Строительно монтажные работы в бухгалтерском учете

Публикации с разъяснениями по ведению бухгалтерского и налогового учета

10 полезных заметок об учете подрядчика по договорам строительного подряда

Диана Артяева
Аудитор по общему аудиту и
налоговый юрист

Тема строительного подряда неисчерпаема.

В данной статье мы расскажем о
10 наиболее частых вопросах бухгалтеров,
которые обсуждаются нами в ходе аудиторских проверок подрядчиков, применяющих метод начисления.
(в отдельных случаях на конкретных примерах из аудиторской практики)

1. Документальное оформление факта передачи материалов субподрядчику.
2. Срок исполнения договора подряда более 1 года – бухгалтерский учет.
3. Срок исполнения договора подряда более 1 года – налоговый учет.
4. Вознаграждение генподрядчика. Как отражать в договоре и акте.
5. Амортизация оборудования, используемого в строительно-монтажной деятельности.
6. Последствия для учета, если в арбитражном суде рассматривается иск к подрядчику о взыскании неосновательного обогащения.
7. Последствия для учета, если договором предусмотрена обязанность подрядчика по гарантийному ремонту.
8. Акт приемки результатов работ от субподрядчика составлен позже, чем акт передачи этих результатов Заказчику.
9. Заказчик отказывается принимать работы. Дата признания выручки при обращении в суд.
10. Как признавать доходы и расходы, если договором с заказчиком не предусмотрена поэтапная сдача работ, но установлена обязанность сторон ежемесячно составлять акты по форме КС-2 и КС-3 для расчетов.

1. Документальное оформление факта передачи материалов субподрядчику.

От теории к практике. Часть 3. Как построить управленческий учет для строительного бизнеса

Генподрядчик осуществляет строительно-монтажные работы с использованием собственных материалов. Фактически данные материалы передаются субподрядчику.

При этом Генподрядчиком

• не оформляются документы по передаче ТМЦ субподрядчику.
• в договоре с субподрядчиком часто приводятся положения, аналогичные договору с Заказчиком. Т.е., о том, что субподрядчик выполняет работы с использованием собственных материалов.

Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих передачу ТМЦ субподрядчикам для выполнения СМР и использования указанных материалов субподрядчиками, получается, что СМР они выполняли с использованием своих материалов.

Риск — генподрядчик не может подтвердить обоснованность списания ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете.

Требования нормативных актов

В соответствии с п. 3 Учетной политики Организации для целей бухгалтерского учета в качестве форм первичных учетных документов Организацией используются унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Так, Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а[1] утверждена накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), которая применяется для учета отпуска материальных ценностей, в т.ч., сторонним организациям, на основании договоров и других документов.

Основы бухгалтерского учета понятно за 10 минут

Субподрядчик составляет отчет по израсходованным материалам. При этом в акте выполненных работ (например, составленном по форме № КС-2) стройматериалы отражаются только справочно.

В соответствии с п. ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В рассматриваемом случае отсутствует документальное подтверждение правомерности включения стоимости ТМЦ в состав себестоимости строительства для целей бухгалтерского и налогового учета.

По мнению Аудитора,
Организации необходимо документально оформлять факт передачи ТМЦ субподрядным организациям и получать от них отчет об использовании ТМЦ в СМР.

2. Срок исполнения договора подряда более 1 года – бухгалтерский учет

Организация в бухгалтерском учете обязана применять специальные правила признания доходов и расходов для договоров СМР, исполнение которых приходится на разные отчетные годы (налоговые периоды).

Требования нормативных актов

Бухгалтерский учет операций по договору на выполнение СМР, если начало выполнения работ приходится на один календарный год, а окончание — на другой, регулируется ПБУ 2/2008[2] (п. п. 1, 2 ПБУ 2/2008).

При этом не имеет существенного значения — с поэтапной или без поэтапной сдачи выполняются работы по договорам.

В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка и расходы признаются следующими способами:

Ø «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п.17),

Ø в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах (п.17, п.23).

Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

-уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

-возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору. (п.18)

Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

Ø по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

Ø по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). (п.20.)

Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о финансовых результатах за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (п.22).

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору (п.26).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета № 94н такой актив, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка», может учитываться на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По мнению Аудитора,
Из приведенных норм следует, что в бухгалтерском учете Организации на отчетные даты по договорам СМР, выполнение которых приходится на разные отчетные годы, не может существовать незавершенное производство.

Организация
— при наличии уверенности в получении выручки была обязана формировать выручку и расходы «по мере готовности» в соответствии со степенью завершенности работ.
— при невозможности достоверного определения выручки, но наличии вероятности ее получения была обязана на отчетную дату признать выручку в сумме понесенных расходов. Соответственно, в бухгалтерском балансе такая «не предъявленная выручка» учитывалась бы в составе дебиторской задолженности как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность» (Письмо Минфина РФ от 29.01.2014г. № 07-04-18/01 ) , в Отчете о финансовых результатах были бы признаны выручка и себестоимость продаж в сумме расходов, произведенных по договорам СМР.

В случае наличия ситуации отказа заказчика принять выполненные работы, отсутствует уверенность в получении выручки. Следовательно, на отчетную дату должны быт признаны расходы, связанные с исполнением договоров СМР.

3. Срок исполнения договора подряда более 1 года – налоговый учет

(Продолжение ответа (основную часть статьи) Вы можете приобрести, кликнув по кнопке ниже)

Источник

Особенности учетной политики строительной организации

При выполнении работ по договорам строительного подряда подрядчику в учетной политике целесообразно закрепить порядок отражения доходов (выручки). С учетом специфики осуществляемой деятельности следует определить дату признания доходов по выполняемым работам, т.к. по разным видам работ подходы могут отличаться.

Например, по строительным работам выручка за отчетный период отражается по правилу «10-го числа», т.е. акты, подписанные до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету в отчетном месяце. Если акты подписаны позже, то выручка отражается на дату их подписания. По пусконаладочным работам предусмотрено, что доходы признаются на день подписания акта принимающей стороной .

Обратите внимание!
Если организация является генподрядчиком, то в актах стоимость работ указывается заказчику с учетом работ, выполненных субподрядчиком. Соответственно, выручка отражается на общую сумму сданных и принятых работ. В свою очередь, стоимость работ субподрядчика генподрядчик включает в затраты в том отчетном периоде, в котором эти работы включены в доходы по договору строительного подряда .

Особенности учета расходов

Как известно, расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат. Одним из основных моментов, который подрядчику обязательно стоит внести в учетную политику, является порядок распределения косвенных затрат.

Здесь необходимо учитывать, как в организации построена группировка затрат. Как правило, учет расходов ведется по объектам исходя из заключенных договоров строительного подряда. Для разделения между объектами (договорами подряда) косвенных общепроизводственных затрат в учетной политике следует установить соответствующие критерии распределения. Например, это может быть выручка, стоимость израсходованных материалов и т.д. .

Что касается косвенных общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные затраты», то они ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Полагаем, вести учет этих затрат также целесообразно в разрезе объектов строительства (договоров подряда) .

Кроме того, в учетной политике подрядчику не лишним будет оговорить порядок учета расходов будущих периодов: какие затраты к ним следует относить, порядок отражения, списания таких расходов.

Учет строительных материалов

Строительные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости . Подрядчику в учетной политике необходимо закрепить, каким образом в бухучете будут отражаться расходы на приобретение материалов. Существует два основных варианта :

С использованием счета 16

Без использования счета 16

Фактические затраты на приобретение материалов сразу отражаются на счете 10 «Материалы»

Материалы приходуются на счет 10 «Материалы» по учетной цене, а разница между фактической себестоимостью и стоимостью материалов по учетным ценам отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В этом случае в учетной политике нужно установить, что является учетной ценой и как она рассчитывается. Как вариант, в качестве такой цены может использоваться цена поставщика (покупная цена)

В учетной политике также должен быть предусмотрен порядок списания материалов. Здесь нужно выбрать один из следующих методов :

1. Списание по себестоимости каждой единицы материала.

2. Списание по средней себестоимости каждого наименования материалов.

