Порядок ликвидации объекта незавершенного строительства

Ликвидация объекта незавершенного строительства — на что можно уменьшить прибыль?

Только на ликвидационные затраты — такую позицию излагает Минфин в Письме от 14.03.2019 N 03-03-06/2/16615. При этом стоимость ликвидируемого объекта ОС отнести в расходы, уменьшающие прибыль, не получится.

Аргументы в пользу этой позиции:

• Суммы, потраченные на покупку (создание) амортизируемого имущества, в расходах по прибыли не учитывают (п. 5 ст. 270 НК РФ).
• Капитальные затраты формируют первоначальную стоимость ОС и попадают в расходы посредством начисления амортизации (ст. 256, ст. 257 НК РФ).
• Строительная незавершенка не амортизируется (п. 2 ст. 256 НК РФ).
• На внереализационные расходы возможно отнести затраты по ликвидации недостроя и суммы недоначисленной амортизации в связи с выводом объекта ОС из эксплуатации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, действующий сегодня порядок не разрешает относить стоимость ликвидируемой незавершенки в «прибыльные» расходы.

Право собственности на объект незавершенного строительства

• Недвижимость
• Создание основного средства собственными силами (строительно-монтажные работы)
• Вычеты НДС по расходам на капстроительство и СМР разрешили переносить

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Источник

Выбытие объекта незавершенного строительства: отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета

Курылева, В. А. Выбытие объекта незавершенного строительства: отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета / В. А. Курылева. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2020. — № 25 (315). — С. 190-194. — URL: https://moluch.ru/archive/315/71996/ (дата обращения: 19.09.2022).

В статье изложены отдельные проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета объектов незавершенного строительства в российской экономической практике.

Ключевые слова: незавершенное строительство, ликвидация, учет затрат, учет материалов, налог на прибыль, внереализационный расход, внереализационный доход.

При наличии объективной невозможности достраивать объект незавершенного строительства, организации необходимо рассмотреть возможные варианты его выбытия, в числе которых ликвидация, продажа, или иная передача прав на данный объект (взнос в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача).

В любом случае совершение указанных действий в отношении объекта незавершенного строительства требует государственной регистрации прав на данный объект посредством внесения в Единый государственный реестр недвижимости записи (изменения записи) о праве на него. Без указанного юридического акта совершение любого вида гражданской сделки по изменению, переходу, прекращению права определённого лица на данный объект незавершенного строительства невозможно.

Сюжет телеканала 360 о работе по ликвидации объектов незавершенного строительства в Московской обл.

Стародубцева И. отмечает, что «самый непривлекательный вариант «избавления» от невостребованного недостроя — это ликвидация таких объектов», проводя процедуру которой налогоплательщик может столкнуться с неурегулированными вопросами бухгалтерского и налогового учета. [20]

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 года № 94н стоимость объекта незавершенного строительства формируется на субсчете 08–3 «Строительство объектов основных средств». 12

В общем виде стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации списывается в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы».

Но при ликвидации объекта незавершенного строительства могут остаться строительные материалы, возможные к дальнейшему использованию или продаже. Тогда эти материалы следует учесть по текущей рыночной стоимости (сопровождая указанное действие надлежащим образом оформленными документами) на дату принятия к учету, отразив в учете бухгалтерской проводкой по дебету субсчета 10–8 «Строительные материалы» и кредиту субсчета 08–03. В таком случае стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации списывается в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы» за минусом стоимости оприходованных строительных материалов, годных для дальнейшего использования.

Согласно статье 265 Налогового Кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.5

Прямого указания на возможность включения в состав внереализационных расходов стоимости самого ликвидируемого объекта в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. По указанной проблеме на данный момент сложилось две точки зрения.

Суть первой позиции заключается в том, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в расходах не учитывается.

