Налоговые вычеты по НДС представляют собой процедуру уменьшения суммы налога, начисленного налогоплательщиком к уплате в казну, на установленные главой 21 НК РФ суммы. Право на применение налоговых вычетов закреплено законом и успешно реализуется налогоплательщиками. Проанализируем, может ли воспользоваться налоговым вычетом налогоплательщик-инвестор и что для этого необходимо.
Основные положения
Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов закреплено в п. 1 ст. 171 НК РФ. Данной статьей определен и состав налоговых вычетов по НДС, которыми вправе воспользоваться компания или индивидуальный предприниматель, причем перечень вычетов закрытый и не подлежит расширительному толкованию.
Состав налоговых вычетов при капитальном строительстве определенп. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:
налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств; налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
НДС к вычету при незавершенном строительстве.
Именно этой нормой законодательства в части вычетов пользуются плательщики НДС, которые строят разные объекты капитального строительства.
Если сумма налога по работам подрядчика или ресурсам, приобретаемым в ходе строительства объекта, предъявляется самому плательщику НДС, то проблем обычно не возникает при выполнении следующих необходимых требований:
объект строительства предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности; товары (работы, услуги), приобретенные для строительства, приняты налогоплательщиком на учет; если имеется счет-фактура подрядчика (поставщика), оформленный надлежащим образом, то налогоплательщик, строящий объект, вправе воспользоваться вычетом.
Для справки. С 1 апреля 2012 г. налогоплательщики применяют исключительно официальную форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137).
Договор строительного подряда
Налогоплательщикам, строящим объекты с привлечением подрядчиков, нужно обратить внимание на один нюанс, который непосредственно связан с применением вычета по налогу, предъявленному подрядчиком в ходе строительства.
Напомним, что при строительстве объектов с привлечением подрядчика отношения сторон строятся на основании договора строительного подряда, которым может быть предусмотрено, что результат работ передается заказчику только по завершению строительства объекта в целом или же поэтапно, если договором такие этапы предусмотрены.
Вместе с тем практика говорит о том, что зачастую при отсутствии в договоре строительного подряда указаний на поэтапную сдачу работ схема взаимоотношений сторон выглядит следующим образом: заказчик рассчитывается с подрядчиком помесячно на основании актов о приемке работ по форме № КС-2, справок по форме № КС-3 и счетов-фактур, выставляемых подрядчиком (указанные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»).
НДС за 5 минут. Базовый курс. Вычеты и возмещение налога.
Такая схема взаимоотношений между заказчиком строительных работ — плательщиком НДС и подрядчиком несет для первого определенные налоговые риски, связанные с вычетами по НДС.
Вычет «подрядного» НДС
Напомним, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиком, принимаются им к вычету в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому «подрядный» НДС принимается налогоплательщиком к вычету на основании счета-фактуры подрядчика после принятия на учет выполненных подрядчиком работ и при наличии соответствующих первичных документов. При этом налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под принятием на учет работ, выполненных подрядчиком.
Вместе с тем с точки зрения бухгалтерского учета расходы на оплату услуг подрядчика при возведении объекта капитального строительства представляют собой не что иное, как расходы, формирующие первоначальную стоимость возводимого объекта (объекта основных средств) у налогоплательщика.
Напоминаем, что с 1 января 2013 г. основным нормативным документом в области бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Из положений Закона № 402-ФЗ вытекает, что все российские компании обязаны вести бухгалтерский учет, руководствуясь при этом федеральными и отраслевыми стандартами, предусмотренными Законом № 402-ФЗ. Однако пока таких стандартов нет, их еще только предстоит разработать и утвердить Минфину России. В таких условиях на основании п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются действующими правилами его ведения, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.
По правилам бухгалтерского учета расходы признаются в учете только при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, а именно:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
На основании чего можно сделать вывод, что работы, выполненные подрядчиком, не могут быть приняты к учету до их передачи заказчику (налогоплательщику) в соответствии с договором строительного подряда.
По мнению чиновников Минфина России, выполненные подрядные работы не могут быть приняты налогоплательщиком-заказчиком на учет. Что в результате? Не выполняется условие о принятии на учет работ, выполненных подрядчиком и, как следствие, отсутствует право на вычет даже при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.
