Согласно ПБУ 15/01 объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы отнесены к инвестиционным активам.
Установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.
Если амортизация по инвестиционному активу не начисляется (например, согласно ПБУ 6/01 не амортизируются земельные участки и объекты природопользования), то затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, относятся к текущим расходам и в стоимость такого актива не включаются.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
— возникновения расходов по приобретению и/или строительству инвестиционного актива;
— фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
Тема 2.3 Учёт основных средств и нематериальных активов
— наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При соблюдении этих условий проценты, начисленные по полученным заемным средствам, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 66 или 67.
С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, затраты по полученным займам и кредитам больше не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В этом случае указанные затраты относятся на текущие расходы организации включаемые в состав операционных расходов, учитываемых при формировании финансового результата организации.
Начисление процентов по заемным средствам после принятия объектов основнь» средств к учету должно отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 или 67.
Кроме того, при прекращении работ, связанных со строительстве инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат г: полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива приостанавливается.
В соответствии с п. 28 ПБУ 15/01 во время такого перерыва затраты на заем (кредит полученный для строительства основных средств, должны включаться в состав операционных расходов организации. Такое отнесение затрат возможно только в том случае, есг перерыв длится более трех месяцев.
Установлено, что не считается прекращением работ по формированию инвестиционнс- го актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникши в процессе строительства актива технических и/или организационных вопросов.
В случае если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Приём к учёту основных средств в 2022 году
Пример 2. Допустим, что организация получила в банке краткосрочный кредит (сроком на четыре месяца) в сумме 240 ООО руб. для строительства объекта основных средств.
Стоимость строительства объекта основных средств составляет 247 800 руб., включая НДС в сумме 37 800 руб.
Объект основных средств был построен за три месяца и принят к учету в конце третьего месяца со дня получения кредита.
По условиям кредитного договора общая сумма процентов, начисленных за пользование кредитом, должна составить 48 000 руб.
Организация ежемесячно начисляет и уплачивает проценты за пользование кредитом, начиная с момента получения кредита и до его фактического погашения..
При этом общая сумма процентов, начисленных до принятия объекта основных средств к учету, составила 36 000 руб. (3 мес. х 12 000 руб.), а после принятия объекта основных средств (далее — объект ОС) к учету — 12 000 руб.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы.
Иногда, с учетом длительности процесса строительства объекта основных средств, организация-заемщик за счет полученных займов или кредитов может произвести краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения.
Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.
В этих случаях затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Уменьшение затрат по займам и кредитам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода, которое должно быть подготовлено заемщиком.
| п 1 | 2 | 3 | 4 |
| 6 | Отражена выплата процентов по долгосрочному кредиту, осуществленная до момента принятия объекта ОС к учету | 67 | 51 |
| 7 | Включена в состав операционных расходов сумма процентов по кредиту, равная сумме процентов, полученных по договору займа от другой организации | 91 | 67 |
| 8 | Проценты по долгосрочному кредиту, уменьшенные на сумму процентов, полученных по договору займа от другой организации, отнесены на увеличение стоимости объекта ОС | 08-3 | 67 |
| 9 | Отражена стоимость СМР, выполненных подрядной организацией (без учета НДС) | 08-3 | 60-1 |
| 10 | Отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией по выполненным СМР | 19-1 | 60-1 |
| 11 | Зачтен аванс, ранее перечисленный подрядной организации | 60-1 | 60-2 |
| 12 | Произведена оплата выполненных СМР за вычетом ранее перечисленного аванса | 60-1 | 51 |
| 13 | Принят к учету законченный строительством объект ОС по первоначальной стоимости | 01 | 08-3 |
| 14 | Предъявлена к вычету сумма НДС, подлежащая налоговому вычету (по СМР и т.п.) | 68-1 | 19-1 |
| 15 | Начислены проценты за пользование долгосрочным кредитом (после принятия объекта ОС к учету) | 91 | 67 |
| 16 | Выплачены проценты по долгосрочному кредиту | 67 | 51 |
| 17 | Погашена задолженность по ранее полученному долгосрочному кредиту | 67 | 51 |
В деятельности организации могут возникать случаи, когда ей не хватает заемных средств, привлеченных для приобретения инвестиционного актива, и она вынуждена приобретать объекты основных средств за счет заемных средств, полученных на другие цели.
В случаях, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за использование указанных заемных средств осуществляется по средневзвешенной ставке.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов подробно изложен в ПБУ 15/01.
Налоговые аспекты. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 гл. 25 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного) признаются расходом.
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем):
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены к внереализационным расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
НК РФ установлено нормирование затрат по долговым обязательствам, учитываемь I при налогообложении прибыли.
