Методы калькулирования затрат в строительстве

Для эффективной деятельности субъектов хозяйствования в условиях рынка необходима полная информация, позволяющая правильно ориентироваться в выборе различного рода решений. В создании такой информации заметную роль играет бухгалтерский учет, благодаря которому отражается и обобщается экономическая информация для выявления общественных процессов во всей их сложности и конкретности. Такая информация нужна не только для внутреннего, но и для внешнего пользования.

Бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления. Являясь частью процесса управления, бухгалтерский учет позволяет осуществлять контроль за обоснованностью и законностью хозяйственных операций, а также за соблюдением платежной и финансовой дисциплины субъектов хозяйствования.

На предприятиях, организациях бухгалтерский учет дол­жен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать сво­евременное и достоверное отражение в учете и отчетнос­ти всех хозяйственных операций, действенный контроль за ра­циональным использованием ресурсов.

12. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Основными задачамибухгалтерского учета и отчетнос­ти являются:

— формирование полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, по­лученных доходах и понесенных расходах;

— обеспечение при совершении организацией хозяйствен­ных операций внутренних и внешних пользователей своев­ременной информацией о наличии и движении имущества и обязательств, а также об использовании материаль­ных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с ут­вержденными нормами, нормативами и сметами;

— предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности организации и выявление резервов ее фи­нансовой устойчивости.

Бухгалтерский учет ведется по определенной форме, под которой понимают сложившийся порядок учетной регистрации хозяйственных операций во взаимосвязанных учетных регистрах, а также последовательность и способ записей.

2. Сметная и плановая себестоимости – база учёта и калькулировании

В силу разнообразия продукции капитального строительства, различий гидрогеологических и географических условий производства, динамичности производственного процесса строительному производству присущ индивидуальный характер. Это вызывает необходимость составления индивидуальной сметы на каждый строительный объект, учитывающий принятые в проекте технические решения и конкретные условия производства строитсльно-монтажных работ.

Составление сметы основано на исчислении (калькулировании) сметной себестоимости строительного объекта. С этой целью исчисляется величина сметных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Основой сметной себестоимости строительной продукции выступают сметные калькуляции заготовления строительных материалов, эксплуатации строительных машин и применения трудовых затрат. При разработке сметных норм используются усредненные условия и методы производства работ для всего комплекса строительных процессов.

Так, сметная себестоимость заготовления строительных материалов калькулируется франко-приобъектный склад, т.е. включая оптовые цены промышленности на материалы, транспортные расходы нег доставку на строительную площадку, стоимость тары и реквизита, наценку снабженческо-сбытовых организаций и заготовительно-складские расходы.

Урок «Методы калькулирования себестоимости продукции»

В сметную стоимость строительного объекта включаются накладные расходы, исчисляемые в процентах от принятой базы (прямых затрат или основной заработной платы рабочих).

Типизация, стандартизация и унификация объемно-планировочных и конструктивных решений, зданий и сооружений позволили установить укрупненные нормы потребности материальных, технических и трудовых ресурсов для возведения определенных зданий и сооружений и выполнения строительно-монтажных работ. На основе укрупненных норм и сметной себестоимости заготовления материалов, услуг строительных механизмов и труда рабочих составляется сметная себестоимость единицы конструктивного элемента строительных зданий и сооружений, отдельных видов работ или всего объекта.

В сводных сметах строек и объектов предусматриваются некоторые затраты по установленным нормам, лимитам или их аналогам. В частности, это затраты на временные здания и сооружения, производство строительно-монтажных работ в зимнее время и др. Кроме того, для покрытия возможных дополнительных расходов. вызванных дополнительными работами, уточнением объемов работ, изменением характера, методов и способов выполнения, применяемой строительной техники и т.п., предусматривается резерв на непредвиденные работы и затраты в процентах от общей стоимости всех затрат. Часть резерва присоединяется к сметной стоимости строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями, в размере 1-2% стоимости строительно-монтажных работ. Другая часть резерва остается в распоряжении заказчика для покрытия его непредвиденных затрат.

Важное значение для получения прибыли имеет экономически обоснованное снижение сметной стоимости строительной продукции. Это достигается за счет максимальной типизации и унификации конструкций, строительных деталей, зданий и сооружений в целом (т.е. массового применения наиболее совершенных типовых проектов), индустриализации, обеспечивающей высокий уровень производительности труда при массовом применении сборных деталей и конструкций заводского изготовления: улучшения организации и технологии строительного производства, оснащения его более совершенными средствами механизации работ.

В строительстве обходятся без плановой калькуляции себестоимости объекта, а фактические затраты по существу сопоставляются со сметными величинами. При отсутствии калькулирование плановой себестоимости строительных объектов исчисляется плановая себестоимость строительно-монтажных работ в целом по строительному предприятию. С этой целью определяется уровень рентабельности (в процентах) строительно-монтажных работ: отношение плановой прибыли к сметной стоимости запланированного к выполнению объема работ по объектам, подлежащим сдаче в плановом периоде. Разница между плановым уровнем рентабельности и процентом плановых накоплений принимается за плановый уровень снижения сметной себестоимости. Этот процент снижения себестоимости распространяется на весь объем строительно-монтажных работ безотносительно к их готовности.

Для обеспечения намеченного уровня снижения сметной себестоимости разрабатываются организационно-технические мероприятия, иными словами, устанавливаются возможности снижения издержек производства за счет измерения планового объема и структуры строительно-монтажных работ, роста производительности труда, более экономного использования материалов, уменьшения транспортных и заготовительно-складских расходов, улучшения использования машинного парка, повышения сменности работы, сокращения простоев. Таким образом, определяется уровень снижения сметной себестоимости по отдельным статьям затрат, предусмотренных сметой. Но поскольку часть затрат строительного предприятия возмещается застройщиком сверх договорной сметной стоимости, то для соблюдения сопоставимости с фактическими расходами плановая себестоимость должна включать суммы компенсаций и льгот. Следовательно, плановая себестоимость строительно-монтажных работ исчисляется исключением их договорной (сметной) стоимости (без НДС) сумм плановых накоплений и заданий по снижению сметной себестоимости этих работ и добавлением сумм компенсаций, причитающихся с застройщика сверх сметной стоимости.

