Ключевые слова: выручка по договору, затраты по договорам с клиентом, затраты на заключение договора, затраты на выполнение договора, группы расходов по договору, критерии признания затрат
В статье рассмотрены общие вопросы признания выручки и затрат, возникающих в связи с исполнением обязательств по договорам с клиентами на выполнение строительных работ в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и российским стандартом ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 2/2008 «Учет договоров строительного подряд» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.20.2008 № 116н.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
3. О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н.
Учёт доходов и расходов
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство»: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: приказ Минфина России от 27.06.2016 № 98н.
6. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ: приказ Минстроя России 04.12.1995 № БЕ-11-260/7.
7. Бирюкова О.А. Экономическая категория себестоимости продуктов труда в бухгалтерском учете / О.А. Бирюкова // Международный бухгалтерский учет. — 2016. — № 14 (404). — С. 2–18.
8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. МСФО (IFRS) 15: Новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета / Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 15 (357). — С. 22–36.
9. Дружиловская Э.С. Представление и раскрытие информации о договорах с клиентами в финансовой отчетности по МСФО (IFRS) 15 и РСБУ / Э.С. Дружиловская // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2016. — № 5. — С. 2–9.
10. Дружиловская Э.С. Учет затрат по договорам с клиентами по МСО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и РСБУ / Э.С. Дружиловская // Бухгалтер и закон. — 2016. — № 2 (178). — С. 2–8.
11. Коське М.С., Мишучкова Ю.Г. Затраты в российском бухгалтерском учете: экономическая сущность и нормативное закрепление / М.С. Коське, Ю.Г. Мишучкова // Международный бухгалтерский учет. — 2015. — № 32. — С. 51–63.
12. Ушаков И.В., Чеботарева З.В. Особенности законодательного регулирования учета затрат в строительных организациях / И.В. Ушаков, З.В. Чеботарева // Экономика, социология и право. — 2018. — № 1. — С. 5–7.
13. KPMG. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» / Пришло время действовать / Серия «Первый опыт применения (редакция 2016 года) МСФО». — http://www.kpmg.com/ifrs (дата обращения: 26.11.2018).
14. Technical Line: Lessee model comes together as leases project progresses: МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». — Подробное рассмотрение нового стандарта по признанию выручки. — ey.com (дата обращения: 26.11.2018).
Правила закрытия поэтапных работ в строительстве I Литвинова Анастасия Александровна. РУНО
15. IFRS 15 — Revenue from Contracts with Customers. — URL: http://www.iasplus.com/ en/standards/ifrs/ifrs15 (дата обращения: 26.11.2018).
16. International Financial Reporting Standards and International Accounting Standards. — URL: http://www.iasplus.com/en/standards.
1. Of the regulations on accounting 2/2008 «Accounting for construction contracts contract» (COA 2/2008): order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 24.20.2008 № 116n.
2. On approval of the regulations on accounting 10/99 «Expenses of the Organization» (COA 10/99): order of the Ministry of Finance of 06.05.1999 № 33n.
3. On the entry into force and termination of international fi nancial reporting standards documents on the territory of the Russian Federation: an order of the Ministry of fi nance from 21.01.2015 № 9W.
4. International fi nancial reporting standard (IAS) 11 construction Contracts: order № 217n Of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 28.12.2015.
5. International fi nancial reporting standard (IFRS) 15 «Proceeds under contracts with buyers» the order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 27.06.2016 № 98n.
6. Model guidelines for planning and accounting of the cost price of construction works: the order of Ministry of Russia 04.12.1995 № be-11-260/7.
7. Biryukova O.A. Economic category product cost labour in accounting / O.A. Biryukova // international accounting. — 2016. — № 14 (404). — S. 2–18.
8. Druzhilovskaja E.S. Cost accounting by contracts with clients INC (IFRS) 15 revenue on contracts with buyers and RAS / E. Druzhilovskaja // accountant and law. — 2016. — № 2 (178). — S. 2–8.
9. Druzhilovskaja E.S. Presentation and disclosure on contracts with clients in the fi nancial statements under IFRS (IFRS) 15 and RAS / E. Druzhilovskaja // Accounting in budget and not-for-profi t organizations. — № 5 (2016). — P. 2–9.
10. Druzhilovskaja T.Y., Druzhilovskaja E.S. IFRS (IFRS) 15: new requirements and their relationship with the Russian accounting standards / T.Y. Druzhilovskaja, E. Druzhilovskaja // International accounting. — 2015. — № 15 (357). — P. 22–36.
11. Koske M.S., Mishuchkova Y.G. Cost accounting in Russia: economic entity and codify / M.S. Koske, Yg Mishhuchkova // International accounting. — 2015. — № 32. — C. 51–63.
12. Ushakov I.V., Chebotareva Z.V. Peculiarities of legal regulation of cost accounting in construction organizations / Ushakov I.V., Chebotareva Z.V. // Economics, sociology and law. — 2018. — № 1. — P. 5–7.
13. KPMG. IFRS (IFRS) 15 «Revenue from customers» // Time to act series «First experience of use (revision 2016) IFRS. — http://www.kpmg.com/ifrs. Date treatment 25.11.2018.
14. Technical Line: Lessee model comes together as the project progresses leases: IAS (IFRS) 15 revenue on contracts with buyers. — Detailed review of the new standard for the recognition of revenue. — ey.com. Date treatment 26.11.2018.