При определении расходов по долговым обязательствам ст. 269 НК РФ устанавливав’ два способа их принятия к учету в целях налогообложения прибыли.
Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, принимаемого за предельную величину процентов, признаваемых расходом.
Этот способ применяется в случае, когда организация получает заемные средства от нескольких заимодавцев в течение одного отчетного периода, например квартала.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
— долговые обязательства выданы в одинаковой валюте;
— долговые обязательства выданы на те же сроки;
— долговые обязательства выданы под аналогичные обеспечения;
— долговые обязательства выданы в сопоставимых объемах.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов — физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные организацией от разных кредиторов одинаковой категории.
Увеличенная на 20% процентная ставка, принимаемая за предельную величину процентов, признаваемых расходом, составит 24,7%:
[(100×0,1 + 1 10×0,2 + 1 20×0,3)/(1 00 + 110 + 120)] х (120 /100).
Исходя из полученной процентной ставки для целей налогообложения прибыли будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б — в размере фактических затрат, по долговому обязательству В-в размере 24,7%.
Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для целей налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30 — 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Для второго случая под ставкой рефинансирования ЦБ России понимается:
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования ЦБ России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования ЦБ России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
С 26 декабря 2005 г. учетная ставка рефинансирования, установленная Указанием ЦБ России от 23.12.2005 № 1643-У, составляет 12%.
Например, при сохранении этой ставки в течение 2006 г. по заемным средствам, полученным и погашенным в 2006 г., предельная величина процентов, которая может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли, составит 13,2% (12% х 1,1).
Проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, принимаемых к расходу, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Для организаций, применяющих метод начисления, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Для организаций, применяющих кассовый метод, проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются для целей налогообложения только после их фактической уплаты заимодавцу.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа и кредита, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
Источник: finances.social
Как в “1С:Бухгалтерии 8” отразить операции по кредиту, полученному на формирование инвестиционного актива?
Главная Новости Как в “1С:Бухгалтерии 8” отразить операции по кредиту, полученному на формирование инвестиционного актива?
Как в “1С:Бухгалтерии 8” отразить операции по кредиту, полученному на формирование инвестиционного актива?
Долгосрочный кредит на формирование инвестиционного актива
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 “Заем” гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 “Кредит” и не вытекает из существа кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).
Таким образом, кредитор имеет право на получение с заемщика процентов за пользование кредитом в размерах и в порядке, определенных договором (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование кредитом выплачиваются ежемесячно до дня его возврата включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено договором, проценты исчисляются со дня, следующего за днем предоставления кредита (ст. 191 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору, доходом не признаются, т.к. не соответствуют критериям признания доходов, установленным п. 2 ПБУ 9/99, и отражаются в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008).
Списание денежных средств в счет погашения основной суммы долга по полученным кредитным средствам не является расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 15/2008).
Проценты к уплате, начисленные по полученному кредиту, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по кредитному договору, они учитываются обособленно от основной суммы кредита (п. 3, п. 4 ПБУ 15/2008). Проценты по кредиту начисляются равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа и на дату начисления могут включаться (п. 7, п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11, п. 14.1, п. 16 ПБУ 10/99):
- в стоимость инвестиционного актива, если полученный кредит связан с его сооружением/изготовлением, при соблюдении следующих условий:
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 15/2008);
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 15/2008);
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008).
- с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), до первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления его приобретения, сооружения и (или) изготовления (п. 11 ПБУ 15/2008);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008);
- во всех остальных случаях, не связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
В стоимость инвестиционного актива не включаются и учитываются в прочих расходах дополнительные расходы по кредиту – стоимость информационных и консультационных услуг, экспертизы кредитного договора, комиссия банка за сопровождение договора и другие расходы, которые непосредственно связаны с получением кредита (п. 3, п. 8 ПБУ 15/2008).
Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на иные цели, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов) (п. 14 ПБУ 15/2008).
На счетах бухгалтерского учета операции по получению кредита и начислению процентов (включаемых в стоимость инвестиционного актива) отражаются записями в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
- Дт 51 Кт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – в сумме полученного кредита;
- Дт 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – ежемесячно в сумме начисленных процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива (обособленно от основной суммы кредита);
- Дт 91.02 “Прочие расходы” Кт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – ежемесячно в сумме начисленных процентов, включаемых в состав прочих расходов (обособленно от основной суммы кредита);
- Дт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) Кт 51 – в сумме оплаты основной суммы кредита и процентов (обособленно).
В бухгалтерском балансе задолженность по полученным займам и кредитам показывается с подразделением на краткосрочную и долгосрочную (в зависимости от срока погашения) и с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 19 ПБУ 4/99). Проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в отчетности как краткосрочные обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01 раздел “Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)”).