Плановая себестоимость фактически выполненного объема строительно-монтажных работ рассчитывается также путем корректировки сметной себестоимости работ, выполненных собственными силами, по тому же плановому проценту снижения сметной себестоимости и с добавлением фактически возмещенных сумм компенсаций. Аналогично доводятся до плановой величины сметные суммы каждой статьи расходов, но только по строительному предприятию в целом. При этом сохраняются усредненность и условность запланированных расходов.

Плановая себестоимость конкретных строительных объектов не рассчитывается ни при составлении строительного бизнес-плана, ни при составлении оперативных данных о себестоимости строительно-монтажных работ. Следует отметить, что такой метод внутрифирменного планирования себестоимости не увязывается с производственными нормами в конкретных условиях строительства. Усредненность и укрупненность натуральных показателей не позволяют применять их в качестве предела расхода, которым руководствовались бы исполнители. Аналогично сметные цены могут отличаться от расчетных цен на материалы и услуги механизмов. Поэтому формирование плановой себестоимости работ не базируется на производственных нормах расхода, что ослабляет контроль за издержками производства.

При исчислении производственных издержек на возведение предприятий, очередей, пусковых комплексов и строительных субъектов важное значение имеет выбор объектов учета и объектов калькулирования. В зависимости от особенностей технологического процесса, характера продукции в качестве объекта калькулирование в строительстве принимается или вся совокупность выполненных работ по строительному объекту, или определенная се часть (этап, конструктивный элемент), или одинаковый вид работ и услуг.

Если технологический процесс состоит из ряда последовательных однообразных или периодически повторяемых работ (линейное строительство), то объектом калькулирования может быть готовая часть одинакового вида продукции, которая полностью завершена в отчетном периоде (например, земляное полотно дороги). Когда технологический процесс строительства заключается в последовательном выполнении разнообразных комплексов работ одной организацией-исполнителем (например, строительство жилого дома от нулевого цикла до его сдачи), то объектом калькулирования может быть строительный объект в целом. Если строительное предприятие выполняет на субподрядных началах лишь часть работ, связанных с сооружением объекта, пускового комплекса или очереди предприятия, то объектом калькулирования становится только совокупность этих работ. У генподрядчика калькулированным объектом является весь пусковой комплекс, отдельная очередь предприятия или строительный объект.

Иногда из-за множества мелких объектов затрудняется прямое отнесение расходов по каждому строительному объекту, поэтому объектом учета становится группа однородных строительных объектов.

При организации учета, когда объекты учета соответствуют объекту калькулирования или являются частью калькуляционного объекта, обеспечивается более точное определение их себестоимости. Укрупнение объектов учета затрат порождает условные способы распределения расходов. Поэтому важно найти ту степень детализации расходов, которая, не осложняя первичный учет, обеспечивала бы достаточную достоверность фактической себестоимости продукции.

В производствах по ремонту зданий и сооружений при большом количестве ремонтируемых объектов учетный объект крупнее калькуляционного, так как объединяет затраты, относящиеся к нескольким калькуляционным объектам. Здесь текущий учет организуется по совокупности однотипных объектов, ремонтируемых одним участком или бригадой. Но нередко в учетные группы входят все строительные объекты одного заказчика, существенно отличающиеся уровнем затрат, или все объекты одного участка и организации в целом независимо от разнотипности объектов. Такси учет часто приводит к искажению фактической себестоимости отдельных строительных объектов.

Калькуляционной единицей служит величина, принятая для измерения выполненного однородного объема работ или изготовленной продукции. В строительстве при исчислении единичной фактической себестоимости применяются: квадратный метр полезной площади, километр дорожного пути, трубопровода, кубический метр емкости, объема, единица мощности промышленного цеха и т.п.

Исчисление себестоимости законченного предприятия, очереди, пускового комплекса и даже объекта строительства недостаточно для анализа себестоимости и изыскания резервов снижения производственных издержек.

Можно объединить совокупность объектов с разными характеристиками, но одинаковых по назначению, например жилых домов разноэтажных, из разных материалов и пр. Исчисление средней себестоимости 1 кв. м полезной площади таких разнородных объектов позволит выявить более широкий круг факторов, влияющих на уровень затрат, в частности изменения плановой структуры жилищного строительства, тенденции изменения себестоимости разных типов возведенных зданий.

Поступление материалов.

При поступлении материалов от заказчика отдельный договор поставке между заказчиком и подрядчиком обычно не заключают; все взаимоотношения строят на основе договора подряда, в котором конкретизируют обязанности каждой стороны. В частности, должны быть оговорены виды, количество и стоимость передаваемых материалов, а также сроки их передачи.

Если передачу ценностей осуществляют в порядке купли- продажи, то документальное оформление поступления материалов от заказчика ни чем не отличается от порядка отражения поступления ценностей от поставщика. Стоимость приобретаемых у заказчика материалов строительной организации либо оплачивает в общеустановленном порядке, либо уменьшает на их стоимость выставляемые заказчику счета на оплату строительно монтажных работ.

Заказчик здесь выступает в роле поставщика, показывая в бухгалтерском учёте реализацию передаваемых ценностей. Если ценности передают без передачи права собственности, в порядке обеспечения заказчиком наличие необходимых строительных материалов для производства строительно-монтажных работ.