О том, что вычет «подрядного» НДС в таких условиях возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором строительного подряда, указывают разъяснения чиновников, изложенные в письмах Минфина России от 14.10.10 г. № 03-07-10/13, от 5.03.09 г. № 03-07-11/52 и от 20.03.09 г. № 03-07-10/07.
В то же время отметим, что арбитражная практика с таким подходом не согласна. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19.04.12 г. по делу № А40-77285/11-107-332 арбитры указали, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также независимо от факта окончания или степени законченности строительных работ.
На основании изложенного можно сделать вывод, что если договором строительного подряда не предусмотрено, что результаты работ передаются заказчику поэтапно, то у него могут возникнуть проблемы с вычетами по счетам-фактурам подрядчика, выставленным помесячно.
Как указано в письме Минфина России от 31.05.12 г. № 03-07-10/12, при таком варианте исполнения договора строительного подряда счета-фактуры подрядчику следует выставлять как при передаче заказчику результата работ в объеме, определенном в договоре, так и при получении от заказчика оплаты в счет предстоящего выполнения работ. При этом НДС по авансовым платежам, перечисленным в счет предстоящего выполнения работ по капитальному строительству на основании форм № КС-2 и № КС-3, принимается у заказчика к вычету при наличии документов, перечень которых установлен п. 9 ст. 172 НК РФ.
Вычеты сумм НДС, предъявленные генеральным подрядчиком заказчику по выполненным работам, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.
Инвестиционный договор
Строить объекты можно не только по договору строительного подряда, но и в рамках инвестиционного договора.
При инвестиционном договоре схема взаимоотношений несколько иная, так как инвестор самостоятельно не вступает в отношения с подрядчиками или поставщиками товаров (работ, услуг), вследствие чего сумма налога предъявляется последними не ему, а заказчику, который осуществляет реализацию проекта. В силу того что прямой порядок применения налогового вычета в условиях инвестиционных договоров в главе 21 НК РФ не прописан, на сегодняшний день существуют две возможные точки зрения по этому вопросу. Одни специалисты считают, что инвестор не вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС, так как инвестиционная деятельность не облагается налогом. Поэтому сумма «входного» налога должна учитываться им в стоимости построенного объекта. В частности, такой вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.06 г. по делу № А29-502/2005.
Другие, в том числе и автор, считают, что налогом не облагается лишь сама передача имущества, носящая инвестиционный характер, а операции по строительству в рамках инвестиционного проекта, осуществленные за счет средств инвестора, облагаются налогом в общем порядке. Следовательно, при выполнении необходимых условий инвестор вправе воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, переданного ему заказчиком. Вместе с тем, чтобы понять порядок возмещения налога инвестором, необходимо рассмотреть схему исполнения инвестиционного договора.
Напомним, что основным нормативным документом в Российской Федерации, устанавливающим правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, выступает Федеральный закон от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ).
Как определено ст. 4 Закона № 39-ФЗ, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Под инвестором понимается лицо, финансирующее строительство объекта, причем субъектный состав инвесторов не ограничен законом. В качестве таковых могут выступать физические и юридические лица (в том числе иностранные), создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения фирм, а также органы государственной власти различных уровней.
В качестве заказчика выступает уполномоченное инвестором физическое или юридическое лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта. Причем по общему правилу заказчики не вмешиваются в деятельность других субъектов инвестиционной деятельности.
Отметим, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных инвестиционным договором.
Следует сказать, что в долевом строительстве жилья довольно часто используется понятие заказчика-застройщика, и при этом нигде не сказано, что скрывается за данным термином.
Обратите внимание! Отношения сторон при инвестициях в строительство жилья строятся на основании Федерального закона от 30.12.04 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Отметим, что анализ положений Градостроительного кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, в инвестиционной деятельности под заказчиком-застройщиком понимается субъект, осуществляющий реализацию инвестиционного проекта, обладающий правом на земельный участок, предназначенный для строительства объекта.
Возведением объекта строительства занимается подрядчик, в качестве которого могут выступать физические и юридические лица, имеющие свидетельство о допуске к работам, оказывающим влияние на безопасность объектов капитального строительства, выданное саморегулируемой организацией.
Закон № 39-ФЗ не запрещает субъектам инвестиционной деятельности совмещать функции двух и более субъектов.
