От нашего пользователя поступил вопрос:
Коммерческая организация получила целевой кредит на капитальное строительство. Так же имеется высокая вероятность получение субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по полученному целевому кредиту.Как организации сблизить учет расходов на уплату процентов в бухгалтерском и налоговом учете?
Можно ли в данном случае:
1. расходы на уплату процентов в бухгалтерском учете учитывать во внереализационных расходах применяя рекомендации письма Минфина России № 07-02-18/01 от 28.01.2010г.?
2. либо расходы по уплате процентов в налоговом учете включить в первоначальную стоимость объекта строительства в силу нормы ст.252 НК РФ, а также п.1 ст.257 НК РФ где указано что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов предусмотрев данный порядок в учетной политике для целей налогообложения?
Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:
1. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость ( п. 7 , 9 , 12 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).
Бухгалтерский и налоговый учёт кредитов и займов в 2022 году
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, при строительстве недвижимости суммы процентов будут формировать первоначальную стоимость объектов. И такой подход подтверждается судебной практикой.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.
2. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) проценты по кредитам, привлеченным на строительство объектов недвижимости, не включаются в их первоначальную стоимость, а представляют собой расходы текущего периода. Согласно позиции регулирующих органов проценты по займу (кредиту), использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества.
3. Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств. Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.
Обоснование:
В бухгалтерском учете
Учет начисленных в соответствии с договором процентов зависит от того, на какие цели использованы средства полученного займа (кредита).
«Бухгалтерский и налоговый учёт в 2022 г. для строительных организаций. Отчетность за 2021 г.»
Проценты по займам и кредитам надо капитализировать в бухгалтерском учете, если заемные средства направлены на приобретение (создание) инвестиционного актива . Это значит, что проценты, начисленные за период приобретения (создания), нужно включить в первоначальную стоимость ОС, НМА, в стоимость других активов, приобретение (создание) которых требует существенных затрат и длительного времени ( п. п. 7 , 9 , 12 ПБУ 15/2008). Инвестиционным активом может быть признано в том числе незавершенное производство ( пп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019 «Запасы», Рекомендация Р-69/2016-КпР «Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции»).
Так, проценты по кредиту на строительство основного средства в бухгалтерском учете учитывают в первоначальной стоимости актива.
В стоимость инвестиционного актива включайте проценты по займам (кредитам), непосредственно связанные с его приобретением (созданием) ( п. 7 ПБУ 15/2008). Сумму таких процентов определяйте по следующим правилам.
1.Проценты, начисленные по займу (кредиту), включайте в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий ( п. 9 ПБУ 15/2008):
расходы по приобретению (созданию) актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
расходы по займам, связанные с приобретением (созданием) актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
работы по приобретению (созданию) актива начаты.
Например, если заем на строительство инвестиционного актива получен в марте, а работы начаты в мае, то сумму процентов, начисленную за март и апрель, учитывать в стоимости актива не надо.
2.Прекратите включать проценты в стоимость актива на наиболее раннюю из дат:
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (создания) актива ( п. 12 ПБУ 15/2008);
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на незавершенность работ по его приобретению (созданию) ( п. 13 ПБУ 15/2008).
3.Если полученные на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства вы временно используете в качестве финансовых вложений, сумму процентов, включаемых в стоимость актива, уменьшите на величину дохода, полученного от такого использования ( п. 10 ПБУ 15/2008).
Например, организация получила кредит на строительство склада в сумме 10 000 000 руб. На дату получения кредита строительство уже начато. Из полученных средств организация выдала заем другой организации — 3 000 000 руб. Сумма процентов по кредиту, подлежащая уплате за отчетный период, составила 800 000 руб. Проценты к получению по займу за отчетный период — 125 000 руб.
В такой ситуации сумма процентов по кредиту, которую организация должна включить в отчетном периоде в стоимость склада, — 675 000 руб. (800 000 руб. — 125 000 руб.).