15. IFRS 15 — Revenue from Contracts with Customers. URL: http://www.iasplus.com/ en/standards/ifrs/ifrs15. Date treatment 26.11.2018.
16. International Financial Reporting Standards and International Accounting Standards. URL: http://www.iasplus.com/en/standards.
Введенный в действие с 1 января 2018 года международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» не только обусловил новые подходы к определению доходов по договорам с клиентами, но и определил иную регламентацию учета затрат по договорам с клиентами. Данный стандарт заменил ранее действующий МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». В российской практике учета аналогом данного стандарта выступал ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В связи с нововведениями возникает необходимость рассмотреть основные изменения в учете затрат по договорам с клиентами в соответствии с МСФО 15 (IFRS) «Выручка по договорам с покупателями» и с действующим РСПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Цель исследования: рассмотреть новые требования в соответствии с МСФО 15 (IFRS) «Выручка по договорам с покупателями», касающиеся учета затрат по договорам с клиентами, и дать их сравнительный анализ с требованиями российского Положения по бухгалтерскому учету, регулирующего учет затрат по договорам строительного подряда (ПБУ 2/2008).
Изучены нормативные документы, регулирующие учет затрат в строительных организациях. В процессе исследования использованы методы сравнительного анализа, систематизация, обобщение теоретических и практических аспектов, системные подходы.
Строительство как отрасль является одним из сложнейших объектов бухгалтерского учета в связи с особенностями осуществления строительных работ. Бухгалтерам, кроме особенностей ведения финансового и налогового учета данной отрасли, приходится разбираться в некоторых специфических вопросах строительства. Такие знания необходимы для правильной классификации фактов хозяйственной деятельности, организации учетной работы, достоверного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Специфика управления строительством определяется особенностями строительного производства, к которым можно отнести [12]:
- привязку к земле и территориальную разбросанность строительной продукции;
- мобильность исполнителей и орудий труда, сложность координации деятельности строительных организаций на площадках, иногда децентрализацию;
- большую продолжительность производственного цикла;
- разнообразие возводимых объектов и, следовательно, многовариантность технологических, организационных и управленческих решений, необходимость их проработки и сопоставления;
- большое влияние природных факторов, что увеличивает вероятностный характер системы, необходимость специфических управленческих решений.
Перечисленные особенности строительной отрасли оказывают непосредственное влияние на организацию бухгалтерского учета.
Бирюкова Ольга Александровна, Серебрякова Татьяна Юрьевна, Учет затрат (расходов) в строительных организациях в свете МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Бухучет в строительных организациях. 2019;1.
Источник: panor.ru
Новое ПБУ для подрядчиков
Исполнителям строительных работ и сопутствующих услуг предстоит по-новому взглянуть на учет операций в рамках договоров строительного подряда. Причиной тому – ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина от 24 октября 2008 года № 116н. «Новинка» вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.
В настоящее время Минфин активно продвигает программу по сближению российских стандартов бухгалтерского учета с международными правилами. Очередной «ласточкой» стало ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое имеет гораздо больше общего с МСФО 11 «Договоры подряда», чем с ПБУ 2/94. На сей раз издание нового положения и прекращение действия предшественника оказались разнесены во времени. Действовавший ранее стандарт признан утратившим силу на основании приказа Минфина от 24 ноября 2008 года № 134н.
Принципиальное отличие нового ПБУ от старого – его «целевая» аудитория. Напомним, что ПБУ 2/94 применяли обе стороны договора подряда: как подрядчики, так и застройщики.
В свою очередь ПБУ 2/2008 предназначено для фирм (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда. Вдобавок к этому документ распространяется на следующие контракты: оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом; выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. Проще говоря, ПБУ 2/2008 станет настольной книгой для всех компаний, являющихся исполнителями по подрядным договорам.
Вторым аргументом для применения нового стандарта станет время, отведенное в контракте для проведения СМР. Долгосрочный характер выполнения работ (более одного года), а также приходящиеся на разные отчетные годы сроки их начала и окончания автоматически обяжут фирму использовать в учете ПБУ 2/2008.
Общие правила
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись отдельно по каждому исполняемому договору. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 2/2008.
Если одним контрактом предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухучета возведение каждого из них должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:
а) если на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту должны быть достоверно определены доходы и расходы.
Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор. Для этого необходимо одновременно соблюсти два условия:
1) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически должны относиться к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
2) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
В случае если при исполнении договора в технической документации фиксируются дополнительные работы (вносится дополнительный объект строительства), выполнение данных СМР должно рассматриваться как отдельный договор. Это придется делать при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
– если дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
– когда цена дополнительных работ определена на основе согласованной сторонами сметы (отдельной от основной).
Определяем доходы и расходы
Выручка по договору признается организацией доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н). Согласно пункту 8 ПБУ 2/2008 величина «контрактного» дохода определяется исходя из стоимости работ по согласованной сторонами цене. Корректировка цены может производиться только в случаях и на условиях, прямо предусмотренных в договоре. Например, в связи с заменой используемых материалов на более дорогие, выставлением претензий заказчику, либо выплатой поощрительных платежей за сокращение сроков строительства.
«Договорная» выручка изменяется на величину отклонений, если подрядчик на 100 процентов уверен в том, что указанные суммы будут признаны контрагентом и размер оплаты можно будет достоверно определить.