Заказчик здесь выступает в роле поставщика, показывая в бухгалтерском учёте реализацию передаваемых ценностей. Если ценности передают без передачи права собственности, в порядке обеспечения заказчика наличие необходимых строительных материалов для производства строительно-монтажных работ, то учёт движения строительных материалов следует проводить в соответствии с требованиями действующего законодательства, предусматривающими что в случае, если по условиям договора строительство здания осуществляет подрядная организация и при этом заказчик обязуется обеспечить подрядную организацию строй материалами, передачу заказчикам подрядчику названных строй материалов, ранее приобретённых с налогом на добавленную стоимость, проводят по ценам, без учёта налога на добавленную стоимость. В дальнейшем у застройщика, по мере принятия к оплате актов выполненных работ, НДС, ранее отнесённый в зачёт по строй материалом, использованным на строительстве, подлежит сторнированию и включению в стоимость строящегося объекта. При этом у подрядчика стоимость таких строй материалов в акте выполненных работ указывают отдельной строкой и в облагаемый оборот в целях исчисления НДС не включают. Согласно этому требованию, учёт передаваемых строительных материалов заказчик должен отражать как затраты на незавершенное строительство, а подрядчик должен учитывать полученные от заказчика ценности за балансом.

Недостача строительных материалов в пределах норм и естественной убыли, возникающая в процессе доставки на центральный или приобъектные склады, должна быть включена в состав их фактической себестоимости в общепринятом порядке. Для основных строительных материалов нормы естественной убыли разработаны применительно к операциям, в процессе которых возникают эти неизбежные потери.

Их величина зависит от способа поставки материалов, количества разгрузочно-погрузочных операций, необходимости взвешивания. Выявленные недостачи материалов подобного рода оформляют « Актом о потерях материалов в пределах норм естественной убыли». Величина естественной убыли строительных материалов, возникающей в процессе их использования в ходе выполнения строительно-монтажных работ, должна закладываться в нормы расхода материала и обособлено в составе производственных затрат не отражается. Если же в норму расхода величину естественной убыли не включают, то она может быть отнесена в состав накладных расходов строительного производства по соответствующей статьи затрат. В этом случае, как при поступлении ценности требуется составление Акта о потерях материалов в пределах норм естественной убыли.

Списание материалов. Отпуск материалов закрытого хранения со складов в основное и вспомогательные производства осуществляют в соответствии с графиком производства работ по лимитно-заборным, лимитно-нормативным картам или другим документом, определяющим потребность в различных строительных материалов, исходя из планового объёма работ на период.

Многие организации не используют лимитную документацию и не ограничивают отпуск материалов в производстве. Однако списание материалов в состав производственных затрат проводят в строгом соответствии с действующими нормами расхода материалов, а сверх нормативное их использование оформляют оправдательными актами, в которых указывают причины, вызвавшие потребность в сверхнормативном расходе материалов и её величину.

На основе этих актов принимается решение о том, является ли перерасход обоснованным и должен ли он быть включён в состав производственных затрат, или же следует взыскать величину перерасхода с виновных лиц, или списать его за счёт результатов деятельности строительной организации. Материал открытого хранения в виду их грамозкости хранят не в складских помещениях, на открытых местах, но они также находятся в подотчете материально-ответственных лиц.

Расходуемые на производство материалов открытого хранения не всегда поддаются обмеру в момент их отпуска. Поэтому обычно все навалочные материалы выписывают в под отчёт производителю работ, который несёт за них ответственность. В конце каждого месяца приводят инвентаризацию остатка неиспользованных материалов по состоянию на 1-е число следующего месяца. Инвентаризацию оформляют актом, в котором фактическую величину расхода материалов за месяц выявляют как разницу между суммой запасов, числящихся на начало месяца и поступивших в течении него, и остатком материалов на конец месяца, определённым по данным натурального их обмера. Расход материалов на Хоз. нужды, а также внутренние перемещение материалов, их отпуск на сторону оформляют накладными-требованиями на отпуск материалов, а при перевозке автотранспортом-товарно-транспортными накладными.

Оборудование, требующее монтажа, поставляемое заказчиком, передают подрядной организации без передачи права собственности на это оборудование. У заказчика оборудование, требующее монтажа, отражают по фактической себестоимости в составе затрат на незавершенное строительство на соответствующем субсчёте « Оборудование к установке».

По мере передачи оборудование подрядчику его отражают на субсчёте « Оборудование к установке у подрядчика», а после его начала монтажа списывают непосредственно на счёт 2930 « Незавершённое строительство». Для обеспечения достоверности данных об оборудовании, находящимся в монтаже, заказчик при участии строительной организации периодически проводит его инвентаризацию.

После окончания монтажа и составления акта приёмки оборудовании в эксплуатацию заказчик списывает его из состава незаконченного строительства и отражает в составе основных средств. Передачу оборудования строительной организации оформляют актом приёмки оборудования, при этом подрядчик обязан обеспечить его сохранность до начала монтажа. В строительной организации поступившее оборудование учитывают на забалансовом счёте « Оборудование, принятое для монтажа». Его списывают с этого счёта по мере передачи оборудования в монтаж, на основании акта приёмки-передачи оборудовании в монтаж. Если по условиям договора обязанности по приобретению оборудованию возлагают на подрядную организацию, то при приобретении оно должно быть оприходовано в состав производственных запасов строительной организации, а по мере передачи оборудовании в монтаж его стоимость относят в состав прямых материальных производственных затрат по соответствующей статье.

Оборудования, не требующее монтажа, приобретаемое заказчиком, по мере поступления отражают у него по фактической себестоимости на счёте 2930 « Незавершенное строительство», субсчёт « Приобретения в основные средства». Его передачу в эксплуатацию оформляют актом приёмки передачи (перемещение) основных средств, который служит основанием для списания оборудования в состав основных средств. Оборудование не требующее монтажа, приобретаемое в строительной организации для заказчика, отражают в составе производственных затрат по мере приобретения и сдают заказчику самостоятельно или в комплексе с соответствующими работами.

Расходы по оплате труда.

Заработная плата основных производственных рабочих в строительных организациях исчисляется, как правило, с использованием сдельной и аккордной формы оплаты труда, а на небольших хозяйствующих субъектах широко применяют и повременную форму оплаты. Применение различных форм оплаты труда в строительстве порождает использование различных первичных документов по учёту выработки и рабочего времени: наряды.

Аккордные наряды, ведомости выработки, сменные рапорты, путевые листы, листы на доплату, табели рабочего времени и другие. В этих документах находят своё отражение нормы времени и нормы выработки, используемые в строительном производстве.