4.Если организации предоставлена субсидия из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученному кредиту, проценты включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Такой же подход применяется, когда субсидия еще не получена, но вероятность ее получения высока ( Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).
5.Не включайте в стоимость инвестиционного актива проценты, начисленные в период приостановки приобретения (создания) инвестиционного актива, при одновременном выполнении следующих условий ( п. 11 ПБУ 15/2008):
период приостановки приобретения (создания) актива составляет более трех месяцев;
в период приостановки не согласовываются технические и (или) организационные вопросы, возникшие в процессе приобретения (создания) инвестиционного актива.
Прекратите включать проценты в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки приобретения (создания) актива, и возобновите такое включение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (создания) актива.
Проценты по займам (кредитам), которые не включаются в стоимость инвестиционного актива, учитывайте в прочих расходах ( п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В целях бухгалтерского учета проценты формируют первоначальную стоимость объекта до момента ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта, далее расходы по займам признаются прочими расходами ( п. 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 15/2008).
В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете:
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьями 269 , 272 , 273 и 328 НК РФ.
В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.
Это правило установлено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).
Таким образом, можно сделать следующий общий вывод:
В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость ( п. 7 , 9 , 12 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, при строительстве недвижимости суммы процентов будут формировать первоначальную стоимость объектов. И такой подход подтверждается судебной практикой.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.
Таким образом, если следовать официальным разъяснениям, в налоговом учете в процессе строительства проценты по кредитам образуют убытки прошлых лет, которые можно перенести на будущее, но с ограничением. Согласно действующему порядку прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не больше чем наполовину. Данное ограничение по переносу убытков прошлых лет действует до конца 2021 года ( п. 2.1 ст. 283 НК РФ), но не исключено, что этот срок будет продлен . Ранее (до 2017 года) налоговую прибыль можно было полностью уменьшать на налоговые убытки прошлых лет.
Первоначально планировалось, что это положение будет применяться до конца 2020 года, но в 2019 году срок его действия продлили до конца 2021 года.
В результате такого учета, например, при продаже построенной недвижимости у организации возникнет значительная разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Налоговая прибыль будет существенно больше, и уменьшить ее на прошлые налоговые убытки можно лишь наполовину.
Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Но в то же время из п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением.
Поэтому суммы процентов могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Тем более что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным правом можно одновременно отнести к нескольким видам расходов.
К тому же Минфин сначала разъяснял, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе его первоначальной стоимости ( Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204).
Однако письма Минфина и ФНС не являются нормативными актами.
Судебная практика
Вывод о неправомерности включения сумм процентов в первоначальную стоимость объектов строительства, указан в Постановление ФАС СЗО от 14.11.2013 по делу N А26-7196/2011. Однако если посмотреть текст данного Постановления , то из него видно, что налоговый спор возник из отношений по долевому строительству: общество-налогоплательщик осуществляло строительство многоквартирных домов за счет средств, полученных от дольщиков, а также за счет средств, привлеченных по договорам об открытии кредитной линии, кредитным соглашениям.
В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 по делу N А75-918/2017 изложено мнение судей, отличное от мнения Минфина и ФНС.
В данном деле налоговый орган не принял у ИП, применявшего УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», расходы в виде сумм процентов по кредиту на приобретение недвижимости, которая затем была продана. Коммерсант включил проценты в первоначальную стоимость недвижимости. Налоговый орган решил: доходы от реализации объекта неправомерно уменьшены на суммы процентов, которые были уплачены в прошлые годы.
Инспекция выразила несогласие с выводом о том, что у предпринимателя имеется возможность выбора: отнести затраты на оплату процентов по кредиту на приобретение недвижимого имущества к прочим расходам либо включить их в его первоначальную стоимость. Проверяющие указали: включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства, поскольку проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам ( пп.
2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Указанный порядок относится к формированию стоимости основного средства (инвестиционного актива) при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения. Вместе с тем нормы налогового законодательства, в частности положения ст.