Обоснование указанной позиции можно увидеть в письме Минфина России от 14.03.2019 года № 03–03–06/2/16615, согласно которому стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Департамент налоговой и таможенной политики аргументирует свой вывод нормами статей 256 и 257 Налогового кодекса Российской Федерации: затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. [10]

Свою позицию Минфин также подкрепляет тем замечанием, что в периоде ликвидации объекта незавершенного строительства капитальных затрат у организации не возникает. [6]

Федеральная налоговая служба в своих разъяснениях признает нарушением норм налогового законодательства факт учета в составе внереализационных расходов стоимости затрат, связанных с созданием объекта незавершенного строительства и являющихся затратами по формированию первоначальной стоимости объекта (а именно строительно-монтажные работы, проектно-сметная документация, услуги по управлению проектом, исследования, страхование строительно-монтажных работ, электроснабжение). При этом указывается, что данные работы не связаны с фактической ликвидацией данного объекта (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества). [9]

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа согласился с выводом инспекции о том, что невозможно включить в расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на создание основных средств, не принятых к учету. Это обосновано тем, что они не доведены до готовности, не введены в эксплуатацию и фактически не использовались. В данном случае имущество неправомерно принято к учету в качестве основных средств, поэтому заявленные расходы не являются обоснованными. [13]

В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 года № Ф07–16106/2018 по делу № А56–9767/2018 в рамках рассматриваемого спора суд признал законным и правомерным включение затрат по разборке фундамента, оставшегося от ликвидации снесенного здания и на котором планировалось возведение нового здания (но в силу трудного финансового положения организации строительство не было реализовано) в состав внереализационных расходов. При этом обратим внимание, что в состав внереализационных расходов по своей сути были включены не расходы по вновь созданному объекту незавершенного строительства, а расходы по ликвидации фундамента прежнего объекта без сумм его оценочной стоимости самого фундамента. 16

Таким образом, если организация оплатила расходы по сооружению фундамента, а затем по его демонтажу, то в состав внереализационных будут включены не итоговая сумма обоих видов работ, а только сумма демонтажа.

Вторая позиция в противовес первой предлагает учитывать стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов. Однако, данная позиция находит свое подкрепление только в судебных решениях. Финансовыми ведомствами она не признается.

Наиболее ярким примером арбитражной практики является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 года № Ф09–4723/16 по делу № А76–17698/2015: суд пришел к выводу, что учет в составе внереализационных расходов стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации правомерен. При этом суд указал, норма в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации допускает включение остаточной стоимости ликвидированного основного средства в состав расходов.18

По мнению налоговой инспекции, не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства (производственный корпус по сборке металлоконструкций) на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (другие обоснованные затраты), в связи с тем, что расходы в виде списываемой стоимости указанного объекта незавершенного строительства не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией выявлено, что налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по ликвидируемому объекту незавершенного строительства — производственный корпус по сборке металлоконструкций были включены следующие затраты по инженерно-техническим изысканиям и разработке проектно-сметной документации на стадии рабочего проекта по объекту, подготовительным работам, забивке свай, демонтажу, земляным работам, сборке металлоконструкций, устройству ростверков и фундаментов, гидроизоляции фундаментов, выполнению работ по наружным сетям водопровода и канализации с канализационными колодцами, услуги государственной экспертизы рабочего проекта строительства.

Проанализировав полученные в ходе проведения налоговой проверки материалы, налоговый орган установил, что решение о ликвидации незавершенного строительством объекта, обусловлено организацией изменением производственных планов, утратой коммерческого интереса к сборке металлоконструкций в связи со сменой собственника организации (в связи с чем принято решение о ликвидации объекта незавершенного строительством), физически объект незавершенного строительства не ликвидирован (подтверждено в результате произведенного осмотра территории), налогоплательщиком не представлено доказательств того, что, расходы, направленные на создание указанного объекта, имели под собой цель дальнейшего получения обществом прибыли, а следовательно, у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для отнесения их в состав внереализационных расходов.18

