Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе это

Инструкции по заполнению бухгалтерского баланса нет. Однако это не означает, что данная важная форма отчетности может составляться бухгалтером произвольно исходя из его собственного понимания. Отнюдь. Содержание бухгалтерского баланса установлено в разд. IV ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Кроме того, необходимо учитывать требования других положений по бухгалтерскому учету, которые так или иначе затрагивают показатели баланса. Самая очевидная иллюстрация — это п. 29 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).
В нем сказано, что разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

2. Структура баланса

• в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Согласитесь, невыполнение этого предписания о развернутом отражении названного показателя сделает баланс недостоверным.
Также хорошим подспорьем бухгалтеру являются ежегодно выпускаемые главным финансовым ведомством страны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за соответствующий год.

К сведению. Эти рекомендации доводятся до заинтересованных лиц письмом Минфина, которому каждый год присваивается одинаковый номер — N 07-02-18/01, что позволяет легко найти документ, в том числе за все предшествующие годы. Эти письма датированы концом января и обычно появляются на сайте Минфина в начале февраля следующего года, что дает бухгалтеру возможность учесть позицию финансистов при подготовке годовой бухгалтерской отчетности.

Поскольку на момент подготовки данной статьи свежие рекомендации отсутствуют, мы будем ориентироваться на Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, в котором приведены Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (далее — Рекомендации). А нашим читателям советуем не пропустить и не оставить без внимания обновленную для отчетности за 2012 г. версию рекомендаций финансового ведомства.

О форме баланса

Известно, что Приказом Минфина России N 66н (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») утверждены две формы бухгалтерского баланса — общая и упрощенная. (Вторая может применяться только субъектами малого предпринимательства.) Основное различие этих форм в том, что в баланс «малышей» включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (пп. «а» п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Соответственно, принципы составления общей и упрощенной форм баланса значительно различаются, поэтому рассматривать их мы будем отдельно.

Урок 2. Бухгалтерский баланс. Типы хозяйственных операций и их влияние на изменения в балансе

Содержание традиционного баланса.

. как было отмечено выше, установлено в разд. IV ПБУ 4/99. Заметим, данный документ, несмотря на свой солидный возраст, по-прежнему применяется для целей составления бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствуют в том числе и свежие разъяснения компетентного ведомства (см. Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Примечание. Именно новым Законом о бухгалтерском учете необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, ведь Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» с 1 января 2013 г. утратил силу.

Итак, разд. IV ПБУ 4/99 состоит из трех пунктов — с 18 по 20. В первых двух содержатся всем известные фразы о том, что бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18). Активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19). Пункт 20 интересен тем, что в нем указано, какие числовые показатели должен содержать бухгалтерский баланс. Например, в составе группы статей «Нематериальные активы» предписано выделить в отдельные статьи:

• права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;
• патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

В группе статей «Основные средства» должны обособленно отражаться:

• земельные участки и объекты природопользования;
• здания, машины, оборудование и другие основные средства;
• незавершенное строительство.

В разделе баланса «Оборотные активы» предусмотрена следующая детализация показателей (поскольку в статье мы неоднократно будем обращаться к этому фрагменту баланса, условимся, что в дальнейшем он будет именоваться Таблицей):

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности

Затраты в незавершенном производстве (издержках
обращения)

Готовая продукция, товары для перепродажи и товары
отгруженные

Расходы будущих периодов

Налог на добавленную
стоимость по
приобретенным
ценностям

Покупатели и заказчики

Векселя к получению

Задолженность дочерних и зависимых обществ

Задолженность участников (учредителей) по вкладам
в уставный капитал

Займы, предоставленные организациям на срок менее
12 месяцев

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Прочие финансовые вложения

Прочие денежные средства

Даже не рассматривая пассив, мы понимаем, что приведенная в Приказе Минфина России N 66н форма баланса эту детализацию не обеспечивает. Как же быть? В любом случае самостоятельно вводить недостающие перечисленные строки в баланс? Нет, так делать не нужно. Но и такой подход к формированию баланса, когда в нем заполняются только те строки, которые представлены в рекомендованном Минфином бланке, тоже является неверным.

К сведению. В иерархии документов, регулирующих бухгалтерский учет, ПБУ занимают более высокое место, нежели приказы Минфина. Поэтому приоритетными в принципе являются нормы ПБУ 4/99, а не Приказа Минфина России N 66н. Однако ПБУ 4/99 не соответствует требованиям времени, а у чиновников, как это часто бывает, не дошли руки до его обновления.