346.25 НК РФ, не содержат требований и не указывают на право налогоплательщика включать в расходы на приобретение имущества проценты по кредитам (займам) на его приобретение при применении УСНО.
Судьи отклонили довод налогового органа о невключении процентов за пользование кредитом, предоставленным на покупку нежилого помещения, в первоначальную стоимость. Судьи сослались на нормы п. 7 ПБУ 15/2008, согласно которым проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, и применили эти нормы и для целей налогового учета.
Несмотря на то что дело рассматривалось в рамках налогового спора в отношении ИП-«упрощенца», аргументация судов, по мнению автора, имеет значение, поскольку при применении УСНО в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ ( п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Более того, Постановлением АС ЗСО от 13.09.2019 N Ф04-6096/2017 постановление апелляционного суда по данному делу оставлено без изменений, а Верховный Суд отказал в передаче дела на пересмотр ( Определение от 04.12.2019 N 304-ЭС19-4238).
Возможность отнесения процентов за кредит, уплачиваемых в период создания недвижимого имущества, в состав его налоговой первоначальной стоимости усматривается также, по мнению автора, из Постановления АС ВВО от 11.05.2018 по делу N А28-15102/2016.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе:
функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов;
производство и реализацию строительных материалов;
выполнение строительно-монтажных работ;
Налогоплательщик получил доходы от этих видов деятельности, а также экономию от строительства дома. Судьи пришли к выводу (согласились с инспекцией): спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентов по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно к облагаемым видам деятельности общества) в силу п. 1 ст. 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью (долевое строительство за счет средств целевого финансирования).
Суд округа заключил: указанный в решении суда первой инстанции общий доход от деятельности организации и, соответственно, пропорция распределения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам определены с нарушением положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вследствие чего направил дело на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции со ссылкой на п. 17 ст. 270 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указал: Налоговый кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Названная норма является императивной, то есть не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению организации.
Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь (в силу прямого указания п. 1 ст. 252 НК РФ) обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Решение Арбитражного суда Кировской области от 29.12.2018 по делу N А28-15102/2016.
В итоге суд первой инстанции при повторном рассмотрении, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), признал решение инспекции недействительным.
В данном деле мы видим, что налоговый орган был против того, чтобы проценты по заемным средствам, потраченным на строительство МКД, включались в состав налоговых расходов. Кроме того, в данном деле важно, что налоговый орган проверял налог на прибыль за 2015 год, то есть после вступления в силу изменений в п. 4 ст. 328 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ, который применяется с 01.01.2014), где написано: признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Следовательно, несмотря на официальные разъяснения Минфина и ФНС, а также мнение других специалистов, ссылающихся на такие разъяснения, нельзя однозначно утверждать, что у организаций-застройщиков исключена возможность включать в налоговом учете проценты по кредитам и займам, полученным на строительство, в первоначальную стоимость строящихся объектов. Позиция Минфина и ФНС как минимум небесспорна.
Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.
Источник ra-it.ruУчет процентов по кредиту у застройщика
Застройщик работает по Федеральному закону от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ, применяет эксроу-счета. Каким образом вести бухгалтерский учет начисленных процентов по полученным целевым кредитам, если в налоговом учете проценты признаются в момент уплаты?
Подход 1
Порядок учета процентов по кредитам и займам для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и не зависит от порядка признания данных затрат в налоговом учете.
Связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам расходами (далее — расходы по займам) являются (п. 3 ПБУ 15/2008):
- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займу (информационные и консультационные услуги, плата за экспертизу договора займа и аналогичные платежи, непосредственно связанные с получением займа (кредита).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
Проценты по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно. Как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита). Это происходит в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 6, п.7, п. 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99, Приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты признаются равномерно (вне зависимости от даты их фактической оплаты) в том отчетном периоде, к которому они относятся, в сумме, определенной в соответствии с условиями договора.