Отметим, что нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).1

Однако суды установили, что решение о строительстве производственного корпуса по сборке металлоконструкций, изначально соответствовало целям деятельности, осуществляемой налогоплательщиком-заявителем, обоснованно посчитав, что отсутствие у налогоплательщика положительного финансового результата от попыток создания объекта производственной деятельности, не дает в то же время, правовых оснований для признания экономически необоснованными расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства.18

Кроме указанного примера, рассматриваемая позиция подтверждается постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 года № Ф07–16106/2018 по делу № А56–9767/2018, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 года № Ф09–8546/17 по делу № А60–15584/2017, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 года № Ф04–284/2016 по делу № А67–8553/2014, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 года № Ф09–4723/16 по делу № А76–17698/2015.15,16,17,18

Основной упор для признания расходов обоснованными определяющим является намерение хозяйствующего субъекта получить экономический эффект от сделки, а не итоговый результат деятельности, связанный с ее совершением.

Но точка зрения судом может поменяться, поэтому если организация не готова к длительному судебному разбирательству с контролирующими органами, то стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, включать нецелесообразно. Это приведет к необходимости признать в бухгалтерском учете постоянную разницу (пункт 4 ПБУ 18/02), от которой следует начислить постоянное налоговое обязательство. Производится запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». [8]

При ликвидации объекта незавершенного строительства высока вероятность получения пригодных для дальнейшего использования или продажи материалов. В связи с чем возникает вопрос: существует ли у организации возможность включения в состав внереализационных доходов стоимости полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства материалов?

Согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.5

Таким образом, обязательным условием включения стоимости полученных материалов (имущества) в состав внереализационных доходов является принадлежность данного имущества к объектам основных средств (включение в состав), а также получение имущества (материалов) только при разборке (демонтаже) при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации.

Но объект незавершенного строительства по определению не может быть включен в состав основных средств до момента завершения его строительства и ввода объекта в эксплуатацию.

Наличие в абзаце первом статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации формулировки «внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы» позволяет сделать вывод, что перечень внереализационных доходов не является закрытым.5

В арбитражной практике возможность отражения организацией в составе доходов в виде стоимости материалов, полученных в результате ликвидации объекта и оприходованных на склад, признается правомерной. Указанные доводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 года № Ф04–18378/2015 по делу № А81–2329/2014. [14]

Существует и официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации (письмо Минфина РФ от 19.04.2010 года № 03–03–06/1/277) по этому вопросу: стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов. [12]

И такая позиция Министерства финансов Российской Федерации высказывалась неоднократно (письмо Минфина России от 06.04.2010 года № 03–03–06/1/234, письмо Минфина России от 26.03.2010 года № 03–03–06/1/199). 3,4

Тем не менее, существуют более ранние разъяснения (письмо Минфина России от 07.05.2007 года № 03–03–06/1/261) о том, что дохода в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации недостроенного объекта, не возникает. 7

Однако, учитывая более позднюю позицию Министров финансов Российской Федерации и ее авторитетность, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному вопросу возникают крайне редко.

В целях минимизации налоговых рисков Стародубцева И. рекомендует организациям материалы, полученные при демонтаже или разборке объекта незавершенного строительства включать в состав внереализационных доходов с учетом коэффициентов износа. [20

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом отдельных аспектов процедуры ликвидации объекта незавершенного строительства существуют значительные расхождения, игнорирование которых в случае проверки налоговых органов может привести к увеличению налоговой базы на прибыль, доначислению налога на прибыль и необходимости отстаивать свою позицию в суде. Организации, планирующей выбытие объекта незавершенного строительства, также следует внимательно подойти к вопросам его документального оформления, в том числе наличия, полноты и адекватности ранее составленных документов с момента начала строительства объекта.

Основные термины (генерируются автоматически): незавершенное строительство, Российская Федерация, Налоговый кодекс, Арбитражный суд, ликвидация, расход, состав, письмо Минфина России, дальнейшее использование, Уральский округ.

Источник