Вполне логично, что затраты по договору являются расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). К ним относятся понесенные организацией за период с начала исполнения контракта до его завершения:
- расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые затраты);
- часть общих расходов организации на исполнение контрактов, приходящаяся на данный договор (косвенные затраты);
- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям контракта (прочие расходы).
Помимо фактически понесенных затрат в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Существует два альтернативных способа учета предвиденных расходов: либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Отметим, что резерв образуется только при условии, когда такие расходы могут быть достоверно определены.
Естественно, у подрядчика могут быть и не связанные непосредственно с исполнением строительного контракта доходы, полученные при исполнении других видов договоров. Наиболее яркие примеры таких поступлений – выручка от продажи излишних стройматериалов и конструкций, приобретенных для исполнения «строительного» договора; арендная плата за сданные в аренду строительные машины и оборудование, которые временно не используются. Подобные выплаты не включаются в выручку и учитываются как прочие доходы, либо уменьшают прямые расходы.
Косвенные затраты включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение контрактов. Способы распределения таких расходов определяются фирмой самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Что касается прочих расходов, то они могут включать отдельные виды затрат на общее управление организацией, на проведение НИОКР, и другие расходы, возмещение которых заказчиком специально оговорено в контракте.
Исполнитель, помимо всего прочего, несет расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.). Так как данные затраты осуществляют до подписания контракта, то они включаются в расходы при соблюдении следующих условий: их возможно достоверно определить, и в период возникновения этих трат существует вероятность, что контракт будет подписан. При несоблюдении данных требований указанные затраты фиксируются как прочие расходы того периода, в котором они понесены.
На основании пункта 16 ПБУ 2/2008 затраты по договору признаются в момент их осуществления. Расходы, относящиеся к выполненным работам, учитываются как затраты на производство, а понесенные в связи с предстоящими работами траты – как расходы будущих периодов. По мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода.
Результат есть, его не может не быть!
По аналогии с МСФО 11 выручка по договору и расходы по нему признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения контракта на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом факт их предъявления к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (предусмотренного соглашением этапа) не играет никакой роли (п. 17 ПБУ 2/2008).
По общему правилу финансовый результат исполнения договора фиксируется независимо от предусмотренного в контракте порядка определения цены и подлежащих выполнению работ. Необходимыми и достаточными условиями его достоверного определения являются: уверенность, что организация получит определенные экономические выгоды; возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.
Если в контракте предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то при определении финансового результата придется учесть дополнительные моменты. В частности, никак не обойтись без следующего: достоверного определения общей суммы выручки по договору; идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату, соизмеримости фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Учитывать все указанные выше факторы необходимо также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ. Таково требование пункта 19 ПБУ 2/2008.
Для признания выручки по договору и расходов по нему методом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:
- по доле выполненного объема работ в их общем количестве;
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. В этом случае понесенные на отчетную дату затраты подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ, и авансовые платежи субподрядчикам не включаются в сумму понесенных на отчетную дату затрат. Расчетная величина общих трат исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ.
Если на отчетную дату у подрядчика возникнут сомнения в поступлении корректирующих сумм, включенных в выручку по договору (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие кварталы, то эти суммы придется признать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом корректировать выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, не нужно.
Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то квартал невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, то выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного квартала.
В том случае, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору «корректирующих платежей», сумма, которая может быть не получена организацией, признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник.
Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, то этот ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном квартале.
При применении способа «по мере готовности» в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие кварталы.
В бухгалтерском учете подрядчика выручка, признанная данным способом, учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».
В случае когда в договоре отражено условие о выставлении заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких счетов.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
А вот и отчетность
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:
- сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
- способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в отчетности необходимо отразить:
- общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
- сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
- сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
Источник: www.ippnou.ru
ПБУ 18/02: разбираемся в применении
Многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Чтобы наши читатели без опасений применяли ПБУ 18/02, разберем ключевые понятия, часто возникающие ошибки и покажем, как их найти с помощью программы «1С:Бухгалтерия 8».
Нет времени читать? Шпаргалка по содержанию статьи:
- Как включить применение ПБУ 18 2 в «1С»
- Что такое «постоянные разницы» (ПР) в налоге на прибыль
- Что такое «временные разницы» (ВР) в налоге на прибыль
- Условные доходы или расходы по налогу на прибыль (УН)
- Учет разниц в оценке активов и обязательств
- Выручка от реализации для целей налогового учета
О ПБУ 18/02
Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.
Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.
Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).
Ключевые понятия:
ПР – постоянные разницы
ВР – временные разницы
ПНА – постоянные налоговые активы
ПНО – постоянные налоговые обязательства
ОНА – отложенные налоговые активы
ОНО – отложенные налоговые обязательства
Текущий НП – текущий налог на прибыль
Условный расход по НП
Условный доход по НП
Постоянные разницы
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
Временные разницы
Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.
В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.
И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.
Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.
В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.
Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Условные доходы и расходы
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.
Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.
Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:
Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:
Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.
Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.
Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.
В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.
Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.
В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.
В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.
Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?
Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.
Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.
Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)
Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:
- ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
- «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.
Все разницы между БУ и НУ в «1С:Бухгалтерии 8» называются разницами в оценке активов и обязательств.
Что такое виды активов и обязательств в ПБУ 18/02 вы не найдете, но в терминах программы каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов, в проводках, по которым отражаются ВР в оценке активов и обязательств. Причем есть такие виды активов и обязательств, по которым суммовая оценка определяется по нескольким счетам, например, ОС, НМА.
