Специализированные подрядные строительно-монтажные организации представляют собой один из субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.
Подрядчики при выполнении договоров на строительство формируют информацию по объектам бухгалтерского учета следующими показателями:
1) затратами по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
2) незавершенным производством в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
3) доходами, полученными от заказчиков за сданные им объекты, по договору на строительство;
4) финансовыми результатами по работам, выполненным по договору на строительство;
5) авансами, полученными от застройщиков в счет выполняемых работ.
Перечислим варианты ведения бухгалтерского учета у подрядчика.
1) когда формирование затрат складывается по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику).
Налоги и бухучет заказчика и подрядчика при строительстве объекта. Часть 1
2) когда затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата до сдачи заказчику объекта строительства в целом могут учитываться в составе незавершенного производства по договорной стоимости.
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Затраты формируются по объектам учета, в период с начала действия договора на строительство до времени его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и сдачи его застройщику. Затраты, произведенные на производство работ, учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата – как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Для формирования информации о затратах организации на выполнение строительно-монтажных работ предусмотрено применение счетов 20 – 29 бухгалтерского учета.
Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету этого счета отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
счет 10 «Материалы» – на стоимость материалов, конструкций и изделий, использованных при производстве работ;
счет 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;
счет 25 «Общепроизводственные расходы» – на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы по оплате труда рабочих, занятых на СМР;
счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.
Пообъектный учет в строительстве. Практические инструменты для бухгалтеров
Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» или на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в зависимости от выбранной учетной политики.
Потери от брака во время производства работ, а также затраты по устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации объекта, списываются со счета 28 «Брак в производстве».
При ведении счета 20 «Основное производство» к нему открываются соответствующие субсчета, и стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство».
Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат подсобно-вспомогательных производств, состоящих на балансе организации, обеспечивающих:
1) обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, газом, воздухом и др.);
2) транспортное обслуживание;
3) ремонт строительных машин и механизмов и других основных средств;
4) изготовление строительных деталей, конструкций, отдельных видов строительных материалов (бетона, раствора и др.);
5) добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации. По кредиту данного счета отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных основному производству услуг.
Стоимость изготовленных строительных материалов, конструкций и деталей, добытых нерудных материалов приходуется на счет 10 «Материалы» по фактической себестоимости изготовления. Выработанная для строительства объектов энергия списывается на счет 20 «Основное производство». Выполненные для сторонних организаций работы и оказанные услуги списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает остаток незавершенного производства.
Учет хозяйственных операций по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, а также учет расходов, связанных со сносом и демонтажем прекращенных строительством объектов, нужно вести на счете 23 «Вспомогательные производства».
В аналитическом учете по счету 23 «Вспомогательные производства» открывается соответствующий субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений». Нетитульными называют временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых, учитываются в составе накладных расходов.
Стоимость законченных строительством временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств оформляется актом о сдаче временного (нетитульного) сооружения по форме КС-8 и отражается в учете по счету 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
При передаче в эксплуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26 «Общехозяйственные расходы».
В бухгалтерском учете расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств отражаются следующим образом:
Дебет 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений»,
Кредит 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму произведенных расходов по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств;
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»,
Кредит 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений» – приняты к учету завершенные временные (нетитульные) сооружения;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» – переданы временные (нетитульные) сооружения в эксплуатацию. На основании актов о передаче в эксплуатацию, подписанных уполномоченными лицами (прорабом стройки, начальником участка) и заверенными бухгалтерией.
При ликвидации указанных объектов составляются акты о разборке временного (нетитульного) сооружения по форме КС-9.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются расходы по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов, а также по оплате указанных расходов сторонним специализированным организациям. Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», полностью списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются расходы по содержанию аппарата управления организации, расходы на обслуживание работников строительства, на организацию работ на строительных площадках и прочее.
Указанные расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или в качестве условно-постоянных могут списываться сразу в дебет счета 90 «Продажи».
Состав и методика данных счетов устанавливаются организацией самостоятельно на основании соответствующих рекомендаций Минфина России и должны быть отражены в учетной политике организации, применяемой в целях бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).
Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, если существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».
В затраты подрядчика могут включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику. Резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.
В договоре строительного подряда стороны могут установить цену строительных материалов, которые будет приобретать подрядчик, стоимость пользования оборудованием, цену работ субподрядчиков. При этом стороны могут предусмотреть, что оплата работ, выполненных подрядчиком, будет определяться как определенный процент от сумм, затраченных им на приобретение материалов, аренду оборудования, оплату субподрядных работ.
Если в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено иное.
Передача материалов подрядчику
Система бухгалтерского учета операций по передаче материалов подрядчику и получения от него готовой строительной продукции у заказчика основывается на следующем принципе:
1) стоимость переданных в переработку сырья и материалов до момента принятия к учету готового объекта строительства должна быть отражена на синтетическом счете учета материалов;
2) их аналитический учет, ведется на открываемом отдельном субсчете 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».
В практике встречается ошибка, когда подрядчик отражает поступившее сырье по договору переработки давальческого сырья на счете 10 «Материалы». Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих к уплате в бюджет за соответствующий отчетный период. Строительная организация, принимающая материалы в переработку, должна вести их учет следующим образом:
Дебет 003 «Материалы, принятые в переработку» – отражается стоимость материалов, принятых в переработку;
Дебет 20 «Основное производство»,
Кредит 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и прочие – отражаются затраты по переработке сырья и материалов;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит 20 «Основное производство» – списываются затраты по передаче готовой продукции заказчику;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражается выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях);
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»– отражена задолженность по НДС от выручки;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»,
Кредит 99 «Прибыли и убытки» – определен финансовый результат;
Дебет 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен налог на прибыль;
Кредит 003 «Материалы, принятые в переработку» – списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку;
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы»,
Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» – отражена стоимость возвратных отходов, полученных организацией-подрядчиком без оплаты;
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – уменьшена стоимость оказанных давальцу услуг на принятую сторонами оценку стоимости возвратных отходов;
Дебет 51 «Расчетные счета»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено погашение дебиторской задолженности за услуги, связанные с переработкой материала.
Учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету 003 «Материалы, принятые в переработку» забалансового счета отражают получение материалов, а по кредиту – их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета, эту ведомость нужно разработать организацией самостоятельно с учетом особенностей и потребностей конкретной строительной организации. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.
Передавая материалы подрядчику, заказчик должен оформить «Накладную на отпуск материалов на сторону» (типовая форма № М-15). Накладная М-15 применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.
Обеспечение строительства оборудованием
Обязанность по обеспечению строительства оборудованием, предназначенным для установки на строящемся объекте, может быть возложена на подрядчика (ст. 745 ГК РФ), или на заказчика.
В соответствии с Инструкцией № 123 технологическая структура капитальных вложений слагается из стоимости следующих видов работ и затрат:
1) строительных работ;
2) работ по монтажу оборудования;
3) оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;
4) инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
5) машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;
6) прочих капитальных работ и затрат.
И так как затраты по приобретению и монтажу оборудования являются элементами технологической структуры капитальных вложений, то должен быть организован раздельный учет оборудования, требующего монтажа, монтажных работ и оборудования, не требующего монтажа.
Оборудование подразделяется на оборудование: входящее и не входящее в сметы на строительство.
К оборудованию, входящему в сметы на строительство, относятся оборудование, машины и механизмы, предусмотренные в проектах и сметах на реконструкцию, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий, поддержание производственных мощностей и на строительство новых предприятий и объектов.
К оборудованию, не входящему в сметы на строительство, относятся оборудование, машины и механизмы, которые в соответствии с установленным порядком разработки проектно-сметной документации для данной отрасли не подлежат включению в сметы на строительство предприятий и объектов, а также в сметы на расширение, реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий и поддержание производственных мощностей.
Стоимость оборудования, не входящего в сметы на строительство, переносится на стоимость строительно-монтажных работ посредством начисления амортизации. И в конечном итоге, стоимость такого оборудования также включается в стоимость выполненных строительно-монтажных работ – однако, не непосредственно, а через распределение расходов порядком установленным нормативными документами или проектно-сметной документацией.
В состав оборудования, которое не входит в сметы не строительство, относятся транспортные средства, используемые подрядной строительной организацией при осуществлении уставной деятельности. Затраты по эксплуатации этого оборудования включаются в сметную стоимость строительно-монтажных работ.
Оборудование также подразделяется на оборудование: требующее монтажа, и оборудование, не требующее монтажа.
Коборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры.
Оборудование, требующее монтажа (учитываемое на счете 07 «Оборудование к установке»), как технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
Коборудованию, не требующему монтажа, относится оборудование, которое не требует для ввода его в действие предварительной сборки или установки на опоры, фундаменты (локомотивы, вагоны, тракторы, сельскохозяйственные машины, строительные и дорожные машины, автомобили, морские и речные суда, двигатели, приборы и прочее). В бухгалтерском учете расходы по формированию стоимости такого оборудования формируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».
При выявлении недостатков, если устранить недостаток невозможно (например, при отсутствии или некомплектности технической документации) на счет виновной организации может быть отнесена сумма упущенной выгоды, связанной с задержкой сроков строительства, возмещение подобных убытков подрядной строительной организации и другое, делаются проводки:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,
Кредит 98 «Доходы будущих периодов» (91 «Прочие доходы и расходы») – в данном случае суммы, причитающиеся к получению от поставщика, должны быть отнесены в состав прочих доходов.
Если в допущенных нарушениях виновен поставщик, то суммы материального ущерба, связанного с устранением недостатка, должны быть отнесены на счет виновной организации:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при оформлении этой проводки предполагается, что недостаток устранен силами других сторонних организаций.
Если договором строительного подряда возмещение таких убытков не предусмотрено, а недостатки выявлены в сроки, позволяющие устранить их без ущерба для процесса строительного производства, данная проводка не оформляется, а недостатки устраняются поставщиком без проведения каких-либо расчетов:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,
Кредит 23 «Вспомогательные производства» – эта проводка оформляет отнесение на счет виновных организаций сумм затрат вспомогательных производств (например, ремонтных цехов) организации-заказчика по устранению недостатков.
Иногда устранение недостатков может производить подрядчик, и в этом случае в бухгалтерском учете возмещение затрат оформляется так же, как если бы недостатки устраняла сторонняя организация (то есть с использованием счета 76).
Передача оборудования в монтаж производится по заявкам монтажной организации в установленные сроки и в соответствии с принятой последовательностью производства строительно-монтажных работ. Для передачи-приемки заказчик и подрядчик приказами выделяют квалифицированных инженерно-технических работников. Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15).
При передаче оборудования в монтаж в карточке складского учета (в организации заказчика), которая заводится по каждому отдельному цеху, зданию, сооружению, делается отметка по каждой позиции:
– наименование составных частей;
– приборов и др., данные о передаче монтажной организации (акт передачи, номер и дата, количество и стоимость).
В карточку складского учета монтажной (подрядной строительной) организации вписывается номер требования о передаче в монтаж, дата, количество, стоимость.