Отношения субъектов инвестиционной деятельности строятся на основании инвестиционного договора, который, кстати сказать, не обозначен в российском праве в качестве самостоятельного договора, поэтому к нему применяются общие нормы о договоре, не противоречащие действующему законодательству.
Анализируя законодательство, отметим, что инвестиционный договор на строительство объекта, по своей сути, напоминает посреднический договор, в котором заказчик за счет средств инвестора организует строительство объекта, предназначенного для инвестора. Главным признаком такого договора является то, что право собственности на построенный объект принадлежит инвестору, поэтому заказчик-застройщик по окончании капитального строительства передает инвестору на баланс объект законченного капитального строительства.
Получение инвестором вычета по «входному» НДС, уплаченному заказчиком
Если инвестор является плательщиком НДС, то вправе ли он рассчитывать на получение вычета по «входному» НДС, уплаченному заказчиком подрядчикам и поставщикам материалов в ходе строительства объекта? Так как сам инвестор не имеет взаимоотношений с указанными лицами, от его имени и за его счет действует заказчик-застройщик. Все средства, поступающие к заказчику от инвестора, признаются для последнего средствами целевого финансирования и учитываются им на балансовом счете 86 «Целевое финансирование».
Как указано в письме УМНС России по г. Москве от 4.06.02 г. № 24–11/25818, при осуществлении строительства объекта денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от инвестора, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются у заказчика-застройщика как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, они не являются объектом обложения НДС.
В то же время оплата выполненных подрядными организациями работ за счет указанных целевых средств производится заказчиком-застройщиком в большинстве своем с НДС.
Передача законченного строительством объекта от заказчика-застройщика к инвестору также не является объектом обложения НДС у заказчика, поскольку, инвестируя деньги в строительство объекта, инвестор изначально закрепляет за собой право собственности на него. Передача объекта от заказчика-застройщика инвестору осуществляется по фактической стоимости объекта с учетом НДС. При передаче законченного объекта целевые средства списываются с дебета счета 86 в кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части стоимости объекта) и счета 19 «Налог на добавленную стоимость» (в части сумм «входного» налога, предъявленного подрядчиками и поставщиками).
В бухгалтерском учете заказчика эти операции отражаются следующим образом:
Дебет 51, Кредит 76 — получены денежные средства от инвестора; Дебет 76, Кредит 86 — отражены в составе целевого финансирования на строительство объекта денежные средства инвестора; Дебет 08, Кредит 60 — отражены затраты на строительство объекта; Дебет 19, Кредит 60 — отражен НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками; Дебет 86, Кредит 08 — передан инвестору объект законченного строительства на основании акта приема-передачи; Дебет 86, Кредит 19 — передан инвестору «входной» НДС.
Порядок выставления счетов-фактур
Однако реализовать свое право на вычет по построенному объекту инвестор может только на основании счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Поскольку входящие счета-фактуры выставляются подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг) на имя заказчика-застройщика, который не вправе воспользоваться налоговым вычетом, то заказчик должен составить счет-фактуру и передать его инвестору.
Причем ни НК РФ, ни Правила № 1137 не содержат специального порядка выставления счетов-фактур, которым может воспользоваться застройщик по суммам НДС, предъявленным ему подрядными организациями.
Несмотря на то что в данных письмах речь идет о порядке оформления сводных счетов-фактур организациями, выполняющими функции заказчика-застройщика, осуществляющими работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами, по мнению автора, их можно применить и в отношении застройщика по договору долевого участия в строительстве.
По мнению чиновников, сводный счет-фактура составляется застройщиком в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных им от подрядных организаций по выполненным работам, а также по товарам (услугам), приобретенным у поставщиков для целей строительства. При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции.
К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком организации-инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии соответствующих первичных документов.
Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется застройщиком в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (далее — Журнал).
По своим услугам, оказанным инвестору, застройщику следует выставить последнему счет-фактуру в общеустановленном порядке и зарегистрировать его в своей книге продаж.