3. Списание по учетной цене с учетом отклонений.

———————————
Расчет отклонений производится в установленном порядке .

С учетом специфики своей деятельности подрядчику также стоит установить формы первичных учетных документов (ПУД), которые используются для оформления движения строительных материалов. Перечень применяемых форм ПУД является неотъемлемой частью учетной политики. Если формы тех или иных документов не утверждены, их необходимо разработать самостоятельно .

Налоги

В ряде случаев строительные работы могут освобождаться от НДС. Тогда приходящиеся на эти обороты суммы «входного» НДС относятся на затраты . В учетной политике целесообразно установить, каким способом будет распределяться сумма налоговых вычетов: методом удельного веса или на основании раздельного учета. Если это не указать, то по умолчанию применяется метод удельного веса .

Генподрядчику в учетной политике не лишним будет оговорить, что налоговая база по НДС определяется с учетом работ, выполненных субподрядчиками . Это правило действует уже не первый год, но отдельные генподрядные организации все же забывают исчислить НДС в части стоимости работ субподрядчика. Особенно когда субподрядчик не предъявляет «входной» НДС ввиду применения режима налогообложения без уплаты НДС.

Если у подрядчика имеется два и более обособленных подразделения, исполняющие налоговые обязательства юрлица, то в учетной политике есть возможность оговорить особенности исчисления и вычета НДС между ними. В частности, установить перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым передающей стороной будет производиться исчисление и уплата НДС. В этом случае налоговые вычеты по таким объектам подразделению-получателю не передаются .

Налог на прибыль

Выручка для налога на прибыль отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов (т.е. по принципу «начисления») . Напомним, что у подрядчика доходы от реализации строительных работ в бухучете признаются с учетом даты подписания актов выполненных работ заказчиком (действует правило «10-го числа»).

При наличии операций, по которым предусмотрены преференции по налогу на прибыль (освобождение, пониженная ставка и т.п.), подрядчику необходимо обеспечить раздельный учет выручки и затрат. При этом косвенные расходы, которые не могут быть отнесены к конкретной операции, как правило, относятся на затраты пропорционально сумме выручки, уменьшенной на суммы налогов и сборов. В учетной политике можно предусмотреть и иной критерий распределения таких затрат .

При наличии филиалов, представительств, иных обособленных подразделений подрядчик может принять решение о передаче им управленческих затрат. В этом случае в учетной политике нужно установить критерий распределения между подразделениями указанных затрат .

Источник

4. Бухгалтерский учет строительно-монтажных работ у подрядчика

4.1. Особенности технологического и организационного аспектов строительного производства, влияющие на организацию учета подрядчика

Подрядчик в цепочке взаимоотношений «инвестор – заказчик – подрядчик» является непосредственным производителем строительно-монтажных работ на объекте строительства в соответствии с договором строительного подряда.

Организация строительно-монтажных работ и выполнение по договору строительного подряда, который относится к наиболее сложным видам договоров, так как охватывает широкий круг вопросов, касающихся поставки материалов; установки технологического оборудования; условия и графика сдачи и оплаты различных этапов работ; устранения недостатков, обнаруженных после сдачи объекта, существенно влияет на постановку системы бухгалтерского учета и выявления финансового результата.

Генподрядчик выступает работодателем для субподрядной организации.

Субподрядные организации — непосредственные исполнители строительных работ, как правило, имеющие узкую специализацию видам работ.

В качестве генподрядчика или субподрядчика может быть только, хозяйствующий субъект, имеющий специальную лицензию (лицензия отменяется в соответствии с ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» с 01.01.2010г).

Если договором строительного подряда прямо не запрещено выполнение отдельных работ или всего объема работ третьей стороной,генподрядная организация может привлекать подрядные, подрядная — субподрядную, субподрядная — субсубподрядную организацию.

По такому принципу могут образоваться довольно сложные хозяйственные отношения участников процесса строительства.

Генеральный подряд может быть организован как комплексный, на строительство объекта заключается договор с генподрядчиком, который при необходимости привлекает субподрядные организации, и долевой подряд, т.е. на строительство объекта заключается несколько подрядных договоров по осуществлению каких-либо строительных работ (рис.4.1).

