Организация и ведение бухгалтерского учета налога на прибыль в настоящее время регулируется ПБУ 18/02, вступившем в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Выполнение требований ПБУ 18/02 предполагает внесение изменений в организацию бухгалтерского учета (и в учетную политику организаций), а также оформление бухгалтерских проводок по вновь введенным синтетическим счетам бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н в План счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внесены необходимые изменения.
Временные и постоянные разницы, а также постоянные и отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы при выполнении работ по договору строительного подряда (как разновидности осуществления вложений во внеоборотные активы) могут возникнуть только при формировании себестоимости строительно-монтажных работ (при начислении амортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а также при их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенного строительства.
Расчет и уплата налога на прибыль организаций
Из этого следует, что в организациях, являющихся инвесторами или заказчиками указанные разницы, активы и обязательства могут образовываться практически только в рамках основной деятельности (не относящейся к договору строительного подряда), а также прочей деятельности, связанной с реализацией активов, не являющихся продукцией по основной деятельности. Кроме того, из названия положения по бухгалтерскому учету и его содержания следует, что нормы ПБУ 18/02 могут применяться только к тем отношениям, для которых характерно получение прибыли.
Инвестор при осуществлении финансирования строительства получение прибыли в качестве цели не определяет (возможная прибыль может быть получена позднее — при использовании законченных строительством объектов в запланированных целях).
Поэтому в дальнейшем рассматриваются особенности применения норм ПБУ 18/02 только в подрядных строительных организациях.
Для большей наглядности можно представить так называемый «жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, а также вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. При этом параллельно рассматриваются собственно события, приводящие к образованию новых активов или обязательств и их отражение в бухгалтерском учете:
Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства
Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и условного дохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).
В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налога на прибыль:
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль
Постоянное налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Налоговый учет и расчет налога на прибыль — первый практический урок курса
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
В бухгалтерском учете все составляющие приведенной формулы отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Инструкцией по применению Плана счетов (в редакции 2003 года) не дается разъяснений по открытию субсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтому считаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействия субсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет «Налог на прибыль». При этом для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов (на практике они будут трехзначными).
Итак, к субсчету «Налог на прибыль» рекомендуется открывать следующие субсчета:
- 68-1 «Условный расход по налогу на прибыль» (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);
- 68-2 «Постоянные налоговые обязательства»;
- 68-3 «Отложенные налоговые активы»;
- 68-4 «Отложенные налоговые обязательства»;
- 68-5 «Текущий налог на прибыль».
Далее мы будем использовать только номера субсчетов.
По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженная по субсчету 68-5 должна быть равна данным налогового учета.
Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур, по нашему мнению, к каждому открываемому субсчету могут быть открыты счета по видам ПНО, ОНА или ОНО.
Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки», но ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применению Плана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, к счету 99, а также их взаимодействие.
При этом считаем необходимым оговориться, что на счете 99 помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль, могут также учитываться некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайные доходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случае может быть открыто шесть субсчетов, например, «Чистая прибыль до налогообложения», «Текущие расходы за счет чистой прибыли», «Налог на прибыль», «Чрезвычайные доходы», «Чрезвычайные расходы», «Сальдо доходов и расходов на конец отчетного года».
С учетом требований ПБУ 18/02, к счету 99 могут открываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций, связанных с учетом налога на прибыль:
«Постоянные налоговые обязательства»;
«Отложенные налоговые активы»;
«Отложенные налоговые обязательства».
Отдельный субсчет «Текущий налог на прибыль», по нашему мнению, открывать нет необходимости, так как вся нужная информация обобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрах бухгалтерского учета и отражается по субсчету «Налог на прибыль» счета 99.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.
В частности, к таким видам расходов относятся представительские расходы в суммах, превышающих 4 процента расходов налогоплательщика на оплату труда; суммы страховых взносов по страхованию, превышающих размеры, установленные статьей 255 НК РФ; суммы отчислений в научные фонды и т.п.;
2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.
В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения стоимость безвозмездно переданных активов не учитывается, а в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (то есть учитываются в составе балансовой прибыли). В основной деятельности строительных организаций подобные разницы возникают крайне редко;
3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.
Подобные разницы возникают только при создании дочерних организаций или осуществлении операций по договора простого товарищества. Нетрудно убедиться, что к отношениям по договору строительного подряда подобные операции имеют весьма опосредованное значение;
4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.