При этом в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
В целях ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008, письмо Минфина РФ от 24.03.2020 N 07-01-09/22675).
Применительно к строительству многоквартирных домов выполняются требования о длительном времени и существенных расходах на сооружения (изготовление). При этом для организации, реализующей жилье, квартиры являются запасами, а покупатели — физические лица (дольщики) бухгалтерский учет не ведут и внеоборотные активы к учету не принимают. То есть из буквального прочтения нормы ПБУ 15/2008 следует, что возводимый многоквартирный дом не относится к инвестиционным активам, а значит, начисленные проценты по кредиту относятся в составе прочих расходов (за каждый истекший отчетный период): Дебет 91-2 Кредит 66 (67).
Подход 2
Альтернативный подход к учету процентов в данной ситуации базируется на точке зрения, выраженной в Рекомендации Р-69/2016-КпР «Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции» («Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») и положениях ФСБУ 5/2019 «Запасы».
ФСБУ 5/2019 относит к запасам активы потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.
В частности, среди таких активов в пп. «ж» п. 3 ФСБУ 5/2019 поименованы объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.
Обычный операционный цикл застройщика длится более 12 месяцев (квартиры создаются и продаются дольше 12 месяцев). Полагаем, что как незавершенные объекты, так и объекты, готовые к продаже соответствуют понятию запасы.
В фактическую себестоимость запасов, в частности, могут включаться связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (подп. д п.11 ФСБУ 5/2019).
Согласно выводам, сделанным в Рекомендации Р-69/2016-КпР, процентные затраты по кредиту или займу, привлечённому для производства продукции, подготовка которой к предполагаемому использованию требует длительного времени (в том числе единицы продукции или партии продукции), могут включаться в стоимость такой продукции в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01. Независимо от порядка учета этой продукции покупателем. Условие для включения процентных затрат в стоимость готовой продукции: непосредственная связь долговых затрат с производством конкретной продукции. Такая связь может идентифицироваться в случаях с производством единичной продукции (п. 3 Рекомендации Р-69/2016-КпР).
Полагаем, что данное условие выполняется для целевого кредита, полученного в рамках деятельности застройщика в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Организация имеет основания для включения процентов по целевому кредиту в стоимость строительства многоквартирного дома (т.е. вправе отражать на счетах учета себестоимости строительства).
Выбранный способ учета процентов по кредитам и займам организация раскрывает в учетной политике и пояснениях к отчетности.
Источник pravovest-audit.ruУчет процентов по кредиту строительными компаниями
Для строительства домов застройщики могут привлекать деньги граждан (дольщиков). За это впоследствии они предоставляют им в собственность квартиры. Дольщики, как правило, вносят деньги частями. Поэтому на определенном этапе строительства их может не хватить. Тогда застройщики вынуждены брать кредиты.
Многие банки дают деньги взаймы лишь под обеспечение. Например, залог того или иного имущества. А оно обычно требует оценки. Затраты на нее «ложатся на плечи» строительных фирм. Помимо этого им приходится расходовать деньги и на уплату процентов за кредит.
Вот о налоговом учете таких «оценочных» и «процентных» затрат и рассказали в письме финансисты.
Письмо Министерства финансов РФ от 01.03.2007 № 03-03-06/1/140 [УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТУ СТРОИТЕЛЬНЫМИ КОМПАНИЯМИ]
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу учета застройщиком-заказчиком расходов по уплате процентов за кредит и иных расходов, связанных с получением кредита, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сообщает следующее.
Организация осуществляет функции заказчика-застройщика при строительстве жилья. Для финансирования строительства заказчик привлекал банковские кредиты. В качестве обеспечения кредита банку предоставлен залог в виде недвижимости.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Исходя из этого, проценты за кредит, уплачиваемые заказчиком в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
В аналогичном порядке расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика по оценке имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.
Таким образом, расходы в виде процентов за банковский кредит и оплаты услуг по оценке предмета залога по кредиту, произведенные в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.
Заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин
Комментарий
Для строительства домов застройщики могут привлекать деньги граждан (дольщиков). За это впоследствии они предоставляют им в собственность квартиры. Дольщики, как правило, вносят деньги частями. Поэтому на определенном этапе строительства их может не хватить. Тогда застройщики вынуждены брать кредиты.
Многие банки дают деньги взаймы лишь под обеспечение. Например, залог того или иного имущества. А оно обычно требует оценки. Затраты на нее «ложатся на плечи» строительных фирм. Помимо этого им приходится расходовать деньги и на уплату процентов за кредит.
Вот о налоговом учете таких «оценочных» и «процентных» затрат и рассказали в письме финансисты.
Варианты учета
С одной стороны, расходы по уплате процентов и оценке залогового имущества можно включить в первоначальную стоимость постройки. Ведь затраты на приобретение любого основного средства складываются в налоговом учете из всех расходов на его покупку, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором его можно эксплуатировать.
А какие именно это должны быть расходы, Налоговый кодекс не уточняет. Причем включить в налоговые расходы затраты на амортизацию построенного дома (а следовательно, и перечисленные траты) застройщик не может. Дело в том, что дом возводят за счет целевых денег дольщиков. А имущество, созданное за счет целевых средств, амортизируемым не считают.
С другой стороны, в кодексе прописаны особые правила учета процентов по кредитам или займам. Их нужно отражать в составе внереализационных расходов фирмы в сумме, не превышающей норму. Правила расчета такой нормы мы рассматривали в комментарии к письму Минфина России от 23.01.2007 № 03-03-06/1/23*. Поэтому сейчас подробно на них останавливаться не будем.
Включать проценты в налоговую себестоимость в этом порядке нужно по любым заимствованиям. Независимо от их вида, характера и целевого назначения. Следовательно, такой порядок можно применять и к процентам по обязательствам застройщиков. Что же касается затрат по оценке залогового имущества, то они связаны с получением кредита.
То есть эти расходы непосредственно к строительству отношения не имеют. Следовательно, их можно учесть в прочих налоговых затратах на основании пункта 1 статьи 264 кодекса.
Мнение Минфина
Так можно ли все-таки расходы по оценке залога и уплате процентов включать в налоговую себестоимость? Рассмотрим, что говорят об этом финансисты.
В комментируемом письме они указывают, что такие расходы нужно включать в первоначальную стоимость постройки. Следовательно, учесть их в налоговой себестоимости будет невозможно.
Однако сравнительно недавно работники финансового ведомства высказывали противоположное мнение. То есть они разрешали учитывать проценты по кредиту во внереализационных расходах, а затраты по оценке залога – в прочих (письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/599).
Учитываем расходы, исходя из условий договора
Для наиболее точного учета процентов и «оценочных» расходов застройщикам нужно отталкиваться от условий договоров с дольщиками.
Если же по условиям контрактов «процентные» и «оценочные» затраты дольщики не возмещают, то целевыми такие выплаты не будут. Если застройщик докажет их необходимость (экономическую целесообразность) и документально подтвердит, он сможет включить эти расходы в налоговую себестоимость.
Источник www.klerk.ruУчет процентов по кредитам в строительстве
Нередко для строительства объектов привлекаются заемные средства. Затраты, связанные с их получением и использованием, включают проценты, причитающиеся к оплате кредиторам. Каков порядок признания и учета процентов строительными компаниями? Ответить на этот вопрос помогут последние разъяснения Минфина России и арбитражная практика.
Бухгалтерский учет
Правила учета затрат, связанных с обслуживанием заемных средств, для бухгалтерского и налогового учета различны. Кроме того, в бухгалтерском учете существуют и свои особенности.
Порядок бухгалтерского учета займов и кредитов регламентирует ПБУ15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. №60н.
По общему правилу затраты в виде процентов по заемным средствам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Исключением является та часть процентов, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Согласно пункту 13 ПБУ 15/01, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство.