Поэтому Минфин на данный момент рекомендует воспользоваться компромиссным вариантом — составлять баланс на бланке, введенном Приказом N 66н, и при необходимости включать в него дополнительные строки для отражения существенных показателей. При этом в целях детализации необходимо руководствоваться п. 20 ПБУ 4/99.

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям баланса. Что это означает? Ответ прост: при детализации показателей по статьям баланса бухгалтер должен исходить из уровня существенности, установленного в учетной политике организации на 2012 г. Таким образом, если тот или иной показатель будет признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его обособленного отражения.

Этот же вывод следует из п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен, то они могут приводиться в формах отчетности общей суммой.

Чем руководствоваться при определении детализации и наименований показателей бухгалтерского баланса? По мнению Минфина, высказанному в Рекомендациях, в данном случае целесообразно исходить из:

• сущности отражаемого актива;
• характера и условий деятельности организации;
• необходимости представления в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

Последнее из названных условий опять-таки возвращает нас к установленному организацией уровню существенности.

Уровень существенности показателей баланса

В ранее действовавшем Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» было установлено, что предприятие может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В настоящее время рекомендуемый пятипроцентный барьер существенности в нормативных документах не закреплен, но организация может либо по-прежнему исходить из названного пятипроцентного лимита, либо изменить его как в большую, так и в меньшую сторону. Ограничений нет. Решение данного вопроса отдано на откуп бухгалтеру. Однако в учетной политике должно быть не просто указано, что уровень существенности равен 5%, но и определено, от какой величины рассчитываются эти 5%.

Проще всего установить, что лимит существенности исчисляется от валюты баланса. Но наряду с простотой и универсальностью этому варианту присущ очевидный недостаток — он не позволит представить в балансе те показатели, которые исходя из сущности актива (обязательства) и характера и условий деятельности организации являются важными (для пользователей отчетности), но имеют небольшой удельный вес относительно валюты баланса.

Примечание. Это первые два из названных Минфином условий, которые должны учитываться при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса (см. выше).

Примечание. Существенные показатели об отдельных видах активов и обязательств должны быть выделены из состава соответствующей группы статей в отдельные статьи (строки) бухгалтерского баланса.

Если организация заинтересована в большей информативности баланса, уровень существенности нужно устанавливать в процентах от итога по соответствующему разделу баланса или даже от величины, представленной по каждой из строк. При этом чем ниже уровень существенности, тем более содержательным является баланс. Однако, преследуя цель обеспечить полноту представленных в балансе сведений, не нужно перегружать баланс излишней информацией, ведь существуют еще пояснения, в которых дается расшифровка показателей баланса. Иными словами, при заполнении баланса нужно найти ту золотую середину, которая, с одной стороны, позволит отразить в отдельных строках важную для пользователей отчетности информацию, а с другой — не приведет к превращению баланса в некое подобие оборотной ведомости, содержащей все, даже самые незначительные, остатки по счетам бухгалтерского учета.

Примечание. Такая возможность подтверждается и п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которым в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовом результате) выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, обособленно отражаются и сведения о расходах организации.

Пример 1. ООО «Строймонтаж» по состоянию на 31 декабря 2012 г. имеет следующие показатели:

Материалы (счет 10)

Незавершенное производство (счет 20)

Готовая продукция (счет 43)

Примечание. Напомним, строительные организации вполне могут иметь остатки по счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». В частности, в составе товаров могут учитываться объекты недвижимости, предназначенные для продажи, а готовой продукцией, например, у застройщика, выполнявшего СМР собственными силами, признаются завершенные строительством объекты (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Валюта составленного бухгалтером баланса равна 40 600 тыс. руб., итог по разд. II «Оборотные активы» — 14 800 тыс. руб.

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен:

• вариант 1: 5% от валюты баланса, то есть 2030 тыс. руб. (40 600 x 5%);
• вариант 2: 5% от итога по соответствующему разделу баланса, то есть 740 тыс. руб. (14 800 x 5%);
• вариант 3: 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

При варианте 1 информация о запасах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

На
31 декабря
2012 г.

На
31 декабря
2011 г.

На
31 декабря
2010 г.

При варианте 2 сведения о запасах на ту же дату будут представлены в балансе полнее, поскольку в отдельные строки должны быть выделены такие существенные показатели, как:

• стоимость материалов;
• стоимость готовой продукции и товаров (в силу п. 20 ПБУ 4/99 в одной статье баланса отражаются готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные — см. таблицу выше).

В этом случае фрагмент баланса будет иметь такой вид:

На
31 декабря
2012 г.