Основной особенностью организации учёта затрат на оплату труда основных строительных рабочих является то, что в состав прямых расходов на оплату труда, отражаемые на счёте « оплата труда производственных рабочих» включается только основная з/п. рабочих- строителей, а дополнительная з/п. строителей включается в состав накладных расходов. К основанной з/п. рабочих в строительство относят суммы з/п. рабочих, которые выполняют строительные, монтажные и другие подрядные работ, а также подсобных рабочих, которые в ручную переносят или готовят материалы к укладке, занимаются колкой и приготовлением камня или мощением мостовой, и укрепительными работами. В состав издержек на оплату труда, входят и доплаты за работу сверхурочно и за изменение нормальных условий. Начисление доплат проводят на основании листков доплаты.

При индивидуальной сдельной форме оплаты труда основным документом для учёта объёма выполненных работ и определение основной з/п. работников является наряд на сдельную работу. Его выписывает производитель работ, который руководит строительством, на объём работ, предусмотренный для выполнения в текущем месяце и выдаёт рабочему или бригаде за несколько дней до начала основных работ.

Наряды на вспомогательные работы составляют отдельно. При выдаче наряда в нём отражают: сроки начала и окончание работы; краткое описание подлежащих к выполнению работ и отдельных операций, а также способы и условия их выполнения; общие количество работ, подлежащих к выполнению; нормы выработки; шифр объекта строительства.

По окончанию работ в наряде фиксируют объём выполненных работ в натуральном выражении и их качестве. Выполненные работы принимает мастер. Сдачу-приёмку работ удовлетворяют подписью мастер и бригадир в наряде. После приёмке работ в наряде указывают количество человеко-дней, необходимых по норме на фактический выполненный объём работ и действующие ставки оплаты труда.

Наряды закрывают по мере окончания предусмотренных в них работ. По работам, преходящим на следующий месяц, наряды закрывают последним числом месяца, при этом на работы, оставшиеся невыполненными выписывают новый наряд. Бухгалтерия принимает для оплаты закрытые наряды, утверждённые производителем работ и главным инженером.

З/ п. при индивидуальной сдельщине определяют путём умножения действующих расценок на количество фактически выполненных единиц строительно-монтажных работ, указанных в наряде. Возникающие простои в работе по вине рабочего, подлежащего оплате, оформляют листками простоя, которые выступают документом учёта рабочего времени.

Листок о простое подписывают производитель работ, бригадир или мастер. В нём указывают причины и виновников простоя, его продолжительность, фамилию рабочего, у которого был простой, его разряд, процент оплаты и общую сумму з/ п. за это время. При проведении строительно-монтажных работ в условиях, отличных от нормальных, выписывают долотной листок, в котором указывают характер работ, причины отклонений от нормальных условий работы и расчёт причитающихся доплат. Доплатной листок подписывают производители работ, бригадир.

При коллективной сдельной форме оплаты труда учёт выработки также ведут с использованием наряда. По их данным исчисляют общую сумму з/п. в целом по бригаде, исходя из действующих норм и расценок на единицу выполненных работ, в соответствии с величиной фактической выработки, а также с учётом качества работ, к ней присоединяют и соответствующие доплаты, оформленные и исчисленные в том же порядке, что при индивидуальной сдельщине. Распределяют полученную сумму между отдельными членами бригады пропорционально отработанному ими времени с учётом их квалификации. При этом могут быть использованы следующие методы:

1. По проведённым человеко-дням. Суть этого метода заключается в том, что отработанное время каждого из члена в бригаде приводит к времени работы специалистов первого разряда путём перерасчёта по соответствующим тарифным коэффициентам; определяет стоимость одного человеко-дня работы специалиста первого разряда путём деления общей начисленной суммы заработка на количество полученных при пересчёте человеко-дней, приведённых к первому разряду; полученную стоимость одного человеко-дня умножают на условные количества отработанных человеко-дней в расчёте на один разряд каждого конкретного рабочего.

Пример. Распределение бригадной з/ п. в сумме 35000,82 тенге между тремя её членами по этому методу.

Ф.И.О.,разряд	Отработано Чел. — часов	Тариф, Тенге/час	Коэф. пересчёта	Отработано Приведённых Чел. — часов	Стоимость Одного приведённого Чел. — часа	Сумма фактического Заработка, тенге
Сметов О. А., 1 разряд	180	50	1	180*1=180	51,93	180*51,93= 9347,40
Сеилов Э. Ю. 5 разряд	160	80	80/50=1,6	160*1,6=256	51,93	256*51,93= 13294,08
Липов Э. В., 4 разряд	170	70	70/50=1,4	170*1,4=238	51,93	238*51,93= 12359,34
Итого:	510	647	35000,82/647	35000,82

2. по коэффициенту приработка. При использовании этого метода сумму з/ п. бригады исчисляют по тарифным ставкам за фактически отработанное время, как сумму произведений числа отработанных человеко-дней каждым рабочим на его тарифную ставку; определяют соотношение исчисленной суммы и суммы, фактически начисленной з/ п. в виде коэффициента приработка; определяют фактическую з/ п. каждого рабочего путём умножения суммы заработка, исчисленного по тарифным ставкам на полученный коэффициент приработка.

3. По коэффициенту трудового участия. Этот метод чаще всего используют при перевыполнении производственных норм с целью оценки личного вклада каждого рабочего. Ежемесячно определяют степень участия каждого работника бригады в её совокупной деятельности в виде коэффициента трудового участия, который может колебаться от 0,5 до 1,5. У рабочего, который в течении месяца не имел простоев и выполнил все задания в соответствии с рабочими чертежами, не нарушал трудовой дисциплины, коэффициент трудового участия считается равным единице. Сначала определяют сумму з/ п. каждого работника по тарифным ставкам, которая составляет основную часть фактической з/ п., затем её пересчитывают с учётом коэффициента трудового участия, пропорционально пересчитанной з/ п. распределяют только сумму приработка; итоговую сумму заработка определяют путём сложения з/ п. рабочего по тарифной ставке и распределённой суммы приработка.