Порядок перенесения и дальнейшего принятия к налоговому учету убытков предыдущих налоговых периодов установлен статьей 283 НК РФ. При этом фактически установлено только одно ограничение — не может быть принят к налоговому учету (к уменьшению налоговой базы) остаток убытка по истечении десяти лет (налоговых периодов) после того, как этот убыток образовался. Из норм налогового законодательства следует, что сумма убытка, принимаемого к налоговому учету зависит почти исключительно от суммы налогооблагаемой прибыли соответствующего налогового периода (не может превышать 30 процентов от суммы налогооблагаемой прибыли). То есть реально перенесенный убыток может быть окончательно списан в любом из последующих налоговых периодов, а сумма постоянной разницы, указанная в процитированном подпункте пункта 4 ПБУ 18/02, может быть определена только по истечении десяти лет после первого переноса убытка на последующие налоговые периоды (с учетом вступления в силу главы 25 НК РФ — не ранее 2012 года);
5) прочих аналогичных различий.
Большая часть таких различий может возникать при отражении в бухгалтерском учете сумм расходов, не принимаемых к налоговому учету, в соответствии со статьей 270 НК РФ.
Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией (и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности) в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату в данном регионе.
Из этого следует, что в данном случае расхождений с налоговым учетом не будет — даже в том случае, когда решением законодательного или исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль изменяются с начала нового налогового или отчетного (в сторону уменьшения) периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном (бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налогового обязательства.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:
открыть к счету 99 дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);
начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств необходимо отражать, как минимум, двумя бухгалтерскими записями — по сумме налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств) и по сумме этих обязательств.
В пункте 8 ПБУ 18/02 вводится понятие временных разниц:
под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Кроме того вводится понятие отложенного налога на прибыль, к образованию которого приводят временные разницы.
В соответствии с пунктом 9 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
Расчет разницы, как правило, трудностей не вызывает. Разумеется, подобная разница возможна только тогда, когда для целей бухгалтерского и налогового учета применяются различные методы начисления амортизации, либо амортизация начисляется по разным нормам;
2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной строительной продукции в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Напомним, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание коммерческих и управленческих расходов одним из двух способов — включение в полном размере в состав расходов, списываемых в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или распределение с отнесением сумм расходов в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство»). Из этого следует, что временные разницы, описанные в данном подпункте, могут возникать только в тех строительных организациях, в учетной политике которых закреплено распределение коммерческих и управленческих расходов с включением их части в состав незавершенного производства;
3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Смысл этой разницы состоит в том, что в бухгалтерском учете сумма переплаты налогов и сборов никак не отражается (перечисленные суммы просто списываются), а в налоговом учете указанные суммы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (и других налогов — если по ним допущена переплата).
По нашему мнению, в данном случае требование отражения сумм переплаты в составе временных разниц представляется не совсем обоснованным — достаточно было уточнить Инструкцию по применению Плана счетов таким образом, чтобы суммы переплаты отражались по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующему субсчету) в корреспонденции с кредитом счета 99. При этом соответствие между данными бухгалтерского и налогового учета будет достигнуто, а дополнительного регистра вести не надо. Впрочем, весьма вероятно, что по мнению Минфина РФ суммы, учтенные обособленно в виде временных разниц для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности более информативны;
4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Выше мы уже отмечали, что учет постоянных налоговых разниц при перенесении убытка на будущее вряд ли будет организован в ближайшее время. Однако временные разницы учитывать придется. В настоящее время суммы перенесенного убытка в бухгалтерском учете и отчетности не обособляются.
Вероятно, некоторые организации отражают эти суммы в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (в той части, где раскрывается учетная политика для целей налогообложения). На уровне нормативного документа такое требование закреплено не было. Вся сумма убытка прошлых лет отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом, если субсчета к этому счету и открывались, то для других целей. Теперь к счету 84 следует открыть дополнительный субсчет «Вычитаемые временные разницы», где отражать сумму убытка, подлежащую принятию к налоговому учету в последующих налоговых периодах;
5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
Обращаем внимание на то что данный вид временных разниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другие причины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованию временных разниц не приводят, так как в перечисленных случаях убыток признается одновременно в бухгалтерском и налоговом учете, либо не признается в налоговом учете. В последнем случае возникают постоянные разницы, а не временные.