На
31 декабря
2011 г.

На
31 декабря
2010 г.

В том числе:
материалы

готовая продукция и
товары

При варианте 3 существенным показателем становится еще и стоимость незавершенного производства в размере 195 тыс. руб., которая также подлежит обособленному отражению в балансе. Тогда тот же фрагмент баланса примет следующий вид:

На
31 декабря
2012 г.

На
31 декабря
2011 г.

На
31 декабря
2010 г.

В том числе:
материалы

готовая продукция и
товары

затраты в
незавершенном
производстве

Теперь каждый пользователь отчетности организации сразу поймет, что включает в себя показатель строки «Запасы» бухгалтерского баланса, ведь расшифровка составляющих является наиболее подробной.

Однако не будем спешить делать вывод, что именно третий вариант и нужно использовать. По мнению автора, данный пример наглядно показывает, что 5%-ный уровень существенности от показателя каждой строки баланса может привести к излишней детализации. Судите сами. При варианте 3 показатель признается существенным, если он больше или равен 193 тыс. руб.

Эта величина в сравнении с валютой баланса — 40 600 тыс. руб. — ничтожно мала и составляет менее 0,5%. Так ли уж важно пользователям баланса получить представление об активе, удельный вес которого в общей стоимости всех активов организации равен полпроцента? Полагаем, ответ очевиден — нет.

А чтобы развеять остатки сомнений, приведем еще один пример. Предположим, показатель строки 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» равен 1500 тыс. руб., в том числе денежные средства на расчетных счетах в банке — 1420 тыс. руб., в кассе — 80 тыс. руб. Пятипроцентный уровень существенности от показателя строки составит 75 тыс. руб. (1500 x 5%).

В этом случае бухгалтер обязан в дополнение к строке 1250 ввести еще две строки для отражения безналичных и наличных денег в отдельности. Однако насколько ценной является информация о том, что небольшая часть денежных средств организации по состоянию на 31.12.2012 хранится в наличном виде? По мнению автора, эти сведения вряд ли можно считать принципиально важными, способными повлиять на принятие решений.

Тем не менее нельзя исключить ситуацию, когда установление 5%-ного уровня существенности от показателя каждой строки баланса будет оправданным. Рассмотрим несложный пример.

Пример 2. ООО «Строймонтаж» по состоянию на 31 декабря 2012 г. имеет следующие показатели:

В том числе: материалы (счет 10)

незавершенное производство (счет 20)

готовая продукция (счет 43)

НДС по приобретенным ценностям

Оборотные активы — всего

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть в отношении запасов он составляет 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

В этом случае запасы будут представлены в балансе так же, как и при варианте 3 примера 1. Однако говорить о том, что выделение в отдельную строку затрат в незавершенном производстве привело к излишней детализации баланса, уже не приходится, ведь удельный вес этого показателя в валюте баланса составляет немногим менее 5% (если быть точными, то 4,7%), а его абсолютная величина превышает размер других представленных в отдельных строках показателей (НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, денежные средства).

С учетом изложенного очевидно, что выбор уровня существенности не должен быть произвольным, необходимо учитывать специфику показателей каждой конкретной организации.

Это, конечно, в идеале. А на практике часто бывает так, что учетная политика организации вообще не содержит пункта об уровне существенности. В этом случае бухгалтеру нужно подготовить дополнение в учетную политику, которое должен утвердить руководитель организации. Понятно, что сделать это необходимо до составления годовой финансовой отчетности.

Далее рассмотрим некоторые конкретные показатели баланса.

Основные средства, незавершенное строительство

На протяжении 2011 и 2012 гг. специалисты спорили, в составе какой группы статей отражать остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Одни заявляли, что стоимость незавершенного строительства целесообразно не включать в группу статей «Основные средства» и отражать в составе строки 1190 «Прочие внеоборотные активы», чтобы у налоговых инспекторов не возникло лишних вопросов при проверке налоговой базы по налогу на имущество.

Другие настаивали на том, что стоимость незавершенного строительства должна указываться в составе строки 1150 «Основные средства». С учетом требований п. 20 ПБУ 4/99 очевидно, что альтернативы у бухгалтера нет, остаток по счету 08 нужно включить в показатель строки 1150 «Основные средства».

Данный вывод следует и из Приказа Минфина России N 66н (незавершенное строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств отражаются в пояснениях к разд. 2 «Основные средства» — табл. 2.2 «Незавершенные капитальные вложения». При этом и код соответствующих строк начинается с цифр 52, что соответствует коду группы статей «Основные средства»).