При аккордной системе оплаты труда бригадам выдают аккордные наряды на комплекс законченных работ, которые должны быть выполнены в течение отчётного месяца или в целом за период выполнения заказом. В них указывают полный состав отдельных видов работ и расценку на укрупнённый измеритель. В расценке учитывают не только саму кладку, но и сопутствующие работы: подачу кирпича, раствора, деталей на рабочее место, устройство и установку подмостей и т.д. Распределение аккордного заработка между членами аккордной бригады можно проводить с применением ранее рассмотренных методов или же с использованием любого другого метода, при котором не будет наблюдаться ущемление интересов отдельных членов бригады.

Заработную плату рабочих-повременщиков исчисляют согласно табелю за фактически отработанное время по тарифным ставкам или окладам. Использование других форм оплаты труда в строительной организации осуществляют в общепринятом порядке на основе индивидуальных рапортов о выработке или отработанном времени. Как уже отмечалось, дополнительную з/ п. рабочих отражают в составе накладных расходов. В составе накладных расходов учитывают и командировочные расходы, а также доплаты за разъездной характер труда, связанные с проведением работ на отдельных строительных участках.

Учёт накладных расходов

Папиллярные узоры пальцев рук — маркер спортивных способностей: дерматоглифические признаки формируются на 3-5 месяце беременности, не изменяются в течение жизни.

Источник: cyberpedia.su

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

1. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости. Попроцессный метод учета затрат

Классификацию методов учета затрат и калькулирования себестоимости можно сгруппировать по 3 признакам:

1) По отношению к технологическому процессу (по объектам) учет затрат можно организовать попередельным, попроцессным и позаказным методами.

2) По степени оперативности учета затрат можно выделить систему учета фактических и нормативных затрат.

3) По полноте включения затрат в себестоимость различают систему полных затрат и систему «директ- костинг».

Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях.

Попроцессный метод учета затрат применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в электроэнергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (цементной, на предприятиях по производству асфальта и др.). Все выше перечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства. Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

В производствах, где: а) производится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), – может применяться метод простого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

Где С – себестоимость единицы продукции, руб.

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.

Q – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении ( штуки, тонны, метры и т.д.).

В реальности производств, отвечающим всем трем выше перечисленным требованиям немного. Например, на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться, может образовываться разница между количеством произведенной и реализованной продукции. На таких предприятиях расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа: 1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции; 2) сумма управленческих и сбытовых затрат делится на количество реализованной за отчетный период продукции; 3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах (ступенях).

Такой порядок калькулирования себестоимости называют методом простой двухступенчатой калькуляции. Формула расчета имеет вид:

Где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.

З1 – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

З2 – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1 – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении;

Q2 – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Метод простой двухступенчатой калькуляции позволяет оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, а также отнести затраты по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Действительно, между этими методами существует весьма условное различие.

2. Попередельный метод учета затрат

Попередельный метод учета затрат используется в тех производствах, где продукт изготавливается на основе физико-химических преобразований исходного сырья в условиях кратковременного технологического цикла и последовательных стадий обработки (переделов).

Передел – комплекс технологических операций, завершаемых выходом полуфабриката или готовой продукции. Например, металлургическое производство включает следующие переделы: доменное, сталеплавильное, прокатное.

Сущность метода состоит в том, что учет затрат ведут по переделам, а внутри их – по агрегатам (цехам, прокатным станам, химическим установкам), статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов. Суммарные затраты конечного продукта равны сумме затрат всех переделов. Себестоимость единицы продукции может быть рассчитана методом простой калькуляции.

На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода:

1) Метод простого многоступенчатого калькулирования

2) Метод эквивалентных коэффициентов

3) Метод исключения и метод распределения (для комплексного производства)

Метод простого многоступенчатого калькулирования

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования. В этом случае организуют учет затрат и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

Где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.

Зпр1, Зпр2, Зпр i – совокупные производственные затраты каждого передела, руб.;

Зус – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1, Q2, Qi –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

Nр – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Метод эквивалентных коэффициентов. Данный метод используется на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.

Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.

Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

Метод исключения. При данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.

Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации). Таким образом, формула расчета себестоимости выглядит следующим образом:

Себестоимость Затраты комплексного производства —

единицы — Стоимость побочных продуктов

продукта Полученное количество главного продукта

Метод распределения. При данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе:

Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других;

Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.

Формула расчета себестоимости продуктов на основе стоимостных показателей выглядит следующим образом:

│ Затраты комплексного производства х│

│ х Рыночная стоимость продукта i │

│ Сумма стоимостей всех │

Себестоимость полученных продуктов /

продукта i Полученное количество продуктов i

В промышленности сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции может быть организован одним из следующих способов:

— бесполуфабрикатный способ учета затрат;

— полуфабрикатный способ учета затрат.

Согласно первому способу, бухгалтерия осуществляет контроль за движением полуфабрикатов оперативно, в натуральном выражении, без записи на счетах.

Счет 20-I «Готовая Счет 90

(передел I) продукция» «Продажи»

обработку │ готовой продукции │ │

———>│ по первому переделу │ │

затраты на │ отражение себестоимости │ себестоимости │

———>│ готовой продукции │ продукции │

затраты на │ отражение себестоимости │ │

│ по третьему переделу │ │

Рис. 1- Схема учета при использовании бесполуфабрикатного метода

Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела.

При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Недостатками этого метода являются необходимость проведения инвентаризации во всех цехах, т.к. затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции, а также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

Согласно второму способу себестоимость каждого передела рассчитывают при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Этот способ используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, на предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению.

В этом случае также применяется полуфабрикатный способ учета затрат. Организация учета при этом способе осуществляется с использованием сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция содержит такую же статью, которая в последующем расшифровывается и детализируется.

При полуфабрикатном варианте сводного учета затраты производства разграничиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Такое разграничение базируется на результатах инвентаризации и первичного учета расходования сырья, материалов и полуфабрикатов. Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела, а также о возможности учета остатков незавершенного производства в местах его нахождения и контроле движения полуфабрикатов собственного производства.