На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16). На дефекты оборудования, выявленные в процессе ревизии, монтажа и испытания, принятого в монтаж, составляется акт, в котором указываются:
1) наименование оборудования;
3) заводской номер или маркировка;
4) наименование проектной организации и номер чертежа;
5) дата изготовления и дата поступления на склад заказчика;
6) наименование и краткое описание выявленных дефектов.
После передачи оборудования в монтаж и до момента подписания акта рабочей комиссией о приемке его для комплексного опробования, оборудование учитывается на ответственном хранении у монтажной организации. Заказчик не вправе взыскивать с монтажной организации стоимость оборудования, переданного для монтажа. Но при этом подрядная организация несет материальную ответственность за сохранность, утрату или повреждение этого оборудования.
При осуществлении функций по снабжению стройки материально-производственными запасами, подрядчик заинтересован в максимальном увеличении стоимости выполненных строительно-монтажных работ (потому, что уровень плановой рентабельности, закладываемый в договорную цену, не дифференцируется в зависимости от вида выполняемых работ). Именно поэтому, наиболее рациональным представляется сохранение за заказчиком функции по обеспечению стройки необходимым оборудованием и частью материалов, имеющих специфическое назначение (например, кабельная продукция). В этом случае, бухгалтерский учет приобретения оборудования, монтажа и ввода его в эксплуатацию осуществляет застройщик.
Если оборудование для последующей установки приобретает подрядчик, его фактическая себестоимость собирается на соответствующем субсчете, открытом к счету 10 «Оборудование к установке», а не на счете 07 «Оборудование к установке». В случае, когда первоначальная себестоимость приобретенного оборудования формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в учете подрядчика она списывается на счет 10 «Оборудование к установке».
Акт передачи оборудования в монтаж может составляться и в этом случае, но в системном учете такая передача не оформляется. Документальное оформление необходимо для отражения смены материально-ответственного лица (стоимость оборудования должна быть переведена с подотчета начальника склада или кладовщика под отчет начальника строительного участка). И так как оборудование относится к материально-производственным запасам, используемым при производстве строительно-монтажных работ, то его стоимость должна быть списана на себестоимость этих работ.
Пример
Стоимость приобретенного оборудования составила 10 000 руб. стоимость работ по монтажу составила 2 000 руб. В примере стоимость оборудования и стоимость работ указаны без НДС.
В бухгалтерском учете его передача в монтаж будет оформлена проводкой:
Д-т сч. 20, К-т сч. 10, субсчет «Оборудование к установке» – 10 000 руб.
В отличие от заказчика подрядчик имеет право на предъявление ранее уплаченного НДС к зачету в общем порядке. То есть после получения расчетных документов от поставщиков оборудования (а также сопутствующих работ или услуг) могут быть оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 19, К-т сч. 60 – 1 800 руб.;
Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 – 1 800 руб.
Также на себестоимость должны быть отнесены расходы, связанные с выполнением монтажных работ:
Д-т сч. 20, К-т счетов учета производственных затрат (70, 69, 10 и т.д.) – 2 000 руб.
После окончания монтажных работ стоимость оборудования и монтажных работ включается в справку формы № 3-кс и в полном объеме предъявляется к оплате:
Д-т сч. 46 К-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка» – 14 160 руб.;
Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 – 12 000 руб.;
Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – 2160 руб. – на сумму НДС;
Д-т сч. 62 К-т сч. 46– 14 160 руб. – на сумму, предъявленную к оплате.
Не включаются в объем работ по монтажу оборудования:
– затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;
– работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов.
Эти виды затрат подрядной строительной организации возмещаются за счет накладных расходов.
Затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.), внутри организации относятся на издержки производства (обращения). По передвижным строительным машинам и механизмам (экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бетономешалки и т.п.), числящимся в составе основных средств, затраты по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят.
Субподрядные работы
Часто организации, осуществляющие строительные, строительно-монтажные, ремонтно-строительные работы по договорам с заказчиками, для выполнения отдельных видов работ привлекают другие организации. В этом случае такая организация становится генеральным подрядчиком, а привлеченные организации – субподрядчиками.
К затратам генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков можно отнести:
1) административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиками, разрешением вопросов материально-технического снабжения;
2) затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчиков нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;
3) плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика т.д.
В субподрядных договорах оговариваются размеры затрат и порядок их возмещения. Обычно возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере (в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ).
В связи с этим договор, заключаемый генеральным подрядчиком с субподрядными организациями, может содержать особые условия, например, предусматривать оказание генподрядчиком своему субподрядчику за отдельную плату услуг по техническому надзору за выполняемыми работами.
Включив в договор такое условие, генподрядчик должен учитывать, что в этом случае он извлекает доход от оказания услуг сторонним организациям. Доходы от оказания услуг субподрядным организациям следует рассматривать в качестве доходов от обычных видов деятельности, поскольку они непосредственно связаны с выполнением ремонтно-строительных работ.
Доходы от оказания услуг принимаются к бухгалтерскому учету в сумме договорной стоимости этих услуг (п. 5 и 6 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности, а также финансовый результат отражаются на счете 90 «Продажи».
Подписав с субподрядчиком акт о фактическом оказании ему услуг, генподрядчик отражает выручку по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно сумма фактических затрат на оказание этих услуг списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».
Для учета затрат, связанных с выполнением ремонтно-строительных работ, и затрат на оказание услуг генподрядчику нужно открыть отдельные субсчета к счету 20, такие как:
1 – «Затраты по работам, выполненным собственными силами»,
2 – «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями», так же к субсчету 2 можно открыть субсчета второго порядка для учета работ, выполненных каждым субподрядчиком.