Вполне возможно, что бухгалтеру будет достаточно отразить в названной строке остаточную стоимость всех основных средств и стоимость незавершенного строительства одной суммой. Однако если такие показатели, как земельные участки и объекты природопользования, здания, машины, оборудование и другие основные средства, незавершенное строительство, будут признаны существенными, в баланс необходимо ввести дополнительные строки для их отражения.

Обратите внимание! Если организация в течение отчетного года осуществляла операции купли-продажи объектов основных средств — недвижимости, то переданные по акту здания, строения, сооружения даже при отсутствии государственной регистрации перехода права собственности должны быть исключены продавцом из состава объектов основных средств и приняты покупателем к учету в данную категорию активов (с обязательным обособлением на отдельном субсчете, например «Объекты основных средств, права на которые не прошли государственную регистрацию»).

Таким образом, стоимость выбывшего объекта в балансе продавца будет отражаться в составе строки 1210 «Запасы», а у покупателя — по строке 1150 «Основные средства» (Этот порядок учета выбытия основных средств обусловлен сближением российских стандартов учета с международными. В последних приоритет отдается не наличию у организации зарегистрированного права собственности на объект, а переходу контроля над активом и рисков случайной гибели и повреждения). При этом, отразив выбытие объекта из состава основных средств на дату подписания акта приема-передачи, продавец перестает признаваться плательщиком налога на имущество — данная обязанность переходит к покупателю. Правомерность этого вывода подтверждена в том числе Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

Итак, для заполнения строки 1150 «Основные средства» бухгалтер использует данные, отраженные на счетах 01 и 02. Сведения об имуществе (включая объекты недвижимости), предоставляемом организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, по названной строке баланса не отражаются, а указываются по строке 1160 «Доходные вложения в материальные ценности». Показатель этой строки равен стоимости имущества, учтенного по дебету счета 03, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, которая должна учитываться на счете 02 обособленно.

Финансовые вложения

Для отражения финансовых вложений в балансе отведены две строки: 1170 — в составе внеоборотных активов и 1240 — в числе оборотных активов. Деление имеющихся у организации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные производится на основании анализа вложений исходя не только из срока их обращения или погашения (условий эмиссии соответствующих ценных бумаг, сроков действия договоров займа и т.д.), но и из намерений организации в отношении данных вложений.

Поясним сказанное на примере вложений в уставные капиталы других организаций. С одной стороны, такие вложения бессрочны, но это еще не основание в любом случае относить их к долгосрочным. В частности, если доля в уставном капитале ООО была приобретена для того, чтобы в течение длительного времени оказывать влияние на данную компанию, контролировать ее и регулярно получать дивиденды (доходы), это долгосрочное финансовое вложение. В случае если приобретенную долю предполагается в ближайшем будущем (в течение 2013 г., то есть в период менее 12 месяцев после отчетной даты) перепродать и получить прибыль на разнице между ценой покупки и ценой ее продажи, такие вложения необходимо классифицировать как краткосрочные и отражать в разд. II «Оборотные активы» баланса.

К сведению. В составе финансовых вложений наряду с вкладами в уставные капиталы других организаций учитываются предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Запасы

Об отражении в балансе запасов нами сказано уже много. Поэтому в данном разделе остановимся только на том, нужно ли сведения о запасах представлять в балансе за 2012 г. с разделением их на внеоборотные и оборотные, относя к первой категории стоимость материалов, приобретенных для строительства объектов основных средств. Ответ на этот вопрос — отрицательный.

Дело в том, что такой порядок применяется в МСФО, но на данный момент он, во-первых, не предусмотрен российскими национальными стандартами и, во-вторых, не соответствует все тому же п. 20 ПБУ 4/99. Из представленной в нем таблицы видно, что этот пункт предусматривает единственный вариант отражения в балансе сведений о материалах, а именно в составе оборотных активов. Другие нормативные документы по бухгалтерскому учету на данный момент не содержат указания об обязанности обособлять в отчетности сведения о материалах, предназначенных для строительства основных средств. Поэтому в отчетности за 2012 г. стоимость материалов нужно отражать по строке 1210 «Запасы».

Обратите внимание! Если проект нового ПБУ «Запасы», как предполагается, будет введен в действие с отчетности за 2013 г., то запасами уже не будут признаваться сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов организации (об этом прямо сказано в п. 4 проекта). Соответственно, и порядок отражения в отчетности перечисленных активов изменится.

