РФ).

Таким образом, для сближения бухгалтерского и налогового учета организации, на которые не распространяются требования ПБУ 2/2008, могут использовать два способа определения выручки (доходов от реализации), а организации, применяющие это ПБУ, — один, пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме предусмотренных расходов. Организации, выпускающие продукцию с длительным циклом производства, могут признавать выручку (доходы от реализации) по завершении изготовления продукции в целом.

Наталья Алабушина, начальник отдела методологии бухгалтерского учета ИПБ России.

1) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н

Если объект сдается поэтапно, то компания применяет второй метод. А выручка в бухгалтерском учете будет отражена по мере выполнения отдельных работ. Однако бухгалтеру следует учесть некоторые нюансы.

Про счет 46

Если подрядчик выполняет работы долгосрочного характера и выручку признает по мере готовности той или иной работы, то он может применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/279).

В таком случае продажную стоимость готовых (выполненных) работ отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно сумму фактических затрат по выполненным работам списывают с кредита счета 20 в дебет счета 90.

И только после того, как заказчик примет законченный объект, стоимость работ, учтенную на счете 46, можно списать в дебет счета 62.

Почему лучше использовать счет 46?

Дело в том, что до полного принятия завершенного строительства заказчиком отражать его дебиторскую задолженность на счете 62 «Расчеты с заказчиком» не совсем корректно. Об этом свидетельствует и упомянутое выше письмо Президиума ВАС РФ № 51.

А применение счета 46 нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Когда начислять НДС

Выполнение работ по договору строительного подряда – это, разумеется, объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НАША СПРАВКА

Если строительная фирма по длительному договору получает от заказчика аванс, то моментом определения налоговой базы по НДС является дата его получения (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Другой момент – это дата принятия заказчиком выполненных работ (подп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). На дату сдачи-приемки готовых работ по договору сумму НДС, начисленную с полученного аванса, нужно принять к вычету (п.

8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС. Однако обратите внимание на следующий момент. Как мы уже говорили, акт по форме КС-2 на практике составляют даже в том случае, если поэтапная сдача стройки не предусмотрена.

И само наличие этого документа, по мнению налоговиков, свидетельствует о том, что этап строительства сдан и, соответственно реализован. Значит, при возникновении претензий контролеров придется апеллировать к строительному договору, в котором сказано, что заказчик принимает только готовый объект, а поэтапная сдача работ не предусмотрена.

Если же подрядчик отражает выручку по мере готовности отдельных работ, то сдавая тот или иной этап, и придется начислять НДС.

Пример 1

Компания ООО «Мастер» строит объект по договору строительного подряда с ООО «Волна». Работы начаты 21 октября 2007 г. и заканчиваются 28 марта 2008 г.

Объект сдается поэтапно. Бухгалтер применят счет 46.

Общая стоимость строительных работ на объекте составляет 2 950 000 руб., в том числе НДС — 450 000 руб.

В IV квартале 2007 г. «Мастер» выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 180 000 руб. Фактические затраты на выполнение работ составили 850 000 руб.

В I квартале 2008 г. подрядчик выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 770 000 руб. Фактические затраты на выполнение этих работ составили 630 000 руб.

Заказчик принял работы в срок — 28 марта 2008 г., а оплатил после приемки всех работ, 31 марта 2008 года.

Бухгалтер «Мастера» сделал проводки.
В IV квартале 2007 г. :
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
— 1 180 000 руб. – отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 180 000 руб. – начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
— 850 000 руб. – списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ;
В I квартале 2008 г.:
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
— 1 770 000 руб. – отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 270 000 руб. – начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
— 630 000 руб. – списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ;
28 марта 2008 г.:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» КРЕДИТ 46
— 2 950 000 руб. – законченный объект принят заказчиком;
31 марта 2008 г.:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»

— 2 950 000 руб. – заказчик оплатил строительные работы.

Как рассчитать налог на прибыль

В налоговом учете доходы производства с длительным циклом отражают по своим правилам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто – доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа. Причем не зависимо от продолжительности этапов. То есть данное правило действует и в том случае, если этап начат в одном отчетном периоде, а завершен – в другом.

Если же по договору объект сдают не поэтапно, а целиком, доход в налоговом учете нужно показывать не при сдаче объекта, а по итогам каждого отчетного периода. Таково требование пункта 2 статьи 271 НК РФ.

Вместе с тем, этот доход можно уменьшить на сумму расходов, понесенных при выполнении работ. Разумеется, в этом случае не идет речи ни о какой договорной (продажной) стоимости работ, поскольку работы фактически не сдаются.

Поэтому «выручку» придется определять расчетным путем.

Делать это можно одним из двух способов:

Первый вариант (он более простой), заключается в том, что сметную стоимость строительства нужно разбить равномерно на срок строительства, указанный в договоре.

Второй вариант сложнее, но наиболее часто встречается в практике. При его использовании за основу берется сумма понесенных в отчетном периоде расходов.