Затраты по займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива в случаях:
— возникновения расходов по строительству инвестиционного актива;
— фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
— наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Проценты и дополнительные затраты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до конца месяца, в котором актив был принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 30 ПБУ 15/01). Следовательно, при строительстве объектов основных средств, по которым предусмотрено начисление амортизации, проценты по заемным средствам, а также дополнительные затраты, связанные с их получением, включаются в стоимость основных средств. Первоначально все затраты формируются на счете 08 «Внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 (67)
— учтены проценты по заемным средствам в стоимости строительства.
Если же строится объект, по которому амортизация не начисляется, то в стоимость такого актива проценты и дополнительные затраты по заемным средствам не включаются, а относятся на текущие расходы организации:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 66 (67)
— учтены проценты по заемным средствам.
Налоговый учет
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Так сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Порядок учета расходов в виде процентов определен статьей 328 Налогового кодекса РФ.
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, иные заимствования независимо от формы их оформления. Для целей исчисления прибыли расходы в виде процентов по заемным средствам нормируются. Статья 269 Налогового кодекса РФ предусматривает нормирование расходов исходя либо из среднего уровня процентов, либо из ставки рефинансирования. Рассмотрим эти способы подробнее.
РАСЧЕТ ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ
При выборе такого варианта в расходах учитывается вся сумма процентов. Но только если соблюдаются следующие условия:
— у строительной компании должно быть несколько займов (кредитов), полученных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
— размер начисленных по долговому обязательству процентов не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов по другим займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Сопоставимыми считаются займы (кредиты), выданные:
— в одинаковой валюте;
— на одинаковые сроки;
— в сопоставимых объемах;
— под аналогичные обеспечения.
При этом следует учитывать, что чиновники не признают займы, полученные от разных категорий кредиторов — физических или юридических лиц, сопоставимыми. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130. В то же время, по мнению финансистов, кредиты, выданные разными организациями, например банком и не кредитной организацией, могут быть признаны сопоставимыми при условии соответствия другим критериям, установленным пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/850).
Порядок определения сопоставимости по названным критериям определяется в учетной политике (кроме валюты). То есть строительная компания может самостоятельно установить наиболее подходящие для нее критерии, поскольку в Налоговом кодексе РФ понятия «на одинаковые сроки», «в сопоставимых объемах» и т. д. не раскрыты. Однако и здесь финансисты установили ряд ограничений. Так, по их мнению:
— отклонение по размеру заимствований более чем на 20 процентов является недопустимым (письмо от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35);
— отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 процентов является допустимым (письмо от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20);
— изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми.
Следует обратить внимание на один интересный нюанс.
В пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ говорится о выданных на сопоставимых условиях долговых обязательствах. То есть речь идет не о полученных организацией кредитах, которые ей требуется сравнить на предмет их сопоставимости, а именно о выданных обязательствах.
Получается, что если исходить из буквального прочтения, то оценку сопоставимости должен осуществлять кредитор в отношении обязательств, которые он выдал. Чиновники же понимают эту норму, как если бы в ней говорилось об обязательствах, полученных на сопоставимых условиях, что дало возможность оценивать сопоставимость условий заемщику. По данному вопросу имеется арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. № А72-530/2007 судьи поддержали организацию.
Проанализировав абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, арбитры согласились с доводами компании о том, что в приведенной правовой норме речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях.
ПРИМЕР 1
В I квартале 2008 года ООО «Инвестстрой» получены три банковских кредита на сопоставимых условиях:
— 10 января — 900 000 руб. под 22 процента годовых;
— 21 января — 800 000 руб. под 20 процентов годовых;
— 31 января — 750 000 руб. под 18 процентов годовых.
Требуется определить сумму расходов в виде процентов, принимаемых в налоговом учете, за I квартал. Сначала рассчитаем средний уровень процентов по полученным кредитам:
(900 000 руб. х 22% + 800 000 руб. х 20% + 750 000 руб. х 18% )/(900 000 руб. + 800 000 руб. + 750 000 руб.) х 100 = 20,12%.