Пример
Генподрядчик по договору с заказчиком выполняет ремонтно-строительные работы на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% – 21 600 руб.). Для выполнения части работ он заключил субподрядный договор на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.).
Субподрядным договором предусмотрено условие, согласно которому генподрядчик оказывает субподрядчику услуги по обеспечению сохранности материалов на стройплощадке и техническому надзору, за которые субподрядчик оплачивает 6 % от стоимости заключенного договора.
Заказчик перечисляет аванс на счет генподрядчика, который затем перечисляется субподрядчику за минусом стоимости оказанных услуг. Организация, выступившая в роли генерального подрядчика, несет перед заказчиком ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств субподрядчиком в соответствии с положениями ст. 313 и 403 ГК РФ.
Получен аванс от заказчика:
Дебет 51 «Расчетные счета»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – 141 600 руб. – получен аванс от заказчика на выполнение работ;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с полученного аванса (141 600 руб. х 18 / 118).
Поскольку стоимость работ, выполняемых субподрядчиком по субподрядному договору, составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.), стоимость услуг по техническому надзору, оказываемых генподрядчиком субподрядчику, составит 3540 руб. (в том числе НДС 18% – 540 руб.).
По расчету, затраты генподрядчика на оказание этих услуг составляют 2500 руб. (6 %)
Перечисление генподрядчиком субподрядчику средств за минусом стоимости своих услуг:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»,
Кредит 51 «Расчетные счета» – 55 460 руб. – перечислен аванс субподрядчику (59 000 руб. – 3540 руб.);
Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами»,
Кредит 10 «Материалы» (02 «Амортизация основных средств», «70 „Расчеты с персоналом по оплате труда“, 69 „Расчеты по социальному страхованию и обеспечению“, 71 „Расчеты с подотчетными лицами“ и т.д.) – 2500 руб. – отражены затраты, связанные с оказанием услуг.
Генподрядчиком приняты выполненные субподрядчиком работы в соответствии с договором на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.):
Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 50 000 руб. – приняты работы, выполненные субподрядчиком;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 9000 руб. – отражен НДС с выполненных работ;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» – 55 460 руб. – произведен зачет в расчетах в части ранее выданного аванса.
Между генподрядчиком и субподрядчиком подписан акт о фактическом оказании услуг и признан доход от реализации услуг:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 3540 руб. – признан доход от оказания услуг;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 540 руб. – начислен НДС на стоимость реализованных услуг;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами» – 2500 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3540 руб. – произведен зачет в расчетах на сумму оказанных услуг;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 9000 руб. – принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.
Заказчик принял от генподрядчика по акту выполненные ремонтно-строительные работы. Помимо работ, выполненных субподрядной организацией на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.), затраты на выполнение работ силами генподрядчика составили 48 000 руб. Эти затраты учтены на счете 20 «Затраты по работам, выполненным собственными силами»:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 141 600 руб. – признан доход от реализации ремонтно-строительных работ;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС на стоимость реализованных ремонтно-строительных работ;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами» – 48 000 руб. – списана себестоимость работ, выполненных собственными силами;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями»– 50 000 руб. – списана стоимость работ, выполненных субподрядчиком;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 141 600 руб. – произведен зачет ранее полученного аванса на выполнение ремонтно-строительных работ;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – 21 600 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса.
Выполненные за месяц ремонтно-строительные работы субподрядчик сдает генподрядчику по Акту выполненных работ (форма № КС-2) и оформляет Справку о стоимости работ (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
Именно на основании оформленных акта и справки в бухгалтерском учете генподрядной организации стоимость выполненных работ включается в состав производственных затрат.
В отличие от форм № КС-2 и КС-3 по приемке ремонтно-строительных работ форма акта по оказанию услуг не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г . № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» к обязательным реквизитам первичных учетных документов.
В свою очередь генподрядчик, передавая выполненные работы заказчику, также оформляет Акт выполненных работ по форме № КС-2 и Справку о стоимости работ по форме № КС-3.
Многие строительные организации не придают должного значения оформлению таких первичных документов, как формы № КС-2 и № КС-3, а между тем эти формы являются необходимыми документами, в соответствии с которыми производится сдача-приемка выполненных работ.
Без этих первичных документов подрядчик не может отразить в бухучете выручку от реализации строительно-монтажных работ (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п. 4 ст. 167 НК РФ). Для субподрядчика полученный от подрядчика простой беспроцентный вексель заказчика является векселем третьего лица.
Однако ценные бумаги (в том числе и векселя) являются такими активами, по которым наиболее трудно прогнозировать, принесут ли они организации выгоды (доход) в будущем. Поэтому, вексель, который субподрядчик получил от подрядчика, следует считать финансовым вложением и учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Долговые ценные бумаги»).
Выручка от реализации
Выручкой от реализации для строительной организации является стоимость выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленного порядка.
Оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится при наличии:
– журнала учета выполненных работ (форма КС-6а);
– акта о приемке выполненных работ (форма КС-2);
– справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).
Для сдачи работ заказчику генподрядчик составляет общую справку, в которой отражаются объемы работ, выполненные собственными силами, и объемы работ, выполненные привлеченными организациями.
Существуют два метода определения финансового результата подрядчика в зависимости от принятых форм определения дохода:
1) по стоимости объекта строительства;
2) по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.
Подрядчик выбирает метод учета финансового результата исходя из условий договоров. При определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба метода.
Если подрядчик заключает с застройщиком договор на строительство объекта «под ключ». При этом согласно договору сдача работ застройщику производится после завершения всего комплекса работ на объекте.
В соответствии с договором «под ключ» право собственности на строительный объект, возводимый подрядчиком, переходит к застройщику только после полного завершения строительства. Подрядчик, учитывая положения договора капитального строительства «под ключ», отражает в составе собственного незавершенного производства стоимость выполненных по договору работ на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта застройщику.