Налоговый учет
В целях исчисления налога на прибыль средства, полученные и возвращенные по кредитному договору, в состав доходов и расходов не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные по кредитному договору, включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату возврата кредита, причем вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Предельная величина начисленных процентов, признаваемых в расходах, установлена только по договорам, относящимся к контролируемым сделкам (ст. 269 НК РФ, письмо Минфина от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126).
Проценты по долговым обязательствам любого вида (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, текущего и (или) инвестиционного) признаются в составе расходов и не включаются в стоимость инвестиционного актива (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее об этом см. здесь.
Операции займа в денежной форме (включая проценты по ним) НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, банки при выдаче кредитов не исчисляют НДС, для заемщика каких-либо последствий в отношении НДС также не возникает.
С учетом того, что проценты по займу (кредиту) в бухгалтерском учете включаются в стоимость инвестиционного актива, а в налоговом учитываются в качестве внереализационных расходов, в оценке расходов (в соответствии с ПБУ 18/02) возникнет временная разница и будет признано соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство (ОНО) будет погашаться при начислении амортизации по введенному в эксплуатацию основному средству за счет разницы в его первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете.
В программе “1С:Бухгалтерия 8” получение кредита отражается документом “Поступление на расчетный счет”, начисление процентов по кредиту – документом “Операция”, возврат суммы основного долга и уплата процентов – документом “Списание с расчетного счета”.
Источник: softunion.ru
Департамент общего аудита по вопросу оформления проектных работ и учета процентов по займу
Компания в 2014 году начала строительство Фабрики. Строительство планируется закончить в 2016 году. Сейчас строительство находится на стадии «Разработка проектной документации и сопровождение прохождения государственной экспертизы». Выполнение от контрагентов предоставлено в виде акта выполненных работ и счет-фактуры без предоставления КС-2 и КС-3.
На строительство Фабрики были взяты процентные займы (под 9% годовых) (в займе не указана целевая направленность) сроком на 1 год у «своих» компаний.
1. Правильно ли контрагенты оформляют документы без использования КС-2 и КС-3?
2. Можно принять к расходам проценты по займам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, ежемесячно, не относя на удорожание объекта?
Правильно ли контрагенты оформляют документы без использования КС-2 и КС-3
Унифицированные формы КС-2 и КС-3 утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 №100.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.
Соответственно, факт выполнения работ по разработке проектной документации и сопровождению государственной экспертизы может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.
Представленный документ содержит все необходимые реквизиты и, соответственно, может быть принят к учету, в том числе в целях налога на прибыль.
Можно принять к расходам проценты по займам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, ежемесячно, не относя на удорожание объекта?
Бухгалтерский учет.
Порядок учета расходов по займу в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 15/2008[2].
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Обращаем Ваше внимание, что нормы ПБУ 15/2008 не конкретизируют, что именно подразумевается под «длительным временем» и «существенными расходами», в связи с этим, на основании пункта 7[4] организация вправе закрепить в учетной политике критерии признания объекта имущества инвестиционным активом.
Согласно пункту 9 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Таким образом, Организация вправе учесть проценты по займу в первоначальной стоимости объекта основных средств, в том случае, если объект является инвестиционным активом в смысле ПБУ 15/2008, заемные средства были направлены непосредственно на его приобретение/сооружение, а также с учетом условий, приведенных в пункте 9 ПБУ 15/2008.
Отметим, что нормы ПБУ 15/2008 не ставят возможность включения процентов по займу в первоначальную стоимость объекта, в зависимость от наличия в договоре займа цели его использования.
Так, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/2008 в случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
Таким образом, для включения процентов в первоначальную стоимость объекта не обязательно включать в договор займа пункт о цели его использования.
Обращаем Ваше внимание, что в пункте 14 ПБУ 15/2008 приведен пример расчета доли процентов.
Из буквального прочтения нормы пункта 14 ПБУ 15/2008, по нашему мнению, следует, что в случае, если на приобретение (создание) инвестиционного актива (далее – ИА) были направлены средства займа, полученного на общие цели, то доля процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, и подлежащая включению в стоимость инвестиционного актива, рассчитывается следующим образом:
Проценты, подлежащие включению в стоимость ИА = (Общая сумма процентов, начисленных за отчетный период * Сумма заемных средств, потраченная на приобретение ИА) / Общая сумма заемных средств, причитающихся к оплате заимодавцу
Отметим, что в пункте 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.
Налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, порядок признания расходов в виде процентов в целях исчисления налога на прибыль регулируется специальными нормами статей 265 и 269 НК РФ, поэтому проценты не могут учитываться в составе первоначальной стоимости основных средств в случаях, когда суммы кредитов и займов направлены на приобретение объектов основных средств.
Аналогичная позиция высказана и официальными органами.
Так, в Письме Минфина РФ от 11.06.13 № 03-03-06/1/21757 отмечено:
«…Главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) предусмотрены особенности учета расходов для целей налогообложения по отдельным операциям, в том числе расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов.
Таким образом, проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества».
Такая точка зрения была высказана в многочисленных письмах Минфина РФ за последние несколько лет, в частности – от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671, от 26.04.13 № 03-03-06/1/14650, от 06.12.11 № 03-03-06/1/808, от 05.07.11 № 03-03-06/1/398, от 02.11.09 № 03-03-06/1/720, от 18.06.09 № 03-03-06/1/408, от 03.02.09 № 03-03-06/1/37 и др.
Судами также высказывают мнение в пользу того, что в отношении порядка признания расходов в виде процентов по заемным обязательствам нормами НК РФ предусмотрен специальный порядок, поэтому проценты не могут учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств.
Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.10 № Ф09-4668/10-С3 по делу № А50-31503/2009:
«Основанием для исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2005 год сумм амортизационных отчислений и ликвидационной стоимости основных средств, рассчитанных исходя из суммы процентов по долговым обязательствам, включенных в первоначальную стоимость основных средств, в сумме 268 545 руб., послужили выводы налогового органа о нарушении обществом положений п. 1 ст. 252, п. 2 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса.
Отказывая в удовлетворении требований в данной части, суды исходили из того, что проценты по долговым обязательствам как вид расходов в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются в связи с тем, что в целях исчисления налога на прибыль установлен особый порядок их учета…
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления…
При этом судами правомерно отклонен довод общества о том, что налогоплательщик самостоятельно выбирает отнести уплаченные проценты в состав внереализационных расходов (ст. 265 Кодекса) либо отнести их в состав расходов, учитываемых при определении первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 Кодекса).
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 Кодекса.
В соответствии с п. 1 указанной статьи первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Таким образом, положения ст. 257 Кодекса не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы.
При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о том, что из совокупного содержания положений ст. 265, п. 5 ст. 270 и ст. 257 Кодекса следует, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам…».
Постановление ФАС Московского округа от 20.08.09 № КА-А40/6713-09 по делу № А40-81169/08-35-358:
«Инспекцией установлено неправомерное включение обществом в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов по кредитам, использовавшихся для строительства объектов основных средств, поскольку, по мнению инспекции на основании статьи 252, пункта 1 статьи 257, пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суды исходили из того, затраты заявителя обоснованны и документально подтверждены, в связи с чем заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные затраты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Суды, руководствуясь статьями 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения (создания) объекта основных средств относятся к внереализационным расходам, заявителем правомерно в соответствии с пунктом 8 статьи 272, пунктами 1, 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшена налогооблагаемая прибыль на такие расходы.
Довод кассационной жалобы налогового органа о том, что положения статей 257, 265 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует применять не параллельно, а последовательно (то есть до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы на его приобретение следует включать в его первоначальную стоимость, а после учитывать в составе внереализационных расходов), отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку из совокупного содержания вышеуказанных статей следует, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам».
Отметим, что некоторыми частными специалистами высказываются мнения о том, что руководствуясь пунктом 4 статьи 252 НК РФ, налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать способ признания процентов в целях исчисления налога на прибыль, закрепив его в учетной политике.
Однако высказанная позиция не была поддержана ни налоговыми органами, ни судебными инстанциями.
На основании изложенного, считаем, что проценты по заемным средствам, направленным на приобретение имущества, подлежат отражению в составе внереализационных расходов в силу специальных норм, регламентирующих порядок их признания. Следовательно, у Организации отсутствуют основания для выбора какого-либо иного порядка отражения процентов в налоговом учете и его закрепления в учетной политике, так как налогоплательщику в данном случае не предоставлено право выбора.
Иная позиция, скорее всего, повлечет претензии со стороны налоговых органов. При этом, учитывая мнение судебных инстанций, шансы отстоять свою позицию в суде, на наш взгляд, у Организации невелики.
Таким образом, в случае, если объект будет признан инвестиционным активом, проценты по займу будут включаться:
1) В бухгалтерском учете – в первоначальную стоимость объекта;
2) В налоговом учете – в состав внереализационных расходов.
Коллегия Налоговых Консультантов, 26 августа 2015 года
[1] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ.
[2] ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 107н
[3] Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
[4] ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н
Источник: www.mosnalogi.ru