При наличии нескольких инвесторов для целей выставления сводных счетов-фактур застройщику необходимо учесть долю средств, вложенных каждым инвестором. При этом пропорция, в соответствии с которой подлежит распределению передаваемый «входной» НДС, должна определяться с учетом всех участников строительства, а не только плательщиков НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
О том, что застройщик может «передавать» инвестору НДС, предъявленный ему третьими лицами на основании сводного счета-фактуры, указывает и арбитражная практика. В частности, это отмечено в постановлениях ФАС Московского округа от 29.07.13 г. по делу № А40-136043/12-140-964, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.12 г. по делу № А32-40373/2011 и т. д. Поддерживает в данном вопросе региональных арбитров и Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.06.12 г. № 1784/12 по делу № А38-1216/2011.
Итак, сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании входящих счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков. При этом в сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.
Первый экземпляр сводного счета-фактуры заказчик передает инвестору, на основании которого он и получает вычет по сумме налога. Этот документ инвестор регистрирует у себя в книге покупок и хранит его в своем Журнале.
Второй экземпляр сводного счета-фактуры регистрируется заказчиком только в части 1 Журнала, на что указывает п. 7 раздела II приложения № 3 Правил № 1137. В книге продаж заказчика этот счет-фактура не регистрируется. Как указано в п. 20 раздела II приложения № 5 Правил № 1137 в книге продаж посредники регистрируют счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по оказанным посредническим услугам.
К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому заказчиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций, а также копии соответствующих первичных документов.
Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в Журнале и регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на применение вычета по НДС по соответствующему объекту капитального строительства.
Отметим, что свои услуги по организации строительства заказчик-застройщик в сводный счет-фактуру не включает. На свои услуги он выставляет отдельный счет-фактуру, выписываемый на имя инвестора. Порядок регистрации в соответствующих налоговых регистрах по НДС этого счета-фактуры производится и инвестором, и заказчиком в обычном порядке.
Восстановление сумм налога, принятых к вычету
С 1 января 2015 г. ст. 171 НК РФ действует в новой редакции. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 366-ФЗ) и касаются вопросов восстановления сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств.
Итак, п. 6 ст. 171 НК РФ (в ред. Закона № 366-ФЗ) установлено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.
Положения ст. 171.1 НК РФ в отношении восстановления сумм налога применяются к суммам налога, предъявленным налогоплательщику (либо уплаченным или исчисленным налогоплательщиком) и принятым им к вычету при осуществлении, в частности, следующих операций при:
проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств; приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ; выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В силу п. 3 ст. 171.1 НК РФ восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В случае, если проведена модернизация (реконструкция) объектов основных средств (в том числе после истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 НК РФ), приводящая к изменению их первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты основных средств в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При модернизации (реконструкции) объектов основных средств, приводящей к изменению их первоначальной стоимости, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет. В указанном случае расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле (п. 7 ст. 171.1 НК РФ).
В случае, если до истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 НК РФ, модернизируемый (реконструируемый) объект основных средств исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится.
При этом начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания 10-летнего срока, указанного в п. 4 ст. 171.1 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 171.1 установлено, что налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 8 ст. 171.1 НК РФ, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока, разница между суммой налога, указанной в п. 2 ст. 171.1 НК РФ, принятой налогоплательщиком к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения 1/10 суммы налога, указанной в п. 5 ст. 171.1 НК РФ, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту основных средств начисление амортизации не производится и объект основных средств не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.
При этом расчет суммы налога, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном пп. 6 и 7 ст. 171.1 НК РФ.
Источник www.klerk.ruВычет НДС при капитальном строительстве
Статья 171 Налогового кодекса устанавливает случаи, в которых налогоплательщики могут принять к вычету НДС. Среди прочих операций, эта возможность предусмотрена и при капитальном строительстве. В статье мы расскажем о нюансах применения вычетов НДС при строительных работах, которые производятся по договору подряда и инвестирования.
Общие правила
Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, при капитальном строительстве вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику в следующих случаях:
- когда он приобретает объекты незавершенного капитального строительства;
- когда он приобретает товары, работы или услуги, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ;
- когда работы по сооружению либо ликвидации, монтажу либо демонтажу, сборке либо разборке объектов основных средств производится подрядчиком, и тот предъявляет НДС налогоплательщику.