Полученные от застройщика суммы подрядчик учитывает как авансы и начисляет с них НДС, однако данная схема имеет недостатки: по ней происходит отвлечение больших денежных средств на уплату в бюджет НДС.
Если в договоре строительного подряда есть указание на то, что выполненные работы должны передаваться застройщику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов работ используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.
Выручка от реализации строительно-монтажных работ при этом варианте формируется по мере сдачи работ застройщику. Согласно данному варианту ежемесячно (ежеквартально) подрядчик сдает застройщику объемы выполненных работ, подписывается с ним акт приемки-сдачи работ по форме КС-2, которая служит основанием для подписания КС-3.
На основании формы КС-2 в бухгалтерском учете подрядчика отражается реализация сданных работ и выводится финансовый результат.
Так же предусмотрена возможность установления организациями денежных обязательств в иностранной валюте (ст. 317 ГК РФ). В договорах строительного подряда часто предусматривается определение договорной цены строительного объекта в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этих случаях подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иная дата его определения не установлена законом или договором.
В ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» установлен порядок отражения курсовой разницы. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
– операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
– операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ3/2006.
Согласно п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, когда курсовая разница связана с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал).
5.2. Налоговый учет подрядчика
Налог на добавленную стоимость
С вступлением в силу Федеральный закон «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» вести исчисление НДС по приобретенным строительным материалам стало гораздо проще.
Время принятия к вычету сумм НДС по приобретенным строительным материалам, до 1 января 2006 года, для ремонтных и строительно-монтажных работ для собственного потребления различалось. «Входной» НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для СМР, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В связи с этим налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм НДС по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для СМР. Также, если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в СМР, то ему приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС.
Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция п. 5 ст. 172 НК РФ. И порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, регламентируется п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после их оприходования.
Другими словами при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Как и при строительстве для собственных нужд (хозяйственным способом), так и при подрядном способе, порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу установлен одной и той же нормой п. 1 ст. 172 НК РФ. То есть по мере принятия данного имущества на учет, при наличии счета-фактуры и использования в облагаемых НДС операциях. Однако принятие к вычету «входного» налога по подрядным работам сопряжено с некоторыми проблемами.
Основная задача, которая должна была быть решена внесением изменений в 21 главу НК РФ, это дать возможность налогоплательщикам предъявлять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. Эта проблема при строительстве хозяйственным способом решена. А вот при проведении строительства с помощью подрядных организаций она решена лишь частично.
В ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» сказано, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.
К инвесторам можно отнести и участников долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.
Источник econ.wikireading.ruУчет строительства основного средств подрядным способом на примерах — таблица с проводками
Подрядный способ строительства предполагает, что организация привлекает сторонние подрядные организации, который выполняют весь объем строительно-монтажных работ. При этом с подрядчиком заключается договор подряда.
По завершению работ составляется акт сдачи-приемки, в котором показывается суммарная стоимость строительства или изготовления.
Порядок создания ОС
Процесс постройки или создания может проводиться двумя способами – хозяйственным или подрядным. Первый предполагает задействие своих сил и ресурсов, второй предусматривает обращение к сторонним специализированным лицам. Бухучет при хозяйственном способе строительства ОС.
Учет затрат на строительство или изготовление в обоих способах ведется по-разному. Расходы будут разные, однако принцип формирования первоначальной стоимость конечного объекта ОС будет един для обоих способов. Данный показатель будет собран из суммы всех понесенных расходов.
Бухгалтерский учет объекта
Первоначальную стоимость ОС будут формировать другие расходы, отличные от тех, что присутствуют при хозспособе:
- оплата услуг подрядчика за минусом НДС;
- оплата госпошлины за регистрацию прав на построенную недвижимость.
НДС возможно принять к вычету, если подрядчик предоставит правильный оформленный счет-фактуру.
Важно! В целях бухгалтерского учета объектов затраты все так же будут собираться по дебету счета 08 (08.3, если речь идет о строительстве) в корреспонденции со счетами учета данных расходов — счет 60 для подрядчика.
Оформление документов
Для отражения в бухгалтерском учете проводок по учету затрат на строительство или изготовление объекта ОС силами подрядчиков применяются следующий документ — акт сдачи-приемки выполненных работ. Данный акт служит основанием для учета расходов по оплате подрядных работ.
Акт сдачи-приемки прикладывают к договору подряда, заключенному на начальном этапе заключения договорным отношений.
Таблица с проводками
Бухгалтерские проводки при строительстве (создании) ОС подрядным способом сведены в таблицу ниже:
Источник praktibuh.ruКак отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда
Сторонами договора строительного подряда являются подрядчик и заказчик (ст. 740 ГК РФ).
При этом заказчиком по договору может быть:
- застройщик;
- технический заказчик, уполномоченный застройщиком выполнять организационные функции по строительству объекта;
- генподрядчик (при заключении договора субподряда).
Документальное оформление приемки-передачи работ
Приемка-передача работ по договору строительного подряда оформляется актом, подписанным заказчиком и подрядчиком. Такой порядок применяется независимо от длительности выполнения работ по договору. Это следует из положений пункта 4 статьи 753 Гражданского кодекса РФ.
Для оформления приемки-передачи работ организация может воспользоваться унифицированными формами документов, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. К ним относятся:
- акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) (составляется на основании данных журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а);
- справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);
- акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).