Каким образом регистрируется разница в оценке стоимости активов и обязательств?
Мы знаем, что у нас есть регистр бухгалтерии («проводка»). Если мы не применяем НУ, то в этом регистре у нас задействован только Дт, Кт и сумма. Если мы применяем НУ, то добавляются сумма НУ Дт, сумма НУ Кт. И если мы используем ПБУ 18/02, то у нас добавляется 4 ресурса: сумма ПР и ВР по Дт и Кт, где мы отображаем разницы в оценке стоимости активов и обязательств.
Причем для НУ не всегда может выполняться правило двойной записи, поскольку не на всех счетах поддерживается НУ. И суммовые показатели могут определяться как автоматически при проведении документов, так и могут указываться в операциях, введенные вручную.
Выручка от реализации для целей НУ
Напомним об особенностях учета для выручки от реализации для целей НУ.
Выручка от реализации для целей налогообложения учитывается без НДС и акцизов. Поэтому в НУ не отражаются суммы налогов, пошлин, акцизов, учтенных в БУ на счетах 90.03, 90.04, 90.05.
В БУ доход отражается с учетом НДС, а НДС учитывается на отдельных счетах. Но в свернутом виде все равно выручка указывается в нетто-оценке. А в НУ она сразу очищается от НДС и указывается в нетто-оценке без пошлин, акцизов и НДС. Поэтому визуально разница есть, но на деле ее не возникает.
Доходы по кредиту счета 90.01 учитываются в нетто-оценке.
Обратите внимание, что не возникает постоянных и временных разниц!
Чтобы проанализировать данные по ПР и ВР, во всех стандартных отчетах есть настройки, где можно включить соответствующие флаги и проанализировать ПР, ВР, скомбинировать различны показатели, чтобы просмотреть данные БУ, НУ.
Для суммовых показателей проводок должно соблюдаться следующее правило:
БУ = НУ + ПР + ВР
То есть оценка стоимости актива или обязательства в БУ должна равняться оценке стоимости актива или обязательства в НУ с учетом постоянных и временных разниц.
Где БУ и НУ – оценка стоимости актива или обязательства в БУ и НУ.
ПР и ВР – сумма постоянных и временных разниц в стоимости актива или обязательства.
Проконтролировать выполнение правила БУ = НУ + ПР + ВР можно с помощью стандартных отчетов, если установить флаг для показателя «Контроль».
Для тех счетов, где поддерживается НУ, должно соблюдаться ключевое правило соотношения сумм проводки: БУ = НУ + ПР + ВР, особенно для операций, введенных вручную!
Также стоит не забывать, что в оборотах счетов 68.04 и 99.09 может быть погрешность за счет округления налогов, но не более чем на 3-4 руб. за год.
Рекомендуем проверять обороты счета 68.04 в корреспонденции со счетом 99.09.
В программе есть обработка, которая позволит быстро отыскать ошибки, связанные с ведением учета по налогу на прибыль – «Анализ состояния налогового учета по НП». При формировании отчета за определенный период программа сразу укажет, если не будет выполняется правило БУ = НУ + ПР + ВР.
Непосредственно из этого отчета можно попасть в диаграмму «Доходы» или «Расходы» и увидеть, где произошло несовпадение. Из диаграммы есть возможность перейти непосредственно к первичным документам. Таким образом, можно всегда проанализировать учет и найти ошибку.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.
Источник: gendalf.ru
Договоры строительного подряда
С 1 января 2009 г. вступило в силу новое положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 24.10.08 № 116н (далее ПБУ 2/2008), установившее для российских бухгалтеров новые правила отражения выручки и списания затрат по строительным работам. Новые правила максимально приближены к международным стандартам. Но все же различия остались.
В МСФО учету доходов и расходов по строительным договорам посвящен стандарт IAS 11 «Договоры подряда». Стандарт рассматривает вопросы учета строительных работ, выполняемых по договорам с заказчиками, а также работ по разрушению либо восстановлению объектов и окружающей среды, оказанию услуг, связанных с сооружением объектов (например, по созданию или управлению проектом).
Основным вопросом, который регулируется международным стандартом IAS 11 «Договоры подряда», является вопрос признания в отчетности доходов, расходов и финансового результата при выполнении строительных работ по долгосрочным договорам с заказчиками, а именно взаимоувязка понесенных на отчетную дату затрат с начисляемым доходом.
Требование международного стандарта IAS 11 «Договоры подряда» состоит в том, что строительная компания обязана в каждом отчетном периоде отражать по строительным договорам доходы и расходы и, таким образом, формировать финансовый результат по выполненным объемам работ с учетом рентабельности каждого договора подряда.
Согласно IAS 11 момент признания финансового результата по строительным договорам не поставлен в зависимость от фактического документооборота по конкретным договорам (актам, подписываемым сторонами), а носит периодический характер. Такая методология реализует основной подход МСФО: равномерное распределение финансового результата между отчетными периодами. Признание финансового результата по долгосрочным строительным контрактам в конце строительства не является допустимым подходом с точки зрения МСФО.
Напомним, что в соответствии с Принципами МСФО доходами признается приращение экономических выгод в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличному от вклада собственников. Расходы же определяются как уменьшение экономических выгод в форме оттока активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между собственниками. Доходы и расходы должны признаваться в отчетности, когда становится очевидной вероятность получения (оттока) экономических выгод и возможна их надежная оценка. Фактически это означает, что для признания дохода в МСФО не имеет значения, оформлен ли по договору промежуточный акт сдачи-приемки работ.