Далее определим верхний и нижний допустимый предел среднего уровня процентов:
20,12% х 1,2 = 24,14%;
20,12% : 1,2 = 16,77%.
Как видим, процентные ставки по всем полученным кредитам соответствуют необходимым условиям, значит, суммы процентов можно учитывать в полном объеме. Определим общую сумму расходов по процентам, принимаемым в налоговом учете:
900 000 руб. х 22% : 366 дн. х 82 дн. + 800 000 руб. х 20% /366 дн. х 71 дн. + 750 000 руб. х 18% : 366 дн. х 61 дн. =
= 97 898,91 руб.
Следует отметить, что при изменении ставок сравнивать со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, нужно как первоначальные проценты, так и начисленные впоследствии по измененным ставкам. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 31 марта 2008 г. № 03-03-06/1/218.
РАСЧЕТ ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов и равной 15 процентам — для валютных кредитов. Необходимо отметить, что организация может выбрать такой способ учета затрат процентов, даже имея сопоставимые долговые обязательства.
Правила учета зависят от того, предусмотрено договором изменение ставки или нет.
Если процентная ставка не меняется в течение всего срока действия договора, то для расчета суммы процентов нужно брать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств (а не на дату подписания договора).
Если же ставка в соответствии с условиями договора меняется (и в отношении прочих долговых обязательств) в расчетах применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
По этому поводу есть несколько разъяснений Минфина России (см. письма от 5 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/80, от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701, от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/602), из которых следует, что, даже если процентная ставка не менялась, но такая возможность была предусмотрена условиями договора, расчеты следует производить исходя из действующей на дату признания расходов ставки рефинансирования.
Обратите внимание: в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается на конец соответствующего отчетного периода. Это означает, что для расчета предельной величины процентов принимается ставка рефинансирования, действующая на конец отчетного периода.
ПРИМЕР 2
ОАО «Зодчий» (подрядчик) ведет строительство объекта недвижимости (без авансирования). Для окончания строительства в банке был получен кредит в сумме 500 000 руб. на срок с 10 января по 30 июня 2008 года. Процентная ставка по договору — 17 процентов годовых, но предусмотрено, что в течение срока действия договора она может изменяться. Денежные средства поступили на счет заемщика 10 января 2008 года. В бухгалтерском учете будут учтены фактически начисленные суммы процентов.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 66
— 5109,29 руб. (500 000 руб. 5 17% : 366 дн. 5 22 дн.) — начислены проценты по кредиту.
Аналогичная проводка была сделана и в конце других месяцев. При этом сумма процентов составила:
— в феврале — 6734,97 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 29 дн.);
— в марте — 7199,45 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 31 дн.);
— в апреле — 6967,21 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 30 дн.);
— в мае — 7199,45 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 31 дн.);
— в июне — 6967,21 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 30 дн.).
Общая сумма начисленных процентов равна 40 177,58 руб.
Для налогового учета потребуются следующие данные.
В течение срока договора действовали ставки рефинансирования:
— на 10 января 2008 года — 10 процентов;
— с 4 февраля — 10,25 процента;
— с 29 апреля — 10,5 процента;
— с 10 июня — 10,75 процента.
Нужно определить сумму расходов в виде процентов, принимаемых в налоговом учете за I квартал и за полугодие.
На конец I квартала действовала ставка рефинансирования, равная 10,25 процента.
Предельная величина ставки на 31 марта 2008 года составляла 11,275 процента (10,25% х 1,1).
Количество дней фактического пользования средствами — 82.
Рассчитаем сумму процентов за I квартал:
500 000 руб. х 11,275% : 366 дн. х 82 дн. = 12 630,46 руб.
На конец полугодия действовала ставка рефинансирования, равная 10,75 процента.
Предельная величина ставки на 30 июня 2008 года составляла 11,825 процента (10,75% х 1,1).