Путем проведения тендерных торгов привлекает на строительство объекта на условиях

Комплексного подряда – генподрядчика, привлекающего

Долевого подряда — подрядчиков

Рис. 4.1.Формы реализации договора строительного подряда, влияющие на организацию учета подрядчика

Как видно из рис.4.1, в целях качественного выполнения строительно-монтажных работ и обоснованной на них договорной цене заказчик вправе проводить тендерные торги по привлечению подрядных организаций. В отечественной практике главным критерием отбораявляется цена, которая не подтверждается проектно-сметной документацией и не учитывает качественного выполнения работ.

Система торгов строительно-монтажных работ каждым заказчикомтрактуется по-своему, а именно: предусматривается большое количествопредставляемых на торги документов, состав которых варьируется. Заказчики, желая максимально сократить сроки торгов, не проводят квалификационного отбора, который предусматривается положением о торгах на выполнение строительно-монтажных работ для государственных нужд.

Однако в условиях рыночной экономики возросла роль качественнойстроительной продукции, что обусловливает проведение классификации-рейтинга только среди сертифицированных подрядных организацийс учетом технического состояния производства, его материальной базы,квалификации исполнителей, замечаний, полученных по работампредыдущих лет.

Рейтинг должен определяться по каждому лицензируемому виду деятельности: проектированию, содержанию, ремонту, реконструкции и строительству. В каждом виде деятельности подрядные организациираспределяются на три категории:

— генподрядчики, сюда включаются подрядчики, работающие несколько десятков лет, в компетентности которых нет сомнений, и имеющих преимущественное право на торгах выступать в качестве генподрядчика при проведении работ;

— подрядчики, в которую включаются подрядчики, имеющие солидную репутацию, но по определенным критериям: малый опыт ра­боты, невысокая квалификация, не попавшие в первую категорию;

— субподрядчики, все желающие работать на строительных объек­тах, но в качестве субподрядчиков или субсубподрядчиков.

Для присуждения категории подрядчикам с целью их перевода в более высокую или наоборот ежегодно следует проводить эксперт­ную оценку работе организаций, действующих на рынке строительно­го подряда.

В строительстве при проведении торгов применяется балльная система определения победителя, которая дает возможность более де­тально проанализировать возможности подрядных организаций и их предложения.

Размещение заказов на строительно-монтажные работы осуществ­ляется путем:открытых торгов,открытых торгов с квалификационным отбором,закрытых торгов,закупки у единственного источника,запроса котировок.

Победитель торгов определяется на заседании конкурсной комис­сии, на основании представляемых каждым участником конкурсных предложений (заявок) по установленной форме. Победитель опреде­ляется в соответствии с критериями оценки конкурсных заявок указанными в информационных картах конкурсной документации.

Помимо проведения торгов строительно-монтажных работ особое внимание следует уделять заключению договора строительного подряда, поскольку его условия существенно влияют на стоимость строительной продукции и ее качество.

Практическая реализация договора строительного подряда по схеме заказчик — генподрядчик — субподрядчик зависит от конкретных условий, задач и целей, стоящих перед участниками договора строительного подряда. Кроме того, разграничение функций между участниками процесса строительства, степень детализации обязательств и требова­ний по их выполнению могут быть определены самими сторонами дого­вора или основаны только на существующих нормативно-правовых актах общего назначения.

На практике важнейшее значение имеют условия, закрепленные договором строительного подряда, касающиеся сдачи и приемки стро­ительных работ, поскольку они оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета. В зависимости от момента сдачи и приемки строительных работ и подписания соответствующих актов переходит право собственности на объект или его часть от подрядчика к заказчику. Момент перехода права собственности на объект строительства влияет, в частности, на определение ответственности за со­хранность объекта или его части; выявление налоговой базы; момент истечения гарантийного срока качества; срок исковой давности; воз­никновение кредиторской задолженности заказчика.

Подрядчики при исполнении договоров на строительство объек­тов руководствуются ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», согласно которомубухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Источник