РСБУ. Напомним, что отечественное законодательство по бухгалтерскому учету в основе своей ориентируется на первичные документы (см. Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96).
Вместе с тем в п. 13 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, всегда содержалось указание о том, что организации могут признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции. Указанный способ определения выручки может применяться в случае, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
Этот аспект законодательства остался без внимания отечественных бухгалтеров и, как показывала практика, не использовался в учете.
Возможность признания дохода и финансового результата по мере готовности при выполнении работ в рамках договора строительного подряда также была закреплена в положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94, утратило действие с 1 января 2009 г.). Объем выполненных работ при этом должен был определяться в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
Вторым вариантом определения дохода предусматривался метод «по стоимости объекта строительства», т. е. по факту завершения всех работ на объекте строительства.
Поскольку порядок оценки объема выполненных работ при отсутствии поэтапной разбивки в договоре не был законодательно регламентирован, а формулировка п. 17 представлялась туманной, то в большинстве случаев строительные компании определяли выручку в соответствии с закрытыми актами сдачи-приемки работ.
Порядок списания затрат по окончании отдельных этапов при этом соответствовал п. 17 ПБУ 2/94, т. е. затраты, приходящиеся на выполненные работы, определялись прямым методом, а чаще расчетным путем.
Указанный порядок формирования финансового результата был проще и, главное, соответствовал требованиям налогового учета.
Принятое новое ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» с 1 января 2009 г. отменяет вариант признания дохода и финансового результата только по окончании строительных работ на объекте (аналогично МСФО (IAS) 11). Теперь выручка и расходы по договорам строительного подряда в российском учете подлежат признанию способом «по мере готовности» (если итоговый финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен).
Условием признания доходов и расходов при использовании указанного метода является необходимость подтверждения степени завершенности работ по договору, т. е., переводя на отечественный бухгалтерский язык, бухгалтерская справка с соответствующей ссылкой на расчет или иной документ, фиксирующий затраты и выполненные объемы работ. Таким образом, указанная бухгалтерская справка (расчет), очевидно, и будет являться оправдательным (первичным) учетным документом, требования к оформлению которого регулируются п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».
Признание прибыли (убытка) по договорам подряда
В соответствии с требованиями IAS 11 порядок признания финансового результата по договорам строительного подряда зависит от прибыльности договора.
Одна из категорий – договоры прибыльные. Прибыль по таким договорам должна признаваться постепенно, в каждом отчетном периоде, исходя из степени завершенности строительных работ («по мере готовности»).
Следующей категорией являются договоры убыточные. Убыток должен признаваться в отчете о прибылях и убытках единовременно в том отчетном периоде, в котором получена информация об убыточности конкретного договора подряда. Убыток может быть выявлен даже на стадии заключения договора в результате сопоставления общей стоимости контракта и сметной стоимости затрат. Отражаемые при этом выручка и себестоимость должны рассчитываться также на основании стадии завершенности работ.
Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, должны быть немедленно признаны в качестве расхода. К таким договорам могут относиться контракты, являющиеся юридически необоснованными либо выполнение которых зависит от ожидаемого судебного разбирательства, законодательного акта. Примером договора с низкой вероятностью возмещения будет являться строительство объекта, который может быть отчужден по решению суда. Также к данной категории договоров будут относиться сделки, при которых одна из сторон оказывается не в состоянии выполнить свои обязательства по договору.
Возможна ситуация, когда изначально признанный прибыльным договор впоследствии квалифицируется как убыточный. Тогда отражение в отчетности будет зависеть от оценки, сделанной на основании информации, которая была доступна на момент формирования финансовой отчетности. То есть в одном периоде по договору строительного подряда компания должна признать прибыль (исходя из стадии завершенности работ на отчетную дату), в другом – показать убыток, который компенсирует ранее признанную прибыль.
Есть еще одна категория договоров. Это договоры, в отношении которых финансовый результат на отчетную дату достоверно не определяется. По таким договорам доходы и расходы должны признаваться в отчетном периоде в равном объеме исходя из оценки затрат, понесенных на отчетную дату, которые признаны и подлежат возмещению заказчиком. По мере получения в будущем информации о прибыльности договора его финансовый результат должен признаваться в соответствии с методологией учета прибыльных либо убыточных договоров соответственно.
РСБУ. Прибыльность договора как условие для выбора способа признания финансового результата закреплена сейчас и в новом ПБУ 2/2008.
Порядок признания дохода по договорам с неопределенным финансовым результатом соответствует требованиям российского законодательства. Так, в соответствии с п. 14 ПБУ 9/99 «Доходы организации», если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она должна приниматься к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
Соответствующий порядок теперь указан в п. 23 ПБУ 2/2008.
Что касается убыточных договоров, то в ПБУ 2/2008 (абз. 3 п. 23) теперь указано на необходимость признания ожидаемого убытка от выполнения строительных работ вне зависимости от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.
При определении прибыльности договора следует исходить из наиболее вероятных событий по указанному договору. Соответственно, на каждую отчетную дату вероятность тех или иных неопределенных событий, сопровождающих договор, может меняться. Меняется и способ признания финансового результата.
Вне зависимости от порядка определения цены по договору необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются следующие:
– вероятность получения экономических выгод;
– возможность оценки затрат по договору.