Если подрядчики и поставщики предъявляют НДС непосредственно налогоплательщику, то вычет производится в общем порядке. Для этого необходимо выполнение трех условий:
- строительный объект предназначен для облагаемой НДС деятельности;
- налогоплательщик принял на учет приобретенные товары, работы или услуги, по которым собирается заявить вычет;
- поставщики и подрядчики оформили и передали налогоплательщику счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС.
Если оформлен договор строительного подряда
Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что объект передается заказчику по завершении всех строительных работ или же поэтапно. Однако на практике нередки случаи, когда несмотря на отсутствие в договоре условий о поэтапной сдаче, заказчик переводит оплату подрядчику периодически, например, ежемесячно. Основанием для этого являются акты приемки по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также выставленные подрядчиком счета-фактуры.
Между тем, рассчитываясь с подрядчиком в указанном выше порядке, заказчик может лишиться права на применение вычетов по НДС до момента приемки всего объема работ. Из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, можно на основании выставленного счета-фактуры после принятия к учету выполненных им работ. Именно в моменте принятия к учету работ, произведенных подрядчиком, и заключается проблема, которая делает рискованным вычет «подрядного» НДС в указанном случае.
Дело в том, что в налоговом законодательстве прямо не пояснено, что понимается под принятием на учет работ подрядчика. Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует при ведении учета опираться на федеральные и отраслевые стандарты, но и они пока отсутствуют. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 30 закона № 402-ФЗ, необходимо опираться на правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином до 1 января 2013 года. Обратимся к ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с документом, расходы должны повлечь уменьшение экономических выгод организации, а такая уверенность имеется в случае, когда в отношении передачи актива отсутствует какая-либо неопределенность.
Раз заказчик не может принять на основании этих актов результаты работы к учету, то и заявить о вычете НДС с расходов на оплату этих работ он также не вправе. Такие выводы соответствуют позиции Минфина, выраженной, например, в письме от 5.03.09 № 03-07-11/52 и других. Специалисты ведомства указывают, что вычет «подрядного» НДС возможен только тогда, когда заказчик примет к учету результаты работы в объеме, определенном в договоре строительного подряда.
Однако в судебной практике есть случаи, когда арбитры принимали сторону заказчиков, которые произвели вычет НДС указанной ситуации (постановление Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332). Таким образом, при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчик может заявлять о вычетах НДС до принятия на учет всего объема работ на свой страх и риск. В таком случае велик шанс того, что ФНС с налогоплательщиком не согласится, и ему придется отстаивать свою позицию в суде.
Если объект возводится по инвестиционному договору
При заключении договора инвестирования суммы налога предъявляются не инвестору, а посреднику (заказчику), который организует процесс строительства. Глава 21 Налогового кодекса не содержит порядка применения вычета при заключении инвестиционного договора, что дает почву для существования разных точек зрения на саму возможность его применения.
Контур.Фокус — быстрая проверка контрагента!
Некоторые специалисты считают, что, поскольку инвестиционная деятельность не облагается НДС, то и право на вычет у инвестора отсутствует. «Входной» НДС инвесторы относят на стоимость объекта капитального строительства. Такая позиция поддерживается некоторыми судами (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.06 по делу № А29-502/2005).
Согласно другой точке зрения, НДС не облагается лишь передача имущества, носящая инвестиционный характер, тогда как строительные операции по реализации этого инвестиционного проекта, которые оплачивает инвестор, под налогообложение попадают. В соответствии с этой позицией, «входной» НДС, который инвестор передает заказчику, может быть принят к вычету.
Заказчик, осуществляющий деятельность по договору инвестирования, по сути, является посредником между инвестором и подрядчиками (поставщиками). Средства, которые он получает от инвестора, являются источником целевого финансирования и не облагаются НДС. Однако расходы в адрес подрядчиков и поставщиков, осуществляемые заказчиком, как правило, включают НДС. Когда заказчик передает инвестору результат строительства, то объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации (право собственности на построенный объект изначально принадлежит инвестору). При этом объект передается по фактической стоимости с учетом НДС.
Тот факт, что суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками застройщику, последний может передать инвестору, подтверждает президиум ВАС РФ (постановление от 26.06. 12 по делу № А38-1216/2011). Делается это на основании сводного счета-фактуры, который составляет заказчик в адрес инвестора.
Порядок составления и учета сводного счета-фактуры
Контур.Норматив — справочно-правовая система!