Счет 21 Счет 21

Счет 20-I │ Счет 20-II │ Счет 20-III «Готовая Счет 90

(передел I) │ (передел II) │ (передел III) продукция» «Продажи»

———->│ │ реализация полуфабриката I передела на сторону │

обработку │ │ │ │ │ │ │ │ реализация полуфабриката │

себестоимости │ затраты на│ │ │ │ │ │ │

I передела) │ │ │ │ затраты на│ │ │

полуфабриката отражение отпуск отражение │

в производство себестоимости полуфабриката выпуска списание

полуфабриката в производство готовой себестоимости

(после продукции реализованной

II передела) продукции

Рис.2 — Схема учета при использовании полуфабрикатного метода

Если производство продукции осуществляется сериями, партиями, то, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда возникает задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного месяца по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции (эквивалентные изделия), произведенной в данном отчетном периоде.

Условная единица (эквивалентное изделие) представляет собой набор затрат, необходимый для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Применение метода эквивалентных изделий предполагает, что для производства единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат, и позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. При калькулировании затрат может использоваться один из способов:

– метод средней взвешенной (метод усреднения), который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в переделах отчетного периода. Этот способ используется чаще.

– метод ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство изделия не будут обработаны, новые материалы не поступят в передел.

Основным документом при калькулировании затрат является отчет производственного подразделения, подготовленный в конце каждого отчетного периода. В отчете показывается количество изделий, проходящих через подразделение (передел), а также затраты на их изготовление. Отчет готовится в 4 этапа:

– расчет потока физических единиц изделий;

– расчет потока эквивалентных изделий;

– расчет затрат на эквивалентное изделие;

– анализ общих затрат (определение затрат по незавершенному производству и готовым изделиям).

3. Позаказный метод калькулирования себестоимости

Позаказный метод калькулирования себестоимости – это метод, используемый при изготовлении единичной, уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или партию продукции. Сущность метода заключается в том, что учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Все прямые затраты (затраты материалов и заработная плата основных производственных рабочих и начисления на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

В общем виде схема косвенного распределения затрат выглядит следующим образом:

1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);

2) выбирается база распределения затрат — вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;

3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;

4) определяется величина приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Объектом учета при этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается отдельная карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения. При чем они учитываются как незавершенное производство. После окончания работ карточка закрывается и подсчитываются затраты на выполнение заказа, которые становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. При определении себестоимости одного изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу (метод простой калькуляции).

При выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности.

Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (то есть чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат).

С целью повышения «обоснованности» распределения практикуется применение принципа дифференцированных баз распределения.

Дифференциация баз распределения может идти в двух направлениях:

1) дифференциация по статьям затрат.

В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например:

— затраты на оплату труда административно — управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

— затраты на НИОКР — пропорционально прямым производственным затратам;

— коммерческие затраты — пропорционально выручке от реализации и т.д.;

2) дифференциация по местам возникновения затрат.

В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например:

— в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база — «заработная плата основных производственных рабочих»;

— в цехе с преобладающей «машинной» трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база — «машино — часы на обработку».

4. Система «директ — костинг»

Главный принцип, заложенный в основу системы «директ — костинг», — раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Однако большинство затрат относится к смешанным, некоторые из них в большей степени, другие — в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

Приведем наиболее типичные примеры рассмотренных видов затрат

Прямые материальные
затраты.
Прямые трудовые
затраты.
Энергия на
технологические цели

Амортизация основных средств
общехозяйственного назначения.
Заработная плата работников управления.
Арендная плата.
Большинство других статей управленческих расходов (транспортное обслуживание
управленческого персонала, охрана, канцтовары и др.)

Материально —
техническое
обслуживание.
Затраты на телефон.
Затраты на
отопление

Особая схема отчета о доходах (см. табл. 1) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто — прибыль) и прибыль (нетто — прибыль).

Таблица 1 -Схема отчета о доходах

│1. Выручка от реализации │ X X X X X │

│2. (-) Переменные затраты │ X X X X X │

│3. (=) Маржинальная прибыль│ X X X X X │

│4. (-) Постоянные затраты │ X │

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) — превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Нормой маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает «рыночную» сущность системы «директ — костинг», ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы «директ — костинг»: 1) классический «директ — костинг» — калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат — калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей — калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Преимущества и недостатки системы «директ — костинг»

К преимуществам системы «директ — костинг» относятся:

— простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

— возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

— возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

— информация, получаемая в системе «директ — костинг», позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

— возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

— принципы системы «директ — костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы «директ — костинг»:

— трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

— необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

— наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, «директ — костинг» — система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

Элементы системы «директ — костинг», используемые в учете на российских предприятиях

История развития системы «директ — костинг» показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них — традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты — по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно — постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью «Дебет 90 — Кредит 26», что и является признаком использования элементов системы «директ — костинг» на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Представим рассматриваемый вариант системы «директ — костинг» на счетах бухгалтерского учета (см. рис.1). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие «готовая продукция», все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы «директ — костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и «затраты периода».

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ — костинг», поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: «. коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности». Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

│ производственные │ себестоимость — │─┐ Выручка

(вход) │ «Общепроиз- Распределение │Списание ┌─ — — — — ┘

│ водственные │по видам общей │ │

│ расходы» услуг │суммой │

│ственные │ │ Сч. 99 │

│ Сч. 26 │ и убытки» │

Рис. 1- Реализация системы «директ — костинг» в системе счетов бухгалтерского учета

Аналитические возможности системы «директ — костинг»

Система «директ — костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

— планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. «Директ — костинг», разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей «директ — костинг» позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

— ценообразование;

Ценообразование по системе «директ — костинг» используется в следующих ситуациях:

— во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость — себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

— в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

— при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

— анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система «директ — костинг» предоставляет возможность обоснованного выбора — покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

— выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

— оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

5. Нормативный метод учета затрат

Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.

Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:

1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия;

2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;

3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;

4) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых организационно — технических мероприятий;

5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.