Состав доходов и расходов по договорам строительного подряда
Давая оценку прибыльности договора строительного подряда, следует сначала определить, какие статьи доходов и расходов, формирующих себестоимость строительных работ, в соответствии с международным стандартом IAS 11 подлежат отнесению на конкретные договоры.
Перечень доходов и расходов по договорам строительного подряда прежде всего зависит от типа соглашения сторон. С этой целью различают:
– договоры с фиксированной ценой, что означает согласие подрядчика выполнить работу в установленном объеме за фиксированную цену, определенную в контракте, либо с учетом фиксированной ставки за единицу работ, которая с ростом затрат может повышаться;
– договоры «затраты плюс», которые предполагают возмещение неучтенных затрат подрядчику с согласованной прибылью подрядчика (например, скрытые работы).
Дополнительные затраты по договорам типа «затраты плюс», помимо отражения в себестоимости работ, формируют выручку подрядчика.
Договоры подряда могут содержать дополнительные условия, влияющие на размер вознаграждения строительной организации, например поощрительные платежи либо штрафные санкции, что также влияет на величину выручки подрядной организации. Формирование выручки подрядной организации «по мере готовности» предполагает соответствующее постепенное начисление указанных поощрений или штрафов.
Согласно IAS 11 выручка по договору на строительство должна включать:
– определенную в договоре стоимость строительных работ;
– претензии и поощрительные платежи (когда существует вероятность притока экономических выгод и возможность их достоверной оценки);
– иные отклонения от условий договора.
Отклонения возникают, когда изменяется диапазон работ, выполняемых по договору на строительство. Примером отклонения является изменение характеристик или конструкции строящегося объекта, что влияет, в свою очередь, на изменение в продолжительности сроков договора. Отклонение изменяет сумму выручки по договору на строительство, когда существует вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и суммой возникающей в связи с этим выручки, и сумма выручки может быть надежно оценена.
РСБУ. В связи с этим ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» предусматривает, что если у компании возникли сомнения по поводу получения сумм, включенных в выручку в предыдущие отчетные периоды, то указанные суммы должны признаваться расходами по обычным видам деятельности, т. е. корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие периоды, на эти суммы не производится (п. 22 ПБУ 2/2008).
Согласно IAS 11 затраты по договору на строительство должны включать:
– прямые затраты по выполнению работ, предусмотренных конкретным договором, в том числе:
• заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
• стоимость материалов, использованных при строительстве;
• амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
• затраты на аренду машин и оборудования;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
• претензии третьих сторон;
– затраты, которые относятся к строительной деятельности в целом, но могут быть отнесены на конкретный договор, в том числе:
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;
• накладные расходы строительства (например, расходы по сбору и начислению заработной платы строительного персонала; затраты по использованию заемных средств).
Последние расходы должны систематически распределяться на основе нормального уровня строительной деятельности. Подразумевается, что плановым отделом организации за ряд отчетных периодов должен определяться средний объем строительных работ с учетом плановых простоев и оцениваться средний уровень накладных расходов. Дальнейшее списание накладных расходов должно осуществляться в соответствии с рассчитанным таким образом средним показателем;
– прочие дополнительные затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
РСБУ. Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 16 ПБУ 2/2008 при формировании стоимости строительства учитываются только затраты, относящиеся к выполненным работам. Затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов, в том числе:
– переданные материалы;
– перечисленные авансы субподрядчикам;
– перечисленная арендная плата.
Понятие расходов будущих периодов в МСФО не применяется. В соответствии с IAS 11 затраты, относящиеся к будущей деятельности по договору строительного подряда (авансы выданные; материалы, переданные для строительства), учитываются на счете договора подряда и впоследствии формируют себестоимость работ.
Авансы, перечисленные субподрядчику, не могут учитываться при расчете процента готовности объекта, так как отражают только расчеты с контрагентом, а не его фактическое участие в выполнении строительных работ.
Порядок определения стадии завершенности и формирование финансового результата за период
Ключевым моментом признания финансовых результатов по договорам подряда является определение стадии завершенности.
МСФО (IAS) 11 предусматривает три варианта ее определения:
– на основе принятых работ;
– на основе фактических затрат;
– в соответствии с отчетами о выполнении работ.
Стадия завершенности на основе принятых работ определяется как соотношение фактически принятых заказчиком работ и общей стоимости договора. Себестоимость определяется расчетным путем как общая плановая сметная величина затрат, умноженная на процент завершенности.
В отчете о прибылях и убытках за период отражается выручка как стоимость принятых заказчиком работ и себестоимость, рассчитанная исходя из стадии завершенности. Помимо этого, в состав доходов, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, должна включаться стоимость компенсируемых заказчиком затрат, а также определяемая величина премий и штрафов, исходя из условий договоров. Себестоимость строительных работ за период должна, в свою очередь, корректироваться с учетом незапланированных затрат по исправлению ошибок и иных компенсируемых и некомпенсируемых заказчиком затрат.
Пример 1
Компания «Строймонтаж» выполняет работы по договору с компанией «Альфа». Стоимость договора (с фиксированной ценой) составляет 40 000 000 руб. Сметная стоимость затрат по договору определена в 33 000 000 руб.
В текущем году стоимость принятых заказчиком работ составила 16 000 000 руб.
Совокупные затраты «Строймонтажа» по договору составили 15 000 000 руб. (представлены в таблице):
Стоимость, руб.