И доход распределяют пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Таковы рекомендация финансистов (письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160). А подрядчик свой выбор должен отразить в налоговой учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Покажем на примере, как распределить и рассчитать налоговые доходы от производства с длительным производственным циклом по договору, в котором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Пример 2

Компания выполнила строительно-монтажные работы для предприятия-заказчика. Сметная продажная стоимость работ – 200 000 руб. (без НДС). Начало договора – 1 декабря 2007 г., окончание – 31 марта 2008 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Работы сданы в срок.

Вариант № 1. Фирма равномерно разбивает сметную стоимость строительства на срок строительства.

Общий срок действия договора – 122 дня (31 + 31 + 29 + 31).

Часть сметной стоимости работ, приходящаяся на каждый день, составит:

200 000 руб. : 122 дн. = 1639, 35 руб.

Значит, сумма дохода, которую нужно отразить в налоговом учете за IV квартал 2007 года, такова:

1639, 35 руб. Х 31 дн. = 50 820 руб.

А сумма дохода, которая приходится на I квартал 2008 года, соответственно составит:

1639, 35 руб. Х 91 дн. = 149 180 руб.

Вариант № 2. Фирма распределяет доходы пропорционально расходам.

Предположим, что по смете сумма затрат по строительным работам составила 140 000 руб.

Из них 40 000 руб. компания истратила в 2007 году.

Значит, доля расходов, приходящаяся на 2007 г., составит:

(40 000 руб. : 140 000 руб.) Х 100% = 28,6 %.

А налоговый доход от строительства за 2007 год таков:

200 000 руб. Х 28,6 % = 57 200 руб.

Допустим, подрядчик уложился в смету и истратил в I квартале 2008 года оставшиеся 100 000 руб.

Источник: stepnoeadm.ru

Когда признать доход по строительству

Признание выручки в FRS 102

Базовые принципы измерения

Отношения принципала и агента

Отложенные платежи

Обмен товаров или услуг

Продажа товаров

Оказание услуг

Строительные договоры

Метод процентного выполнения

Прибыльные договоры

Убыточный договор

Неопределенные договоры

Проценты, роялти и дивиденды

Процентный доход

Учебное пособие ACCA. Учебное пособие_Июнь 2022. 2022 PwC. Все права защищены

Учет доходов от выполнения работ с длительным циклом

Момент признания при методе начисления

Момент признания при кассовом методе

Доходы будущих периодов в налоговом учете

Глава 25 НК РФ о распределении доходов и расходов по «длительным» договорам

Работы с длительным производственным циклом: учет доходов

Выбор порядка признания доходов при длительном цикле

Рекомендация Р-47/2014-ОК Маш «Выручка от продажи продукции с длительным циклом изготовления»

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-47/2014-ОК МАШ «ВЫРУЧКА ОТ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ С ДЛИТЕЛЬНЫМ ЦИКЛОМ ИЗГОТОВЛЕНИЯ»

Долгострой: как учесть доходы | Бухгалтерия и кадры

Длительное производство

Почему заказчики не любят поэтапную сдачу?

Бухгалтерский учет доходов долгостроя

Про счет 46

Когда начислять НДС

Пример 1

Как рассчитать налог на прибыль

Пример 2

Признание выручки в FRS 102

Базовые принципы измерения

Отношения принципала и агента

Отложенные платежи

Обмен товаров или услуг

Продажа товаров

Оказание услуг

Строительные договоры

Метод процентного выполнения

Прибыльные договоры

Убыточный договор

Неопределенные договоры

Проценты, роялти и дивиденды

Процентный доход

Учебное пособие ACCA. Учебное пособие_Июнь 2022. 2022 PwC. Все права защищены

Учет доходов от выполнения работ с длительным циклом

Момент признания при методе начисления

Момент признания при кассовом методе

Доходы будущих периодов в налоговом учете

Глава 25 НК РФ о распределении доходов и расходов по «длительным» договорам

Работы с длительным производственным циклом: учет доходов

Выбор порядка признания доходов при длительном цикле

Рекомендация Р-47/2014-ОК Маш «Выручка от продажи продукции с длительным циклом изготовления»

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-47/2014-ОК МАШ «ВЫРУЧКА ОТ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ С ДЛИТЕЛЬНЫМ ЦИКЛОМ ИЗГОТОВЛЕНИЯ»

Долгострой: как учесть доходы | Бухгалтерия и кадры

Длительное производство

Почему заказчики не любят поэтапную сдачу?

Бухгалтерский учет доходов долгостроя

Про счет 46

Когда начислять НДС

Пример 1

Как рассчитать налог на прибыль

Пример 2

Исполнительная документация в строительстве требования к оформлению документов

1 виды цен в строительстве и принципы их формирования

Соседи не дают согласие на строительство что делать

Исковое заявление о признании индивидуальное строительство в собственность

Какие документы для возврата подоходного налога на строительство

Срок передачи объекта долевого строительства для всех един

Инженерная экономика и сметное дело в строительстве отзывы

Строительство домов из газобетона или пеноблоков что лучше