При этом такие документы должны содержать обязательные реквизиты , предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, их должен утвердить руководитель организации (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
В акте о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2 ) приведите перечень работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, с указанием их стоимости. Акт о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2 ) может быть составлен в двух случаях:
- при приемке заказчиком этапа работ, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора подряда;
- для определения стоимости выполненных подрядчиком работ за определенный промежуток времени с целью осуществления промежуточных расчетов, если такие выплаты предусмотрены условиями договора.
В первом случае подписание акта о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2 ) говорит о приемке выполненного этапа работ в соответствии с договором. Риск случайной гибели или повреждения результата работ переходит к заказчику (п. 3 ст. 753 ГК РФ).
Во втором случае соглашением сторон следует предусмотреть, что составление акта о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2 ) не свидетельствует о приемке заказчиком результатов выполненных работ с переходом на него рисков случайной гибели или повреждения результатов работ. А также, что акты составляют только для проведения расчетов между сторонами. В этом случае такие документы носят промежуточный характер (п. 18 информационного письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Акты служат основанием для определения суммы очередного авансового платежа и заполнения справки о стоимости выполненных работ (например, по форме № КС-3 ), которая выставляется заказчику для оплаты.
При заполнении этих форм соблюдайте рекомендации, которые содержатся в постановлении Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.
Стоимость, указанная в акте о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2 ), может отличаться от стоимости, указанной в справке о стоимости выполненных работ (например, по форме № КС-3 ). В частности, в справке, помимо стоимости выполненных работ, отраженной в акте, могут быть внесены данные о стоимости оборудования, подлежащем оплате заказчиком, данные о котором в акт не заносят.
Приемку заказчиком завершенного строительством объекта оформите актом приемки законченного строительством объекта (например, по форме № КС-11 ).
Бухучет
Выручка подрядчика от реализации работ по договорам строительного подряда относится к доходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).
Порядок бухучета выручки по договору строительного подряда зависит от длительности выполнения работ.
По этому признаку договоры строительного подряда делятся на:
- краткосрочные (если работы выполняются в течение одного отчетного года);
- долгосрочные (если период выполнения работ занимает более 12 месяцев или если начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы).
Такой вывод следует из пункта 1 ПБУ 2/2008.
При этом независимо от длительности выполнения работ:
- выручка от реализации строительных работ включается у подрядчика в состав доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 2/2008);
- авансы, полученные от заказчика, в состав доходов не включаются и отражаются в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 2/2008).
В бухучете выручку от реализации признавайте в соответствии с требованиями пункта 12 ПБУ 9/99.
Основным критерием признания выручки в бухгалтерском учете является приемка заказчиком результатов выполненных работ. Сдачу и приемку работ оформите документами, подписанными обеими сторонами (ст. 720, 753 ГК РФ). Дата составления таких документов является датой отражения доходов в бухучете подрядчика (подп. п. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Краткосрочные строительные работы
В бухучете выручку от реализации подрядных работ, которые носят краткосрочный характер, отразите проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (на основании акта приемки-передачи).
Себестоимость работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство»:
Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ.
Если подрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки в учете отразите начисление этого налога (подп. п. 1 п. 1 ст. 146, подп. п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости подрядных работ.
Заказчик может оплачивать работы подрядчика предварительно – авансом.
Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете, открытом к счету 62:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– поступил аванс от заказчика.
После того как предварительно оплаченные работы будут выполнены (стороны подпишут акт приема-передачи), в учете сделайте записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (на основании акта приемки-передачи);
Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
– зачтен аванс (часть аванса), полученного от заказчика.
Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов.
Если подрядчик является плательщиком НДС, то при получении предоплаты он обязан начислить НДС с этой суммы и в течение пяти календарных дней выставить заказчику счет-фактуру (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ):
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с аванса, полученного в счет выполнения предстоящих работ.
При выполнении работ в счет полученного аванса, а также при расторжении договора и возврате аванса заказчику подрядчик принимает к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (п. 8 и 5 ст. 171 НК РФ):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.
Ситуация: как подрядчику отразить в бухучете и при налогообложении выручку от реализации работ по договору строительного подряда, если заказчик отказывается подписывать акт приемки-передачи? Работы носят краткосрочный характер. Подрядчик применяет общую систему налогообложения, при расчете налога на прибыль использует метод начисления.
Основанием для отражения в бухучете подрядчика выручки от реализации работ по договору строительного подряда является документ (акт), свидетельствующий о приемке-передаче работ , подписанный подрядчиком и заказчиком (подп. п. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 4 ст. 753 ГК РФ).
По окончании работ подрядчик должен сообщить заказчику о готовности к сдаче результата работ (этапа работ). Типовой образец такого сообщения законодательно не утвержден, поэтому подрядчик вправе составить его в произвольной форме . Получив такое сообщение, заказчик обязан немедленно приступить к приемке выполненных работ (п. 1 ст. 753 ГК РФ).
Если заказчик отказывается от подписания акта, подрядчик должен сделать об этом соответствующую отметку в акте и подписать его в одностороннем порядке (п. 4 ст. 753 ГК РФ). По гражданскому законодательству такой акт считается действительным, а значит, он может служить основанием для отражения выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете (п. 12, 13 ПБУ 9/99, п. 3 ст. 271, п. 1 ст.
39 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы по НДС (при отсутствии предоплаты) является день передачи результатов выполненных работ (подп. п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Факт такой передачи подтверждается актом приемки-передачи (в т. ч. подписанным в одностороннем порядке с отметкой об отказе от подписания другой стороной) (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Поэтому в момент подписания акта на стоимость выполненных работ нужно начислить НДС . Это правило действует, если задолженность погашается в добровольном порядке.