Статья затрат
Заработная плата строительных рабочих и прорабов
Стоимость приобретенных строительных материалов (по данным инвентаризации, из них в остатке 1 000 000 руб.)
Амортизация строительных машин и оборудования
Накладные расходы, распределенные на договор
Затраты на исправление некачественно выполненных работ
Рассчитаем показатели для отчетности на основе «принятых работ».
Исходя из соотношения плановых выручки и затрат указанный договор является прибыльным. Следовательно, расчет выручки и себестоимости по нему должен осуществляться «по мере готовности».
1) Степень завершенности строительных работ на отчетную дату составляет:
16 000 000 руб. / 40 000 000 руб. × 100 % = 40 %,
где 16 000 000 руб. – стоимость принятых заказчиком работ;
40 000 000 руб. – общая стоимость контракта.
2) Выручка по договору за период составляет:
16 000 000 руб. (40 % × 40 000 = 16 000).
3) Себестоимость строительных работ (расчетная величина) определяется как общая сметная стоимость затрат по договору, умноженная на процент завершенности, плюс фактические дополнительные незапланированные расходы:
33 000 000 руб. × 40 % + 500 000 руб. = 13 700 000 руб.
Таким образом, по договору строительного подряда в отчетном периоде будет признана прибыль в сумме 2 300 000 руб. (16 000 000 – 13 700 000).
Стадия завершенности на основе фактических расходов определяется как соотношение понесенных при строительстве запланированных расходов и общей сметной стоимости затрат. Выручка и себестоимость за период определяются как стоимость договора, умноженная на расчетный процент завершенности.
В расчет стадии завершенности не следует включать незапланированные затраты по исправлению ошибок и дополнительные компенсируемые и некомпенсируемые заказчиком затраты. Вместе с тем незапланированные затраты по исправлению ошибок, дополнительные компенсируемые и некомпенсируемые заказчиком затраты подлежат включению в расходы текущего периода отчета о прибылях и убытках.
Пример 2
Используем пример 1 для иллюстрации определения степени завершенности «по затратам».
1) Степень завершенности работ на отчетную дату, с использованием метода «от затрат», определяется как отношение фактических затрат (без учета строительных материалов в остатке) к общей сметной стоимости затрат по договору:
((5 000 000 + 6 000 000 + 1 500 000 + 1 000 000) / 33 000 000) × 100 % = 41 %.
2) Себестоимость строительных работ за период будет определяться:
– как фактические затраты без учета строительных материалов в остатке плюс
– затраты на исправление некачественных работ, т. е.
41 % × 33 000 000 руб. + 500 000 руб. = 13 500 руб. + 500 000 руб. = 14 000 000 руб.
3) Выручка по договору за период определяется как общая стоимость договора, умноженная на степень завершенности:
40 000 000 руб. × 41 % = 16 400 000 руб.
Таким образом, в отчетном периоде будет признана прибыль по договору в сумме 2 400 000 руб. (16 400 000 – 14 000 000).
Стадия завершенности строительных работ может определяться на основании фактических отчетов о ходе выполнения работ, т. е. отчетов, представляющих фактический объем выполненных работ и фактические затраты, понесенные в связи с выполнением данного объема.
В этом случае за основу показателей выручки и себестоимости за период берутся фактические данные о выполнении работ, которые, в свою очередь, должны корректироваться на компенсируемые заказчиком дополнительные затраты (увеличивают показатели выручки и себестоимости) и на незапланированные, некомпенсируемые расходы, в том числе расходы по исправлению ошибок строительства.
Пример 3
Компания «Стройтрейд» выполняет строительные работы для компании «Бета» по договору, стоимость которого составляет 10 000 000 руб. Сметная стоимость затрат по договору – 8 000 000 руб. По договору предусмотрена компенсация расходов по индексации заработной платы работников. В течение отчетного периода дополнительные компенсируемые заказчиком затраты по оплате труда составили 500 000 руб.
По мнению экспертов, за отчетный период работы завершены на 30 %.
1) Выручка по договору строительного подряда определяется следующим образом:
10 000 000 руб. × 30 % + 500 000 руб. = 3 500 000 руб.
(расчетный показатель исходя из стадии завершенности плюс компенсируемые расходы).
2) Себестоимость строительных работ составляет:
8 000 000 руб. × 30 % + 500 000 руб. = 2 900 000 руб.
Таким образом, по договору строительного подряда компанией «Стройтрейд» в отчетном периоде будет признана прибыль в сумме 600 000 руб. (3 500 000 – 2 900 000).
РСБУ. В соответствии с ПБУ 2/2008 при определении стадии завершенности за основу может быть взята:
– доля затрат, понесенных на отчетную дату к суммарным затратам по договору, либо
– доля выполненных работ на отчетную дату от общего объема работ.
По мнению автора, последний вариант определения стадии готовности больше напоминает способ «на основании отчетов о выполненных работах», описанный в IAS 11, поскольку способ определения готовности объекта «по принятым работам» предполагает сдачу-приемку работ, т. е. оформление соответствующего двухстороннего акта.
Из этого следует, что такой вариант определения стадии завершенности строительных работ, как «на основе принятых работ», в РСБУ не предусмотрен.
Индивидуальный учет договоров подряда
Рентабельность договора согласно IAS 11 должна определяться отдельно по каждому договору строительного подряда. Это положение стандарта является залогом корректного формирования показателей отчета о прибылях и убытках, а также представления информации в бухгалтерском балансе.