Количество дней фактического пользования средствами во втором квартале — 91.
Рассчитаем сумму процентов за II квартал:
500 000 руб. х 11,825% : 366 дн. х 91 дн. = 14 700,48 руб.
Итого за полугодие сумма начисленных процентов составила 27 330,94 руб. (12 630,46 + 14 700,48).
Поскольку фактически начисленные суммы процентов будут отличаться от сумм, рассчитанных для налогового учета, возникнут постоянные налоговые разницы. Их необходимо отразить в бухгалтерском учете.
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
— 1539,18 руб. (5109,29 руб. + 6734,97 руб. + 7199,45 руб. — 12 630,46 руб.) х 24% — отражено постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
— 1544,01 руб. (6967,21 руб. + 7199,45 руб. + 6967,21 руб. — 14 700,48 руб.) 5 24% — отражено постоянное налоговое обязательство.
Если же организация строит объект недвижимости для собственных нужд, то учет процентов и налоговых разниц будет вестись по-другому.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив только ситуацию: ОАО «Зодчий» строит офисное здание для собственных нужд. Цифры для расчета процентов оставим прежними.
Тогда проценты будут отражаться ежемесячно на счете 08 «Внеоборотные активы» проводкой:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66
— учтены проценты по кредиту в стоимости строящегося объекта.
Поскольку в бухгалтерском учете начисленные проценты в расходах пока не учитываются, а в налоговом учете в составе внереализационных расходов учтены суммы 12 630,46 руб. — за I квартал и 14 700,48 руб. — за II квартал, возникают налоговые разницы.
Значит, на конец каждого отчетного периода в течение действия договора займа (но только до момента перевода построенного объекта в состав основных средств) их нужно учитывать, в отличие от предыдущего примера, так.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
— 3031,31 руб. (12 630,46 руб. 5 24%) — начислено отложенное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
— 3528,12 руб. (14 700,48 руб. 5 24%) — начислено отложенное налоговое обязательство.
Для упрощения примера предположим, что больше никаких процентов не начислялось, строительство было закончено, и 30 июня 2008 года объект был переведен в состав основных средств и сдан в эксплуатацию. Срок его полезного использования установлен равным 361 месяцам (10-я амортизационная группа).
С июля начали начислять амортизацию, то есть стоимость объекта, включая начисленные проценты по заемным средствам, стала списываться на расходы. Значит, начиная с июля в течение всего срока эксплуатации здания, ежемесячно в бухгалтерском учете придется отражать налоговые разницы по процентам.
31 июля 2008 года, 31 августа и т. д.:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
— 18,17 руб. ((3031,31 руб. + 3528,12 руб.) : 361 мес.) — списана часть отложенного налогового обязательства (по процентам, учтенным ранее в налоговом учете);
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
— 8,54 руб. ((1539,18 руб. + 1544,01 руб.) : 361 мес.) — отражено постоянное налоговое обязательство (по процентам, не учитываемым в налоговом учете).
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
Напомним, порядок признания расходов в виде процентов по заемным средствам определен в пункте 8 статье 272 Налогового кодекса РФ: они включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Причем, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же результатом равномерного признания доходов и расходов явились убытки, то они отражаются в декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды (письмо Минфина России от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/1/310).
Кроме того, финансисты отметили, что расходы могут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (письмо Минфина России от 15 августа 2008 г. № 03-03-06/1/465).
У бухгалтеров часто возникают вопросы, связанные с правомерностью включения в налоговом учете процентов по заемным средствам в стоимость объектов строительства, поскольку в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ содержится норма, позволяющая учитывать в первоначальной стоимости объекта все расходы на его сооружение.
Однако Минфин России неоднократно указывал, что в первоначальную стоимость объектов основных средств проценты за использование заемных средств, полученных на осуществление капитальных вложений, не включаются (письма от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/1/577, от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/262 и др.).
Источник www.audit-it.ru