В случае когда задолженность взыскивается в судебном порядке, поступите так. Днем выполнения работ будет дата вступления в законную силу решения суда, по которому суд признал, что подрядчик все условия договора выполнил. Поэтому НДС начислите на эту дату, а не на дату подписания акта в одностороннем порядке (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-РЗ/28436, от 2 февраля 2015 г. № 03-07-10/3962, от 31 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/68990.
Долгосрочные строительные работы
Если строительные работы носят долгосрочный характер или переходящий период действия (срок начала и окончания договора приходится на разные отчетные годы), при отражении операций по договору строительного подряда в бухучете руководствуйтесь правилами ПБУ 2/2008 (п. 1 ПБУ 2/2008). Согласно этому документу учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (объекту учета). Подробнее об особенностях определения объектов учета при выполнении подрядных работ см. Как отразить в учете расходы подрядчика по договору строительного подряда .
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка от реализации подрядных работ признается способом «по мере готовности», с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 23 ПБУ 2/2008.
Способ «по мере готовности» применяется, если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом выручка подрядчика определяется нарастающим итогом независимо от предъявления заказчику к оплате стоимости работ, выполненных в каждом отчетном периоде. Такие правила установлены в пункте 17 ПБУ 2/2008. В зависимости от согласованного сторонами порядка определения цены договора выручка признается при соблюдении определенных условий (п. 18, 19 ПБУ 2/2008).
Способ по «мере готовности» предусматривает, что выручка и расходы определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. В свою очередь степень завершенности работ может определяться одним из двух вариантов, указанных в пункте 20 ПБУ 2/2008. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Вариант 1. Степень завершенности определяется по доле объема работ, выполненных на отчетную дату, в общем объеме работ по договору. Например, по доле выполненного объема работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.). Информацию о выполненном объеме работ на отчетную дату бухгалтер может запросить в строительном подразделении, которое обязано вести журнал учета выполненных работ по форме № КС-6а . В этом случае для определения степени завершенности работ воспользуйтесь формулой:
Кроме того, определить степень завершенности по доле объема выполненных работ можно с помощью экспертной оценки. Такой экспертной оценкой могут являться данные формы № КС-3 , подписываемой сторонами за отчетный период.
Пример определения выручки по долгосрочному договору строительного подряда. Выручка признается способом «по мере готовности». Подрядчик определяет степень завершенности работ по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (используется метод экспертной оценки)
ООО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет работы по строительству объекта для застройщика – ООО «Производственная фирма «Мастер»». Договор заключен на срок с 20 января 2015 года по 20 марта 2016 года.
Стоимость работ по договору – 1 400 000 руб. (без НДС). Фактически осуществленные расходы – 900 000 руб. В соответствии с учетной политикой «Альфы» для целей бухучета степень завершенности работ определяется по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору.
По данным инженерной службы «Альфы» по состоянию на 31 декабря 2015 года объем выполненных работ на объекте составил 80 процентов от общего объема работ по договору.
Исходя из этого, в 2015 году по договору с «Мастером» в бухучете «Альфы» отражаются следующие показатели:
- выручка от реализации подрядных работ в объеме 1 120 000 руб. (1 400 000 руб. × 80%);
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 900 000 руб.
Работы полностью завершены и сданы застройщику в срок – в марте 2016 года. Выручка, которая отражается в бухучете «Альфы» в I квартале 2016 года, составляет:
1 400 000 руб. – 1 120 000 руб. = 280 000 руб.
Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:
Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).
В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей . Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008.
При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 25, 26 ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя (Инструкция к плану счетов).
Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (абз. 9 Инструкции к плану счетов). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62.
В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:
Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;
Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.
По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:
Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.
Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.
По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:
Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 90, 62, 76, 20, 68) и пунктов 25, 26 ПБУ 2/2008.
Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. 17, 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению.
Пример определения выручки по договору строительного подряда исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению
ООО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет работы по строительству объекта для застройщика – ООО «Производственная фирма «Мастер»». Договор заключен в декабре 2015 года. Срок завершения работ – июль 2016 года.
Общая стоимость работ по договору – 78 000 000 руб. без учета НДС. Предполагаемые расходы по договору (согласно смете) – 50 000 000 руб.
В 2015 году «Альфа» (подрядчик) понесла расходы по работам, не предусмотренным сметой. Фактическая сумма расходов по таким работам составила на 31 декабря 2015 года 3 000 000 руб. При этом у подрядчика имелась уверенность в том, что заказчик возместит эти расходы. Другие работы в этот период не производились.
Выручку по договору за 2016 год признаем в сумме фактически понесенных расходов. В бухучете отражаем:
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, – 3 000 000 руб.;
- доходы от реализации в таком же размере – 3 000 000 руб.
В январе 2016 года расходы подрядчика в сумме 3 000 000 руб. по непредвиденным работам были согласованы с заказчиком. Более непредвиденные работы не производились. Начиная с января 2016 года «Альфа» перешла на признание доходов и расходов в общеустановленном порядке – способом «по мере готовности».
Раскрытие информации в отчетности
При составлении бухгалтерской отчетности организация обязана раскрыть следующую информацию, связанную с исполнением договоров строительного подряда:
- сумму признанной в отчетном периоде выручки по договору;
- способы определения выручки по договору.
Если на отчетную дату какие-либо договоры не были исполнены, по каждому из них необходимо раскрыть:
- общую сумму понесенных на отчетную дату расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков);
- сумму полученных на отчетную дату авансов;
- сумму выручки за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий (например, если сдаче-приемке работ предшествуют испытания объекта) или до устранения выявленных недостатков работы.