Денежные эквиваленты

Понятие «денежные эквиваленты» введено ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н), в соответствии с п. 5 которого под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. В международной методологии используется понятие «эквиваленты денежных средств». Таковыми признаются краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости (МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)).

В связи с тем что денежные эквиваленты должны отражаться в балансе не в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в строках 1170 и 1240, а по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты», бухгалтеру необходимо правильно их классифицировать, то есть выделить из финансовых вложений высоколиквидные, подпадающие под определение денежных эквивалентов. В качестве примера денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 названы открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Кроме того, как следует из п. 5 Письма Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности», в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

Обратите внимание! В силу п. 20 ПБУ 4/99 и разъяснений финансового ведомства в балансе в отдельные статьи должны выделяться (в случае существенности показателей) сведения о денежных средствах на расчетных счетах, валютных счетах и прочие денежные средства. Однако если существенным показателем будут являться денежные эквиваленты, бухгалтер обязан выделить их в отдельную строку.

Дебиторская задолженность, авансы выданные

Дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам (при его наличии). Иными словами, чтобы правильно сформировать показатель строки 1230 баланса, нужно сложить остатки дебиторской задолженности, числящиеся по счетам 62, 76 и другим счетам учета расчетов, и вычесть из полученной суммы кредитовое сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Напомним, обязательность формирования такого резерва с 2011 г. закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако если дебиторы организации являются дисциплинированными (в плане соблюдения сроков платежей) и надежными (то есть, несмотря на просрочку, у организации не возникает сомнений в погашении долга) либо предоставили соответствующее обеспечение, у организации не возникает обязанности производить отчисления в данный резерв.

Примечание. Определять величину резерва необходимо отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом конкретная методика (процедура) такой оценки должна быть закреплена в учетной политике организации.

Детализация существенных показателей, включенных в группу статей «Дебиторская задолженность» (строка 1230 баланса), приведена в Таблице. Из нее видно, что авансы выданные должны отражаться в балансе обособленно от остальной дебиторской задолженности. На этот нюанс обратил внимание и Минфин в Рекомендациях, подчеркнув, что такая обязанность возникает только в случае существенности показателя о размере выданных поставщикам авансов.

Особо следует сказать об авансах, выданных в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов. В 2011 г. Минфин неожиданно для всех заявил, что при выдаче авансов и предварительной оплате работ, услуг и пр., связанных со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд.

I «Внеоборотные активы» независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате) (Письма от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и от 11.04.2011 N 07-02-06/42). В основу таких рекомендаций был заложен закрепленный в МСФО принцип ликвидности. Однако этот принцип пока не установлен нормативными документами в российском бухгалтерском учете. А в силу все того же п. 20 ПБУ 4/99 дебиторская задолженность должна отражаться в разд. II «Оборотные активы» баланса, и альтернативы у бухгалтера нет. Сторонники этого подхода считают, что Минфин воспринял эти критические замечания и именно поэтому аналогичные разъяснения не вошли в текст Письма с рекомендациями по составлению отчетности за 2011 г. Остается надеяться, что не появятся они и в свежем письме, посвященном нюансам составления отчетности за 2012 г.

Заемные средства

Для их отражения в утвержденной Минфином форме баланса предназначены две строки: 1410 (в разд. IV «Долгосрочные обязательства») и 1510 (в разд. V «Краткосрочные обязательства»). Однако неверно полагать, что сальдо по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» однозначно должно указываться в составе долгосрочных обязательств.

Дело в том, что обязательство по займу (кредиту) может содержать в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части, причем эти части будут постоянно изменяться по мере приближения сроков платежей. Поэтому бухгалтеру необходимо выделить долгосрочную и краткосрочную части долга исходя из сроков погашения кредита и займа. Суммы кредитов и займов, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе строки 1510.

Этот же подход применяется к отражению в балансе начисленных процентов. Если их суммы должны уплачиваться в течение 2013 г., указываем их в разд. V «Краткосрочные обязательства», в противном случае — отражаем в составе долгосрочных обязательств в разд. IV баланса. В связи с этим суммы кредитов и займов могут быть классифицированы как долгосрочные обязательства, а начисленные проценты — как краткосрочный долг.

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 4/99 обязывает обособлять в балансе суммы кредитов и займов. Поэтому если соответствующий показатель признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его отражения.

Поясним сказанное на конкретной ситуации.

Пример 3. ООО «Строительные технологии» по состоянию на 31.12.2012 имеет краткосрочную задолженность по заемным средствам в размере 18 500 тыс. руб., в том числе:

• займы в размере 10 000 тыс. руб.;
• кредиты в сумме 8500 тыс. руб.