Допускается объединение двух и более договоров подряда в один договор. В частности, когда договоры настолько тесно взаимосвязаны, что фактически представляют собой единый проект с общей нормой прибыли. Либо когда договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов. Возможна и другая ситуация, когда в рамках одного договора осуществляется строительство сразу нескольких объектов. В этом случае целесообразно представлять сооружение отдельных объектов в качестве самостоятельных договоров на строительство, если затраты и выручка по каждому объекту могут быть выделены и учтены отдельно.
Отражение информации в отчете о финансовом положении
Согласно IAS 11 в отчете о финансовом положении (балансе) компании должна отражаться валовая сумма, причитающаяся с заказчиков (подлежащая выплате заказчику) за работу по договору на строительство, представляющая собой сальдо, складывающееся из следующих показателей:
– понесенные затраты плюс
– признанные прибыли минус
– признанные убытки минус
– сумма выставленных промежуточных счетов (п. 42 МСФО (IAS) 11).
Валовая сумма по договорам подряда должна формироваться в оборотно-сальдовой ведомости автоматически, если в учете корректно выполнены бухгалтерские проводки.
В соответствии с IAS 11 рекомендуется выполнять следующие бухгалтерские записи.
– Учет затрат по договору строительного подряда ведется накопительно на счете договора:
Дт «Счет договора подряда»
Кт «Расчеты с поставщиками», «Расчеты с работниками», «Материалы» и т. д.
– При признании выручки за отчетный период выполняется запись по дебету счета договора:
Дт «Счет договора подряда»
Кт «Выручка отчета о прибылях и убытках»
– При признании себестоимости строительных работ за отчетный период выполняется кредитовая запись по счету договора:
Дт «Себестоимость отчета о прибылях и убытках»
Кт «Счет договора подряда»
– При выставлении промежуточных счетов формируется задолженность по договору строительного подряда:
Дт «Дебиторская задолженность»
Кт «Счет договора подряда»
– При получении оплаты от заказчика дебиторская задолженность «закрывается»:
Дт «Денежные средства»
Кт «Дебиторская задолженность»
После отражения указанных бухгалтерских записей сформировавшееся по счету договора подряда свернутое сальдо и будет являться валовой суммой по выполненным строительным работам, подлежащей представлению в бухгалтерском балансе:
Счет договора подряда
Признанная себестоимость работ
Сальдо: Валовая сумма по договору
Отдельно в составе дебиторской (кредиторской) задолженности баланса будет отражаться фактическое состояние расчетов с заказчиком по выставленным счетам.
Согласно IAS 11 валовые суммы по различным договорам подряда должны представляться в бухгалтерском балансе развернуто.
Далее рассмотрим, какие требования к корреспонденции счетов в этом случае выдвигает российское законодательство по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при оформлении корреспонденции будет использоваться название статей, а не номера счетов).
– Учет затрат по договору осуществляется по счету «Незавершенное производство» (сч. 20):
Дт «НЗП»
Кт «Материалы», «Расчеты с персоналом», «Расчеты со сторонними организациями» и т. д.
Как указано выше, в отечественном учете расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, должны учитываться как расходы будущих периодов с последующим списанием по мере признания выручки по договору (п. 16 ПБУ 2/2008).
– Признание расходов по договору в части выполненных работ осуществляется проводкой:
Дт «Отчет о прибылях и убытках» (себестоимость продаж)
Кт «НЗП»
– Учет выручки по договору, определяемой по мере готовности, осуществляется в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 в качестве отдельного актива «Выручка, не предъявленная к оплате», т. е.
Дт «Выручка, не предъявленная к оплате»
Кт «Отчет о прибылях и убытках» (выручка от продаж)
– При выставлении промежуточных счетов начисленная по мере готовности непредъявленная выручка переводится в дебиторскую задолженность:
Дт «Дебиторская задолженность»
Кт «Выручка, не предъявленная к оплате»
Таким образом, в российском балансе подрядные работы отражаются в виде:
– расходов будущих периодов;
– не предъявленной к оплате начисленной выручки (отдельный актив);
– отрицательной разницы между выручкой, предъявленной на основании выставленных счетов, и непредъявленной выручкой (отдельное обязательство),
– дебиторской задолженности (по выставленным счетам);
– кредиторской задолженности (полученные авансы).
Для сравнения сопоставим показатели в части договоров подряда бухгалтерской (финансовой) отчетности в двух учетных системах:
В бухгалтерском балансе (РСБУ)
В отчете о финансовом положении (МСФО)
Валовая сумма по договору подряда
Расходы будущих периодов
Выручка, не предъявленная к оплате
Ниже рассмотрим на примере, как формируются показатели по договору на строительство для финансовой отчетности по МСФО и для бухгалтерской отчетности, подготавливаемой по российским правилам учета.
Пример 4
Компания «АВС» (подрядчик) 01.01.04 заключила договор на строительство здания на сумму $1 100 000 сроком на 3 года.
В 2005 г. согласовано повышение стоимости вознаграждения до $1 200 000.
Первоначальная оценка затрат по договору – $750 000. По вине заказчика дополнительные затраты в 2004 г. составили $50 000.
Компания «АВС» рассчитывает степень завершенности на основе затрат.
Покажем расчет доходов и расходов для каждого из отчетных периодов.
Информация по договору в течение всего периода строительства представлена в таблице:
Источник: finotchet.ru