В бухгалтерском балансе разницу между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной начисленной выручки, предъявленной к оплате по промежуточным счетам, нужно показывать развернуто (по каждому договору):
- если разница положительная – в качестве актива как не предъявленную к оплате начисленную выручку (строка «Прочие оборотные активы»);
- если разница отрицательная – в качестве обязательства как кредиторскую задолженность перед заказчиком (строка «Прочие обязательства»).
Такие правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности установлены в разделе V ПБУ 2/2008.
Порядок расчета налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО
При расчете налога на прибыль доходом от реализации работ (услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). Подрядчики отражают выручку по договору строительного подряда в общем порядке, предусмотренном для налогового учета выручки по другим договорам. Подробнее об этом см.:
- Как отразить в учете реализацию работ (услуг) ;
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выручки по договору строительного подряда. Выручка признается способом «по мере готовности». Подрядчик применяет общую систему налогообложения и определяет степень завершенности работ по доле расходов, понесенных на отчетную дату
ООО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет строительно-монтажные работы для застройщика – ООО «Производственная фирма «Мастер»». Договор заключен на срок с октября 2015 года по январь 2016 года.
Стоимость работ по договору – 1 180 000 руб. Предполагаемые расходы (согласно смете) – 800 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета «Альфа» определяет степень завершенности работ по доле понесенных расходов.
По состоянию на 31 декабря 2015 года расходы по договору подряда составили 600 000 руб. Степень завершенности работ на эту дату составляет 75 процентов (600 000 руб. : 800 000 руб. × 100). Исходя из этого, в 2015 году по договору с «Мастером» в бухучете «Альфы» отражаются следующие показатели:
- выручка от реализации подрядных работ в объеме 885 000 руб. (1 180 000 руб. × 75%);
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 600 000 руб.
На основании данного расчета в 2015 году бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 10. )
– 600 000 руб. – отражены затраты по договору строительного подряда;
Дебет 46 Кредит 90-1
– 885 000 руб. – учтена выручка по договору строительного подряда методом «по мере готовности»;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 600 000 руб. – признаны расходы за отчетный период;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– 135 000 руб. (885 000 руб. × 18/118) – отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.
В налоговом учете по долгосрочным договорам доход от реализации определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ самостоятельно с учетом принципа формирования расходов. Для этого общая сумма по договору без НДС признается доходом в доле признанных расходов (1 000 000 руб. × 75% = 750 000 руб.).
При расчете налога на прибыль за 2015 год бухгалтер «Альфы» учел расходы по договору строительного подряда в сумме 600 000 руб.
Работы были закончены в срок – в январе 2016 года (был подписан акт приемки-передачи). Превышения сметного норматива расходов по договору не было. В январе 2016 года бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:
Дебет 62 Кредит 46
– 1 180 000 руб. – отражена дебиторская задолженность на всю сумму договора;
Дебет 46 Кредит 90-1
– 295 000 руб. (1 180 000 руб. – 885 000 руб.) – отражена выручка по договору строительного подряда в части оставшихся работ (за январь);
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 10. )
– 200 000 руб. – отражены затраты по договору строительного подряда (за январь);
Дебет 90-2 Кредит 20
– 200 000 руб. – признаны расходы за отчетный период (январь);
Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 135 000 руб. – отражена задолженность по уплате НДС в бюджет;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 45 000 руб. (295 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с реализации оставшихся работ.
При расчете налога на прибыль за январь 2016 года бухгалтер «Альфы» отразил:
- доходы от реализации – 250 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб.);
- расходы, связанные с выполнением работ, – 200 000 руб.
Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении премии, которые заказчик выплачивает организации-подрядчику (сверх сметной стоимости работ по договору)? Премии поступают на расчетный счет подрядчика. Подрядчик применяет общую систему налогообложения.
Договором подряда может быть предусмотрено условие о выплате подрядной организации премии по результатам выполнения работ (например, за досрочную сдачу объекта, за соблюдение правил техники безопасности и т. д.) (ст. 421 ГК РФ).
В бухучете на сумму полученных премий увеличьте выручку по договору строительного подряда (п. 9 ПБУ 2/2008). Для этого на дату принятия заказчиком решения о выплате премии в учете сделайте проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
– начислена выручка в сумме полученной премии от заказчика;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки в виде премии.
На момент получения премии на расчетный счет сделайте проводку:
Дебет 51 Кредит 62
– получена премия от заказчика.
При налогообложении прибыли полученную премию включите в состав доходов (п. 1 ст. 249 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, учитывайте ее на дату принятия застройщиком результатов работ (этапа работ) с выполнением показателей премирования (п. 3 ст.
271 НК РФ). То есть на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу результата работы (например, акта о выполнении работ). При кассовом методе выручку учтите в момент получения средств за выполненные работы (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Сумма премии, которую застройщик уплачивает подрядной организации, связана с оплатой работ. Поэтому ее необходимо включить в налоговую базу по НДС (подп. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
После того как денежные средства поступят на счет организации-подрядчика, она может выплатить их конкретным сотрудникам в виде премии .
О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:
- Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг);
- Как начислить НДС с авансов полученных.
УСН
Независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация, доходы от реализации работ (услуг) учтите при расчете единого налога (ст. 346.15 и 249 НК РФ). Доходом в данном случае будет выручка от реализации подрядных работ (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст.
249 НК РФ). Сумму выручки включайте в налоговую базу по мере поступления оплаты независимо от характера выполненных работ (краткосрочный или долгосрочный). Подробнее об этом см. С каких доходов платить единый налог при УСН .
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет подрядчик по договору строительного подряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Поэтому с суммы таких доходов нужно платить налоги в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
ОСНО и ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет подрядчик по договору строительного подряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Поэтому если подрядчик применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, налоги с суммы доходов по договору строительного подряда нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения .
Источник nalogobzor.info