Благодаря указанным особенностям нормативный метод является эффективным инструментом:

наличие норм облегчает планирование потребности в производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать расходы, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, выручку и в итоге прибыль;

— оперативного контроля и принятия управленческих решений:

в ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса и предотвратить появление негативных отклонений в будущем;

используя аналитическую классификацию выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственности), разработать программу снижения затрат.

Организационные предпосылки использования нормативного метода

Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие предпосылки:

1) наличие «нормативного хозяйства»;

2) наличие регламента ведения учета и анализа отклонений.

Как уже было сказано выше, нормативный метод предполагает существование:

— норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции;

— нормативной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены.

Нормативное хозяйство — термин, сохранившийся с советских времен. Он обозначает систему, которая включает методологическую базу и необходимую организационно — техническую инфраструктуру, обеспечивающую:

— разработку норм и учетных цен;

— ревизию (пересмотр) норм и учетных цен;

— внесение изменений в нормы и учетные цены.

Требование к нормам: нормы должны отражать действительные потребности в потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне производства.

— плановые нормы и учетные цены, то есть средние в течение определенного периода (года, квартала). Используются для среднесрочного и долгосрочного планирования;

— текущие нормы и учетные цены, то есть действующие в данный момент. Используются для оперативного управления.

Текущие нормы и учетные цены могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.

Разработка норм и учетных цен

При разработке норм используют два основных подхода:

1. Разработка так называемых «технически обоснованных» норм.

Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном случае конструкторскими, технологическими и другими (отделами главного механика, энергетика, металлурга, сварщика и т.д.) подразделениями предприятия на основе отраслевых справочных изданий расчетным, экспертным и экспериментальным путем.

2. Разработка норм «от достигнутого».

В этом случае как таковой разработки норм нет. В качестве норм принимаются фактически сложившиеся на предприятии к настоящему моменту величины потребления производственных ресурсов. То есть, так или иначе, нормы устанавливаются на основе данных прошлых периодов.

Представленные подходы к формированию норм справедливы и по отношению к учетным ценам, которые могут:

— разрабатываться на основе фактических значений прошлых периодов (средневзвешенное, последнее значение и т.д.);

— устанавливаться на основе плановых, прогнозных значений без учета данных прошлых периодов.

Проведение ревизии и изменений норм

Необходимость проведения ревизии норм (к учетным ценам это относится в меньшей степени, поскольку необходимость изменения учетных цен проявляется как бы сама собой) обусловлена следующими причинами:

— требуется проверять, насколько правильно нормы были установлены изначально;

— требуется проверять, насколько установленные нормы соответствуют текущему технологическому и организационному уровню производства на предприятии.

Необходимость проведения изменений норм и учетных цен связана с постоянными изменениями внутренних и внешних условий хозяйствования предприятия.

Описание регламента изменения норм и учетных цен предполагает:

1) определение, в каких случаях возникает необходимость изменения норм и учетных цен.

В отношении норм, например, принято различать:

— плановое изменение норм, вызванное:

— проведением организационно — технических мероприятий (замена оборудования, переход на другой вид сырья, на новую технологию, повышение квалификации персонала и т.д.);

— выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему организационному и технологическому уровням производства.

Как правило, в процессе плановых изменений новые нормы устанавливаются на относительно длительное время;

— внеплановое изменение норм, которое может быть вызвано, например, отсутствием необходимого вида материалов и необходимостью замены другим, необходимостью временного перехода на другой вид оборудования (когда оборудование, предусмотренное технологической картой, неработоспособно или не имеет свободных производственных мощностей), использованием работников другой профессии или квалификации. Внеплановое изменение норм производится на какой-то достаточно ограниченный промежуток времени — пока не будут устранены причины изменений (подготовлены и предоставлены предусмотренные технологией материалы, оборудование, персонал);

2) определение ответственных за инициирование изменений, за согласование, утверждение и внесение изменений в действующие нормы и учетные цены;

3) определение форм документов, используемых при проведении изменений;

4) определение перечня подразделений и отдельных работников, которые должны быть проинформированы о внесенных изменениях.

Составление нормативных калькуляций

Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций — планирования и контроля.

Формирование бюджета производственной себестоимости (в который входят нормативные калькуляции) является необходимым этапом при проведении процедуры планирования. В частности, без нормативных калькуляций практически невозможно создать бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков). Кроме того, показатели нормативной себестоимости непосредственно используются при принятии решений относительно производственно — сбытовой программы.

Одновременно показатель нормативной себестоимости становится инструментом контроля, отражающим успешность реализации плана.

Для составления нормативных калькуляций необходимы:

1) нормативные карты, содержащие данные о нормах (текущих или плановых) потребления производственных ресурсов для изготовления единицы продукта;

2) тарифный справочник, отражающий цены на потребляемые производственные ресурсы;

3) четко прописанный алгоритм (методика) расчета себестоимости.

Вопросы разработки норм были рассмотрены выше. О формировании тарифного справочника, то есть информационного массива данных о ценах, необходимо сказать следующее. Основная методологическая трудность состоит в выборе способа формирования учетных цен. Могут быть использованы несколько подходов:

1) на момент составления нормативной калькуляции соответствующие производственные факторы уже приобретены (то есть фактическая цена известна) или еще не приобретены, но подписаны договоры на приобретение их (то есть цена тоже известна). В данном случае учетные и фактические цены будут совпадать;

2) определенности относительно цен в планируемом периоде нет. Учетные цены могут формироваться на основе фактических цен прошлых отчетных периодов или прогнозируемых цен будущих периодов;

3) существуют фактические цены на ресурсы, но для составления нормативных калькуляций используются учетные. Данный подход удобен в тех случаях, когда, например, по какому-либо виду производственных ресурсов было приобретено несколько партий и каждая партия — по своей фактической цене. Единые учетные цены в данном случае делают менее трудоемкими процесс калькулирования и последующий учет в целом.