Задолженности по начисленным процентам нет. Уровень существенности, определяемый в соответствии с учетной политикой в размере 5% от итога по соответствующему разделу баланса (в данном случае разд. V «Краткосрочные обязательства»), равен:

• вариант 1: 11 000 тыс. руб.;
• вариант 2: 9000 тыс. руб.;
• вариант 3: 8000 тыс. руб.

При варианте 1 информация о заемных средствах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

Источник: www.mosbuhuslugi.ru

Незавершенное строительство в бухгалтерском учете: анализ и счет

Строительные работы ведутся в течение длительного времени. При этом нередко требуется определять остатки незавершенного производства. А как лучше это делать? Какой механизм распределения затрат установить?

Незавершенное производство в строительстве

Под незавершенным производством относительно выполняемых строительных работ Налоговый кодекс РФ понимает законченные, но не принятые заказчиком работы. Их стоимость определяется на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Состав прямых расходов утверждает учетной Косвенные расходы включаются в налоговые расходы текущего периода по мере их осуществления без распределения на остаток незавершенного производства. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает и утверждает в учетной политике порядок распределения прямых расходов на «незавершенку», относя остаток суммы незавершенного производства на конец месяца в состав прямых расходов следующего месяца.

Но, как показывает анализ, не все исполняемые договоры строительного подряда требуют учета незавершенного производства в налоговом учете.

Договоры строительного подряда условно можно разделить:

• на долгосрочные договоры, длящиеся более 12 месяцев, к которым мы также будем относить договоры, дата начала выполнения работ по которым приходится на один календарный год, а дата их окончания — на другой;
• краткосрочные договоры, даты начала и окончания выполнения работ по которым приходятся на один календарный год.

Признание расходов по долгосрочным договорам

Порядок признания доходов по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, определен в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Доход по таким договорам распределяется налогоплательщиком самостоятельно согласно принципу формирования расходов по указанным договорам.

Расходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, в соответствии с требованиями статьи 272 Налогового кодекса РФ распределяются налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов. В итоге получается, что по окончании отчетного периода налогоплательщик должен определить сумму доходов и расходов по таким договорам независимо от того, что результат выполненных работ в данном отчетном периоде не передан заказчику.

Наиболее распространенной является практика учета доходов по долгосрочным договорам на основании подписываемой подрядчиком и заказчиком формы № КС-2 за отчетный период. При этом форма № КС-2 может подтверждать как сдачу этапа выполненных работ по договору (если такой порядок условиями договора подряда), так и просто факт выполнения подрядчиком работ без передачи результатов этих работ заказчику. Оба эти варианта (как с поэтапной сдачей, так и без нее) можно рассмотреть вместе, поскольку экономически они не отличаются: в обоих случаях доходом признается вся стоимость работ, подтвержденная формой № КС-2, а расходами — все затраты, связанные с осуществлением этих работ.

Если в форме № КС-2 учтена вся стоимость фактически произведенных работ на отчетную дату, признаваемая в качестве дохода, тогда расходов, которые могут составить незавершенное производство по данному договору, просто не остается. Ведь все они признаются в налоговом учете относительно признанной суммы дохода. В этом случае остатки «незавершенки» в налоговом учете не определяются.

Договоры, по которым рассчитывается «незавершенка»

Прежде всего это краткосрочные договоры строительного подряда. Выручка по ним отражается в налоговом учете один раз — после сдачи результата работ в целом по договору независимо от того, подписывают стороны ежемесячно акты по форме № КС-2 на объемы выполненных работ без передачи результатов этих работ заказчику или нет.

Кроме того, это договоры (как долгосрочные, так и краткосрочные) с поэтапной сдачей работ заказчику, когда этапом признаются завершенные виды работ или конструктивные элементы, эксплуатация которых не зависит от окончания остальных работ. Такие этапы сдаются заказчику не ежемесячно, а только после того, как этап фактически завершен.

Бывают также ситуации, когда подрядчик по долгосрочному договору сдает заказчику по окончании каждого отчетного периода объем выполненных работ по форме № КС-2, определенный как этап выполненных работ, в то время как фактически стоимость выполненных работ, отраженная в журнале№ КС-6, больше, чем учтена в форме № КС-2. Это может означать, что фактически подрядчик понес расходов больше, чем может списать относительно учтенной в форме № КС-2 стоимости работ. В таком случае часть понесенных расходов на выполнение работ, объем которых не попал в форму № КС-2, могут формировать незавершенное производство исходя из суммы прямых расходов, содержащихся в общей величине таких расходов.П

Порядок определения «незавершенки»

Определение «незавершенки» возможно как по каждому исполняемому договору (позаказный метод), так и по всем договорам в целом (котловой метод).