Объектом реализации в подрядных строительных организациях является стоимость выполненных строительно-монтажных работ (не законченных строительством объектов основных средств). Следовательно, такие разницы могут возникать только при осуществлении деятельности, не связанной с основной (балансовая стоимость продаваемых объектов основных средств списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»);
6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Из текста данного подпункта очевидно, что этот вид временных разниц может возникнуть только тогда, когда для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применяются разные методы определения выручки от реализации строительной продукции;
7) прочих аналогичных различий.
Перечень прочих различий является весьма обширным и требует отдельного рассмотрения. В части расходов, ими, например, могут являться различия в учете расходов на ремонт объектов основных средств, в учете резервов предстоящих расходов и платежей и т.п.
Наиболее характерными примерами различий, по нашему мнению, являются:
отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.
В бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость строительной продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции (ПБУ 17/02), а в налоговом — только линейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР). Кроме того, в том случае, когда прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04 «Нематериальные активы») списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы») единовременно на момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года;
создание резерва сомнительных долгов.
В бухгалтерском учете размер резерва определяется на основании расчета, для которого может приниматься только общая сумма сомнительных долгов, а в налоговом — сумма долга, включаемого в резерв, зависит от срока образования задолженности;
при создании резервного фонда, а также резерва на ремонт особо сложной техники главой 25 НК РФ также установлена довольно сложная схема определения и списания сумм резерва. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета ограничений не установлено, за исключением указания на то, что размер резерва должен быть подтвержден расчетом.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Таким образом, отличие вычитаемых временных разниц от налогооблагаемых заключается в том, что в первом случае налогооблагаемая прибыль (по сравнению с бухгалтерской) уменьшается, а во втором — увеличивается (в последующие отчетные периоды).
Основные причины возникновения налогооблагаемых разниц те же, что и причины возникновения вычитаемых.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
Здесь разница может иметь место в том случае, когда норма амортизации для целей бухгалтерского учета превышает норму амортизации, определенную в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;
2) признания выручки от продажи строительной продукции в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу.
В данном случае, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на одну деталь — налоговое законодательство, в принципе, не запрещает применения различных методов (кассового и начислений) определения выручки от реализации строительной продукции и финансового результата не только для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и в отношении различных налогов. Например, при расчете НДС может применяться кассовый метод, а при расчете налога на прибыль — метод начислений. Налоговые временные разницы могут возникнуть только при исчислении налога на прибыль. То есть, с точки зрения выполнения требований ПБУ 18/02, применение методов признания выручки по другим налогам, значения не имеет;
3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.
В данном случае, по нашему мнению, также можно было использовать другой подход в отражении в бухгалтерском учете возникающих разниц. Отсрочка или рассрочка налоговых платежей, по существу, представляют собой налоговый кредит и могут быть учтены в составе заемных средств (на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в случае, если отсрочка представляется на срок, превышающий 12 месяцев);
4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
В данном случае имеются в виду различия в схемах списания процентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете. Общие принципы списания процентов в бухгалтерском учете установлены ПБУ 15/01. При этом суммы уплаченных процентов, как правило, включаются в стоимость приобретаемых активов (для внеоборотных активов — непосредственно, а для оборотных — через увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками или подрядчиками). В соответствии с налоговым законодательством проценты за используемые заемные средства представляют собой отдельный вид расходов. То есть в отношении внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке) расхождения в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли являются очевидными;
5) прочих аналогичных различий.
Как уже отмечалось, в категорию прочих аналогичных различий могут попасть некоторые доходы (прежде всего, внереализационные) Например, при восстановлении сумм неиспользованных остатка ранее созданного резерва на ремонт основных средств. Также налогооблагаемая временная разница может возникнуть по суммам дохода, получаемого в рамках договора простого товарищества.
Пункт 3 статьи 278 НК РФ жестко устанавливает порядок распределения доходов пропорционально размеру вкладов, хотя участниками договора может использоваться иной принцип определения доли, причитающейся каждому участнику.
Разделом 3 ПБУ 18/02 вводятся понятия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Подчеркнем, что понятия собственно налоговых активов и налоговых обязательств в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, по нашему мнению, представляется более логичным).
При определении суммы отложенных налоговых активов должны учитываться все вычитаемые временные разницы. При этом ПБУ 18/02 оговаривает, что возможны случаи, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Методики оценки такой вероятности Положение не приводит. Поэтому в целях выполнения требований ПБУ 18/02, до разработки соответствующих разъяснений, по нашему мнению, исключения делаться не должны.
Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Источник: vuzlit.com