Итак, чтобы передать инвестору входной НДС, заказчик должен составить сводный счет-фактуру. Делается это на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от поставщиков и подрядчиков, причем приобретенные строительно-монтажные работы и товары выделяется в отдельный позиции.
Надо отметить, что нормы законодательства никогда не вводили такого документа, как сводный счет-фактура. Этот так называемый понятийный документ, предложенный Министерством финансов в 2006 году. Его введение было вызвано всплеском инвестиционной деятельности. И вот уже 10 лет застройщики составляют в адрес инвесторов сводный счет-фактуру, чтобы передать ему «входной» НДС.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый из них передается инвестору – именно на его основании НДС принимается к вычету. Вместе с ним инвестор должен получить копии счетов-фактур, которые поставщики и подрядчики выставили в адрес заказчика, а также копии сопровождающих операции первичных документов. Инвестор регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и отражает в Журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур.
Что касается заказчика, свой экземпляр сводного счета-фактуры он отражает в первой части Журнала. Обращаем внимание, что в книге продаж он этот документ не отражает.
На сумму своего вознаграждения заказчик выставляется инвестору отдельный счет-фактуру – в сводный документ она не включается. Этот счет-фактуру застройщик должен отразить не только в Журнале учета счетов-фактур, но и в книге продаж.
Источник kontursverka.ruВычет ндс при строительстве подрядным способом
Арбитражным судом города Санкт-Петербурга и Ленинградской области было успешно разрешено дело по заявлению налогоплательщика о признании ненормативного акта недействительным об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам подрядным способом с участием представителей ООО «Межрегиональная юридическая компания».
Основанием для отказа ввозмещении из бюджета «входного» НДС налогоплательщику явился вывод Налогового органа о том, что Налоговый орган полагает неправомерным принятие к вычету сумм НДС по выполненным строительно-монтажным работам подрядным способом, на основании форм № КС-2 и № КС-3, составленных ежемесячно и выписанных на их основании счетах-фактурах, т.к. ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что стороны договорились о поэтапной сдаче работ и что продолжительность каждого этапа равна календарному месяцу, поскольку не было предусмотрено контрактом, а кроме того, указание в контракте того, что акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются подтверждением факта принятия результата работ заказчиком и не влекут возникновение права собственности.
Судом первой инстанции было установлено, что указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных организацией работ.
Из норм ст.ст. 171, 172 НК РФ следует, что для целей вычета по НДС необходимо подтвердить факт принятия строительно-монтажных работ к бухгалтерскомуучету.
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у заказчика при наличии счетов-фактур после принятия им на учет работ по капитальному строительству (отражение их на счете 08 бухгалтерского учета), а не объекта в целом как основного средства.
При проведении строительно-монтажных работ подрядным способом для организации, являющейся заказчиком, на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:
— подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;
— по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для выполнения строительно-монтажных работ (СМР);
— при приобретении организацией объектов незавершенного капитального строительства.
Положения Налогового кодекса не связывают право на вычет с моментом перехода рисков на результаты СМР, из буквального толкования п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, следует, что вычет возможен в периоде отражения указанных в формах № КС-2 и № КС-3 сумм на балансе предприятия-заказчика и получения от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры.
Отсутствие перехода риска случайной гибели объекта к заказчику до подписания окончательного акта выполненных работ соответствует положениям Гражданского кодекса РФ о строительном подряде и не означает отсутствие у подрядчика реализации работ, выполненных на определенном этапе.
Акты № КС-2 подтверждают факт выполнения определенного объема работ, и у подрядчиков возникает факт реализации этих работ – то есть объект налогообложения по НДС, соответственно у подрядчиков возникла обязанность выставить заказчику счет-фактуру на объем, отраженный в акте № КС-2.
Кроме того, переход «риска случайной гибели» и переход «права собственности» стороны могут определить в контракте по строительству основных средств, в договоре строительного подряда самостоятельно, что прямо не запрещено действующим законодательством РФ и никак не может препятствовать реализации прав налогоплательщика на получение вычетов.
Таким образом, у налогоплательщика имеются права на получение вычетов по СМР.
О возмещении НДС по выполненным СМР подрядным способом
Материал подготовлен специально для портала ilc.spb.ru.
При перепечатке обязательна активная прямая гиперссылка на ilc.spb.ru.