Организация ведения учета и анализа отклонений

Описание регламента ведения учета и анализа отклонений предполагает:

1) определение (в разрезе видов ресурсов) методов выявления фактических величин потребления ресурсов (и, соответственно, отклонений от нормативных величин) и лиц, ответственных за реализацию этих методов.

Подходы к формированию методов выявления фактических величин зависят в первую очередь от вида производственных ресурсов и характера (типа) производства.

Например, для учета материальных затрат используются следующие основные методы:

сигнальное документирование — используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения лимита потребления производственных ресурсов.

Этот способ заключается в выявлении отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Такие документы носят сигнальный характер и оформляются в случае вынужденных изменений норм расхода материалов.

Например, при замене материалов оформляется акт замены. Факт замены известен еще до запуска материалов в производство. Но будущую величину отклонений можно планировать только при наличии норм расхода материала, приходящего на замену. Поэтому способ предварительного контроля можно использовать только тогда, когда известна величина будущих отклонений

партионно–раскройный.Сущность метода состоит в определении нормативных расходов путем умножения количества фактически изготовленной из партии материалов продукции на нормы расхода. Сравнение первых со стоимостью фактического количества использованных в процессе производства материалов показывает отклонение от норм — экономию или перерасход.

Одновременно контролируют образование и использование отходов производства. Результаты использования партии материалов фиксируются в раскройном листе.Обязательным условием применения партионного способа контроля является возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии (шихты, смески). В случаях когда невозможно определить фактический выход прямым инвентаризационным подсчетом, необходимо использовать измерительное оборудование.

инвентарный. Сущность данного способа контроля состоит в периодической инвентаризации материалов на рабочих местах, составлении баланса их движения и определении фактического расхода материалов и отклонений от действующих норм.

Главный недостаток данного способа — с увеличением межинвентаризационного периода снижается оперативность выявления отклонений и сокращаются возможности определить причины этих отклонений. Инвентарный метод применяют в случаях, когда невозможно или нецелесообразно использовать способ партионного контроля. В ряде случаев инвентарный метод может быть использован как дополнительное средство контроля, например вместе с партионным способом.

Документальной формой, используемой при инвентарном методе, может быть карта оперативного учета материалов

Для учета затрат на оплату труда (учет выработки) возможно применение следующих методов:

по конечной производственной операции — работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, то есть там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих;

инвентарный — по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения — поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства;

приемки выработки на каждой производственной операции — количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия;

расчетный — используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы;

2) определение форм документов, используемых для отражения информации о фактическом потреблении производственных ресурсов;

3) определение порядка формирования и представления первичных отчетов (кто, когда, кому представляет отчеты);

4) определение методики анализа зафиксированных отклонений.

Анализ отклонений предполагает в том числе:

— факторный анализ отклонений, то есть определение причин и виновников отклонений.

Этот аспект нормативного метода был глубоко проработан еще в советское время. Предполагалось, в частности, для удобства проведения анализа предварительное составление классификаторов (номенклатурных перечней) причин и виновников возникновения отклонений;

— анализ возможных последствий возникших отклонений;

5) определение порядка регулирования возникших отклонений, то есть формирование регламента действий, направленных на восстановление нормального хода производственного процесса и / или предотвращение подобных случаев.

Реализуется в разрезе видов потребляемых ресурсов и в зависимости от:

6) определение порядка формирования итоговых отчетов.

Предполагается, что вторичные отчеты формируются по итогам некоторого периода (рабочей недели, декады, месяца, квартала) и носят характер сводных отчетов. Могут формироваться в различных разрезах, например по:

— видам (статьям) затрат;

Применение нормативного метода с помощью счетов бухгалтерского учета.

1. Фактические величины переменных затрат в течение отчетного периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет счета 20
2. В течение отчетного периода выпуск готовой продукции отражается в оценке по нормативной себестоимости – Д43 К40
3. Отражается выручка от продажи продукции в течение отчетного периода Д62 К90
4. Списывается нормативная себестоимость реализованной продукции Д90 К43.
5. По окончании отчетного периода собранные на счетах 25 и 26 затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются на счет 20 , в результате чего по Д этого счета формируется сумма фактических затрат на производство.
6. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции отражается по Д 40 К20
7. На счете 40 осуществляется сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по Д данного счета и ее нормативной себестоимости, отраженной по К. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается на счета 90 (перерасход – дополнительной проводкой Д90 К40, экономия – путем сторнирования).
8. На счете 90 выявляется результат от реализации продукции, который списывается на счет 99 (Д90 К99 –прибыль, Д99 К90 –убыток).

Применение счета 40 при наличии на предприятии нормативной себестоимости является элементом его учетной политики, т.е. носит рекомендательный характер.

6. Система «Стандарт –кост»

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производства) нормирование затрат по статьям расходов;

-оплата труда основных рабочих;

-производственные накладные расходы (вспомогательные материалы, зарплата вспомогательных рабочих, амортизация);

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов. Отклонения между действительными и предлагаемыми затратами возникающие в каждый отчетный период в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система учета стандарт-кост выглядит следующим образом:

1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции
3. Валовая прибыль
4. Отклонения от стандартов
5. Фактическая прибыль

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве и принимать меры для их предотвращения в будущем. В зарубежной практике стандарт-кост не регламентирован нормативными актами, в связи с чем, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров.

Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения

«Стандарт-кост»

Нормативный метод

Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах по факторам

Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств

описывающее содер- жание учетной системы

где Ос — отклонение от стандарта; Сф -фактическая себестоимость Сст-стандартная себестоимость

где Сн – нормативная себестоимость продукции ; Ин -изменения действующих норм; Он — отклонения от действующих норм

Степень охвата произ -водственных параметров нормированием

Разработка стандартов для всех затратных и доходных показателей производства

Нормирование прямых затрат Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом

Учет изменений норм

Текущий учет изменений норм

Ведется в разрезе причин

Учет отклонений от норм прямых расходов

Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты

Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов

ционально их нормативной

Учет отклонений от норм косвенных расходов

Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности

Косвенные расходы в сумме фактических затрат распределяются между объектами калькулирования индексным методом

Источник: moodle.kstu.ru