Какой метод предпочесть? Это должна решить сама организация. Например, подрядчик может выполнять однотипные работы, имеющие небольшую продолжительность. Тогда целесообразно использовать котловой метод «незавершенки», поскольку позаказный более трудоемок.

И наоборот: если организация производит работы по разным договорам, включая долгосрочные, как с поэтапной сдачей работ, так и без этапов, и краткосрочные, требующие разного подхода к порядку признания по ним доходов и расходов, то без позаказного метода учета не обойтись. Впрочем, во втором случае в качестве заказа может фигурировать группа однотипных договоров, по которым доходы и расходы признаются в одинаковом порядке. Очевидно, что при позаказном методе учета незавершенного производства важно наладить позаказный метод налогового учета прямых расходов.

По какой формуле рассчитывать остаток незавершенного производства? Это организация определяет сама, закрепляя выбранный порядок в учетной политике.

Например, можно использовать такую формулу распределения «незавершенки» при котловом методе учета расходов:

=

(

Сумма «незавершенки» на начало отчетного периода

+

Сумма прямых расходов за отчетный период

)

:

(

Стоимость работ исходя из цены исполняемых договоров, не сданных заказчику на начало отчетного периода

+

Стоимость работ исходя из цены заключенных в отчетном периоде договоров, по которым начато выполнение работ

)

×

Стоимость работ, сданных заказчикам в отчетном периоде.

При позаказном методе учета незавершенного производства может быть применена следующая формула относительно каждого договора:

Сумма «незавершенки», относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде

=

(

Сумма «незавершенки», числящаяся на начало отчетного периода по данному договору

+

Сумма прямых расходов по договору за отчетный период

)

:

Остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода

×

Стоимость работ исходя из цены договора, сданных заказчику в отчетном периоде

В обоих случаях остаток «незавершенки» на конец отчетного периода составит:

А. Дементьев ,
генеральный ООО «Аудит-Эскорт»

Гражданское законодательство позволяет регистрировать права не только на готовую недвижимость, но и на объекты незавершенного строительства (ОНС). Для этого указанный объект должен быть поставлен на кадастровый учет в службе Росреестра, а правила этой процедуры регламентированы Федеральным законом от 13.07.2015 № .

Если разрешение на строительство и правоустанавливающие документы на землю собственник возводимого объекта оформляет самостоятельно, то изготовление технического плана на ОНС входит в компетенцию профессионального специалиста – кадастрового инженера. Обязательным условием при составлении техплана на ОНС является указание степени готовности здания, для этого используются расчетные формулы по Приказу Минэкономразвития РФ № .

Алгоритм действий для постановки ОНС на кадастровый учет выглядит следующим образом:

• подготовка правоустанавливающих документов на земельный участок и разрешения на строительство объекта;
• выбор кадастрового инженера и заключение с ним договора подряда на изготовление технического плана;
• проведение обследования объекта, расчетов и изменений;
• отражение характеристик объекта незавершенного строительства в техническом плане;
• направление технического плана в службу Росреестра для учетных действий;
• получение выписки из госреестра с указанием объекта.

Ключевое значение для кадастрового учета будут иметь сведения технического плана. От правильности проведенных измерений зависит положительный результат при обращении в .

Комментарий специалиста . Документом, подтверждающим прохождение процедуры кадастрового учета и регистрации права собственности, является выписка из . С января 2017 года указанная выписка является единственным правоустанавливающим документом на любой объект недвижимости, а свидетельство о праве и утратили юридическую силу. Более подробную информацию можно получить у наших специалистов, позвонив по одному из наших телефонных номеров.

Необходимые документы

Перечень документов, которые необходимы для кадастрового учета объекта незавершенного строительства, регламентирован статьями 14 и 40 Федерального закона № . Исходя из анализа указанных норм, кадастровый учет будет проводиться на основании следующих документов:

• на ОНС;
• разрешение на строительство объекта;
• правоустанавливающие документы за земельный участок, на котором возводится объект.

Если земельный участок ранее не был поставлен на учет в Росреестре, а права на него не были зарегистрированы в , допускается одновременное совершение учетных и регистрационных действий на землю и объект незавершенного строительства.

Постановка объекта незавершенного строительства на кадастровый учет возможно только при подтверждении законности владения земельным участком. Возведение нового объекта возможно на участке, принадлежащем на праве собственности или на условиях временного пользования (например, аренды). Таким образом, правоустанавливающим документом могут выступать:

• , подтверждающая право собственности на землю;
• арендный договор и , содержащая сведения о долгосрочной аренде земли;
• распорядительный акт местных властей о выделении земли под застройку.

Если собственность на участок была оформлена до июля 2016 года, у правообладателя на руках должно быть свидетельство о праве (с июля 2016 года вместо свидетельства стала выдаваться выписка из ).

Если земля ранее не была поставлена на кадастровый учет (например, при выделении участка до 2013 года), эта процедура будет проводиться одновременно в отношении двух объектов – земельный участок и объект незавершенного строительства. После завершения учетных и регистрационных действий будут выданы выписки на землю и ОНС.

Комментарий специалиста . Если у заявителя имеется свидетельство о праве, выданное до июля 2016 года, обменивать его на не нужно. При совершении любой сделки с земельным объектом вместо свидетельства будет выдана выписка из (например, если арендованный участок будет оформлен в собственность застройщика) .

Выписка на земельный участок

Если участок после 2013 года проходил процедуру кадастрового учета, сведения о нем уже внесены в . При проведении учетных действий в отношении ОНС будет необходимо получить актуальную на земельный участок. Сделать это можно следующими способами:

• подать запрос в письменной форме в службу Росреестра;
• обратиться с запросом через систему МФЦ;
• оформить запрос в электронной форме через портал госуслуг.

Как определяется процент готовности здания?

Степень готовности указывается в виде процентного отношения (например, 50%). Для определения степени готовности объекта Приказом № определены две формулы:

Для второй методики используются показатели удельного веса конструктивных элементов. Например, для одноэтажного кирпичного здания удельный вес фундамента составит 18%, стен и перегородок – 19%, а перекрытий – 7%.

Итоговый показатель степени готовности инженер указывает в техническом плане. Законодательные акты не содержат требования о минимально необходимой степени готовности объекта для проведения кадастрового учета.

Основными характеристиками любого объекта недвижимости являются характерные точки его границ или контура, которые описываются в текстовой части и отображаются в графическом блоке техплана. Определение координат характерных точек контура позволит зафиксировать местоположение ОНС на земельном участке.

Для определения координат кадастровый инженер используется проектную документацию, документы на земельный участок, а также проводит обследование объекта в натуре. Приказом № предусмотрены следующие способы определения координат — геодезический, картометрический, фотограмметрический метод, а также метод спутниковых геодезических измерений. Использование спутникового геодезического метода позволяет получить максимально точные сведения о координатах, а допустимая погрешность будет указана в содержании технического плана.

При заполнении блока сведений о проведенных измерениях, кадастровый инженер указывает на один или несколько методов координирования здания, данные об использованном оборудовании, а также информацию о поверке приборов. Если учтенный объект впоследствии будет достраиваться, его уточненные характеристики будут определены при последующих кадастровых работах с оформление нового технического плана.

Образец технического плана ОНС

Типовая форма технического плана на объекты капитального строительства, а также порядок ее заполнения, зафиксированы в Приказе № . На нашем сайте вы можете скачать ОНС с учетом изменений в законодательстве 2017 года.

Сложности в учете ОНС

При оформлении технического плана и проведении кадастрового учета ОНС могут возникать следующие наиболее распространенные проблемы:

• определение степени готовности объекта носит оценочный характер, поскольку зависит не только от нормативных показателей удельного веса конструктивных элементов, но и иных показателей – тип возводимого объекта, материалы для строительства отдельных элементов или целого объекта, сметы запланированных работ и т.д.;
• если при оформлении технического плана инженер установил отклонение от проектной документации, он обязан отразить этот факт в разделе «Заключение…»;
• если кадастровые работы в отношении земли были проведены с нарушением нормативных актов, при оформлении технического плана может устанавливаться выход ОНС за пределы границ участка;
• если кадастровый учет проводится в отношении ОНС, возведенного задолго до 2013 года, может возникнуть проблема с отсутствием проектной документации и истечением срока разрешения на строительство.

Большинство перечисленных проблем устраняются в ходе подготовки технического плана. В частности, для составления техплана на объект незавершенного строительства, построенный до 2013 года, могут использоваться результаты работ органов , техническая документация застройщика и т.д. Для устранения проблемы с выходом объекта за пределы границ участка, кадастровый инженер оформит обновленный межевой план.

Источник: money-trans.ru